Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 24. apríl, er tekið fyrir mál nr. 82/2018; kæra A, dags. 16. maí 2018, vegna ákvörðunar um heimilisfesti og skattskyldu. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 16. maí 2018, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra um heimilisfesti kæranda og skattskyldu, dags. 16. febrúar 2018. Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra taldist kærandi ekki hafa fellt niður heimilisfesti á Íslandi, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þrátt fyrir tilkynningu um flutning lögheimilis til X-lands 24. maí 2012 „heldur beri að miða flutning lögheimilis yðar til X-lands við 25. ágúst sama ár“, svo sem segir í niðurlagi úrskurðarins.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Einnig er gerð krafa um að málskostnaður kæranda verði greiddur úr ríkissjóði.

Tekið skal fram að úrskurður ríkisskattstjóra er stílaður á bæði kæranda og eiginkonu hans, B, svo og er kæra til yfirskattanefndar í nafni beggja hjóna. Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra varðar hins vegar eingöngu skattalegt heimilisfesti kæranda. Tekur framsetning í úrskurði þessum mið af því.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess farið á leit að fram fari munnlegur málflutningur í málinu. Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 18. desember 2018, var þeirri beiðni kæranda hafnað.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt skráningu í þjóðskrá flutti kærandi til X-lands 24. maí 2012 og eiginkona kæranda 26. ágúst sama ár. Var álagningu opinberra gjalda hjónanna gjaldárið 2013 hagað í samræmi við 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og var í útreikningi álagningar miðað við 145 daga dvöl kæranda og 238 daga dvöl eiginkonu kæranda hér á landi á árinu 2012.

Með bréfi til kæranda og eiginkonu hans, dags. 21. mars 2017, sbr. 94. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, fór ríkisskattstjóri fram á upplýsingar um hagi kæranda á tímabilinu 20. maí 2012 til 31. desember 2012. Fram kom að tilefni fyrirspurnarinnar væri athugun á skattalegu heimilisfesti kæranda á árinu 2012, en kærandi hefði tilkynnt Þjóðskrá Íslands um flutning úr landi 24. maí 2012 og maki kæranda tilkynnt um flutning úr landi 25. ágúst 2012. Að fengnu svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 4. maí 2017, fór ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 13. júní 2017, fram á frekari upplýsingar og gögn varðandi búsetu kæranda á árinu 2012. Síðara fyrirspurnarbréfi ríkisskattstjóra var svarað með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. júní 2017, sbr. og tölvupóst 4. ágúst 2017.

Í fyrra svarbréfi umboðsmanns kæranda kom fram að kærandi og eiginkona hans hefðu flutt til Y-lands á árinu 2010. Þar hefði kærandi kynnst C og þeir hefðu orðið viðskiptafélagar. Í kjölfarið hefðu þeir unnið að kaupum á íslenskum félögum sem farið hefðu með eignarhald á erlendum verkefnum. Kærandi og eiginkona hans hefðu flutt til Íslands um mitt ár 2011. Dvöl þeirra á Íslandi hefði hins vegar verið stutt þar sem í ljós hefði komið að kærandi hefði illa getað stundað viðskipti frá Íslandi. Innlend fjármagnshöft hefðu gert það nær ómögulegt að vinna með fjárfestum að verkefni sem kærandi hefði komið að. Til hefði staðið að kærandi fengi eignarhlut í umræddu verkefni, en eignarhaldið hefði verið í gegnum erlent félag sem hann hefði ekki getað eignast hlut í sökum fjármagnshaftanna. Þá hefði verið nauðsynlegt að vera í miklum samskiptum við erlenda aðila, sérstaklega í X-landi, varðandi þekkingu og fjármögnun verkefnisins. Kærandi hefði því flutt til X-lands árið 2012 eftir stutta dvöl á Íslandi. Þar hefði hann búið næstu árin til að sinna viðskiptum sínum auk þess sem eiginkona kæranda hefði farið í nám. Tekist hefði að ljúka viðskiptum vegna verkefnanna erlendis, en kærandi hefði ásamt C átt hagsmuna að gæta gagnvart erlendum viðskiptafélögum, sbr. „separation agreement“ sem ríkisskattstjóri hefði vísað til og skilað hefði kæranda talsverðum tekjum. Kærandi og eiginkona hans hefðu ekki flutt á sama tíma. Eiginkona kæranda hefði verið í fæðingarorlofi þegar kærandi flutti og hefði tekið sér tíma til að undirbúa eigin flutning og barna þeirra.

Hvað snerti búsetu kæranda og fjölskyldu hans í X-landi árið 2012 kom fram í svarbréfinu að þau hefðu haft hug á að flytja í húsnæði í bænum F. Nokkurn tíma hefði tekið að ganga frá þeim málum og hefði kærandi tekið sér leiguhúsnæði að G. Kærandi hefði búið þar einn á meðan hann sinnti viðskiptum sínum í X-landi og undirbúið komu fjölskyldunnar. Þann 23. júní hefði kærandi gert tilboð í leigu á húsnæði í bænum F. Tilboðið hefði verið samþykkt, sbr. meðfylgjandi leigusamning.

Í síðara svarbréfi umboðsmanns kæranda var rakið að kærandi hefði farið í frí til Íslands 25. júní 2012 eftir að hann hefði komið sér fyrir í X-landi og mynd komin á framtíðarbúsetu. Kærandi hefði ásamt fjölskyldu sinni farið til X-lands 19. júlí 2012 og þau verið þar við frí, störf og undirbúning að flutningi eiginkonu og barna. Þau hefðu flogið til Íslands 2. ágúst 2012 til að pakka og ganga frá málum eiginkonu og barna. Þau hefðu síðan farið aftur til X-lands 24. ágúst 2012. Vegna óska ríkisskattstjóra um nánari upplýsingar um ástæður flutnings til X-lands, um búsetu kæranda að G og tengsl kæranda við eiganda þess húsnæðis, kom fram í svarbréfinu að kærandi og viðskipafélagi hans, C, hefðu talið hentugast að flytja til X-lands til að vinna að framtíðarverkefnum og gæta hagsmuna sinna gagnvart samstarfsaðila, D, um yfirstandandi verkefni, en samskipti við þann aðila hefðu verið erfið. Samkomulag hefði náðst við samstarfsmenn í D 7. júní 2012 og fyrr hafi ekkert legið fyrir um greiðslu til kæranda vegna umrædds verkefnis. Erlendur lögmaður, sem unnið hefði fyrir D, og eiginkona hans hefðu boðið kæranda og viðskiptafélaga hans leiguhúsnæði þegar þau fréttu að þeir hygðust flytja til X-lands. Leigan hefði verið án greiðslu fyrstu mánuðina. Húsnæði kæranda hefði verið ris í suðurálmu húss hjónanna, um 45 fermetrar að stærð með eigin baðherbergi, en allt væri húsið um 1.700 fermetrar með sex stofum, níu öðrum herbergjum og tíu baðherbergjum.

Bréfinu fylgdi m.a. vottorð frá skattyfirvöldum í X-landi þar sem staðfest var að kærandi hefði verið „a resident of X for tax purposes“ á tímabilinu 24. maí 2012 til 14. nóvember 2014.

Með bréfi, dags. 20. október 2017, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um fyrirhugaða breytingu á skattalegu heimilisfesti hans. Í niðurlagi III. kafla bréfsins („Málsástæður“) kom fram að ríkisskattstjóri hefði í hyggju að beita heimild í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 „um að úrskurða hvort þér hafið talist vera heimilisfastur hér á árinu 2012 umfram 183 daga, sem virðist hafa verið raunin, sbr. framangreint. Í þessu sambandi þykir rétt að miða flutningsdag til X-lands við 25. ágúst 2012 sem er upphaf leigusamnings á húsnæði er þér tókuð á leigu við F.“ Þá dró ríkisskattstjóri ályktanir sínar saman í kafla IV („Fyrirhugun ríkisskattstjóra“) og gerði jafnframt grein fyrir áformaðri ákvörðun sinni. Þar kom fram að miðað við þau gögn og skýringar sem dregnar hefðu verið fram í málinu yrði að telja að kærandi hafi „haft skattalegt heimilisfesti hér á landi lengur en 183 daga á árinu 2012, þar með talin eðlileg fjarvera héðan af landi vegna orlofs og þess háttar, sbr. 3. tölul. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt“. Teldi ríkisskattstjóri að kærandi hefði í raun ekki fellt niður skattalegt heimilisfesti þegar tilkynning um breytingu á lögheimili var skráð hjá Þjóðskrá Íslands 24. maí 2012. Að þessu virtu og með vísan til 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 virtist kærandi því hafa borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi á árinu 2012 vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2013. Ríkisskattstjóri hefði því í hyggju „að úrskurða um skattalega heimilisfesti yðar þannig að þér teljist hafa verið skattskyldur á Íslandi vegna allra tekna yðar á árinu 2012 hér á landi við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2013 og sem telja bar fram á skattframtali 2013, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003“, svo sem þar sagði.

Fyrirhugaðri ákvörðun ríkisskattstjóra var mótmælt af hálfu kæranda með bréfi umboðsmanns hans, dags. 13. desember 2017. Í bréfinu var áréttað að kærandi hefði flutt til X-lands 24. maí 2012 og því ekki verið skattalega heimilisfastur á Íslandi eftir þann tíma. Fyrir lægi vottorð skattyfirvalda í X-landi um heimilisfesti kæranda sem ríkisskattstjóri yrði að taka tillit til. Þá var í bréfinu vísað til vottorðs leigusala kæranda, N, þar sem fram kæmi að því húsnæði sem kærandi hefði haft til afnota yrði ekki jafnað til gistihúss í neinum skilningi, svo sem ríkisskattstjóri virtist telja. Jafnframt var vísað til meðfylgjandi ljósmynda sem væru frá dvöl kæranda og fjölskyldu hans í umræddu húsnæði.

Að fengnum viðbótargögnum með tölvupósti 12. febrúar 2018 kvað ríkisskattstjóri upp hinn kærða úrskurð, dags. 16. febrúar 2018, með þeirri niðurstöðu, sbr. kafla IV í úrskurðinum („Úrskurður ríkisskattstjóra“), að á grundvelli 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 hefði verið ákveðið að úrskurða um skattalega heimilisfesti kæranda á þann veg að kærandi hafi „ekki fellt niður skattalega heimilisfesti […] á Íslandi, skv. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, þann 24. maí 2012 heldur beri að miða flutning lögheimilis yðar til X-lands við 25. ágúst sama ár“.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra er gerð grein fyrir upplýsingaöflun embættisins og bréfaskipti í málinu rakin ítarlega. Hvað snertir lagagrundvöll málsins vísar ríkisskattstjóri til 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. og 7. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili.

Um málavexti kemur fram að samkvæmt skráningu í þjóðskrá hafi lögheimili kæranda, eiginkonu og barns verið í Y-landi frá 25. ágúst 2010 til 4. júlí 2011 þegar lögheimili þeirra hafi verið skráð hér á landi. Kærandi hafi síðan tilkynnt til þjóðskrár um flutning til X-lands 24. maí 2012. Maki kæranda hafi ásamt börnum þeirra verið skráð flutt til X-lands 25. ágúst 2012. Þar sem kærandi hafi tilkynnt um flutning lögheimilis til X-lands miðað við 24. maí 2012 hafi hann við álagningu fyrir það ár borið takmarkaða skattskyldu hér á landi. Athugun ríkisskattstjóra hafi lotið að því hvort sú skattskylda hafi verið í samræmi við raunverulega búsetu kæranda frá 24. maí til 1. júlí 2012. Á þessu tímabili hafi kærandi átt aðild að samningi sem leitt hafi til töluverðra tekna sem ekki hafi sætt skattlagningu hér á landi og ekki heldur í X-landi vegna reglna sem þar gildi um skattlagningu erlendra tekna.

Í úrskurði ríkisskattstjóra er rakið að samkvæmt skattframtölum kæranda árin 2012 og 2013 hafi hann átt talsverða fjármuni hér á landi í lok áranna 2011 og 2012, þar á meðal hluti í þremur hlutafélögum sem verið hafi á markaði og helmingshlut í H ehf., en enga hluti í erlendum félögum. Þá hafi kærandi og eiginkona hans átt fasteign að M og bifreið. Verði ekki betur séð en að langstærstur hluti eigna kæranda á þessum tíma hafi verið hér á landi. Þá eru í úrskurðinum reifaðar skýringar kæranda um ástæður flutnings til X-lands, svo og gerð grein fyrir skýringum kæranda um leiguhúsnæði að G í X-landi á tímabilinu 24. maí til 25. ágúst 2014. Einnig eru raktar upplýsingar kæranda um ferðir hans og fjölskyldu milli Íslands og X-lands á því tímabili.

Ríkisskattstjóri tekur fram að málið snúist um hvenær kærandi hafi raunverulega tekið sér fasta búsetu í X-landi á árinu 2012, þ.e. hvort rétt sé að miða við 24. maí 2012, eins og skráð sé í þjóðskrá, eða hvort kærandi hafi í raun verið heimilisfastur hér á landi fram yfir 1. júlí 2012 eða til 25. ágúst það ár. Samkvæmt skattframtali kæranda árið 2013 hafi hann borið takmarkaða skattskyldu hérlendis vegna tekna sinna á árinu 2012 á grundvelli fyrrgreindrar skráningar í þjóðskrá, en maki kæranda hafi borið fulla skattskyldu hérlendis vegna tekna sinna á árinu 2012 þar sem hún hafi flutt lögheimili sitt eftir 1. júlí 2012. Ríkisskattstjóri sé ekki bundinn af lögheimilisskráningu í þjóðskrá við ákvörðun um heimilisfesti samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Fyrst og fremst skipti máli hvar kærandi hafi verið búsettur á því tímabili sem um ræði. Í þessu sambandi komi helst til skoðunar ákvæði um fasta búsetu í 1. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili.

Framlagður leigusamningur, dags. 24. maí 2012, vegna G, sé samningur sem nefnist „Licence to Occupy“ en slíkir samningar séu gjarnan notaðir við skammtímaleigu þegar fleiri en einn aðili hafi afnot af húsnæði. Samningurinn sé án endurgjalds, sbr. 24. gr. samningsins, og með gildistíma frá 24. maí 2012 til 23. ágúst 2012. Í samningnum komi fram að leigusali (e. Licensor) eða aðili á hans vegum skuli sjá um þrif á hinu „leigða rými“ (e. Relevant Part), sbr. 5. gr. samningsins, leigusali skuli hafa aðgang að hinu leigða rými, sbr. 4. gr. samningsins, og að leigusali skuli útvega hrein rúmföt eftir þörfum en áskildi sér rétt til þess að rukka fyrir slíkt sérstaklega, sbr. 6. gr. samningsins. Leigusali hafi rétt til þess að færa leigjanda milli herbergja með eins dags fyrirvara, sbr. 7. gr. samningsins, og leigjendum sé ekki heimilt að bjóða þriðja aðila aðgang að fasteigninni án samþykkis leigusala, sbr. 10. gr. samningsins. Auk þess komi fram í grein 12.3 að leigjanda sé ekki heimilt að skreyta eða breyta húsnæðinu. Leigusali þessa húsnæðis hafi verið N, búsett ásamt maka sínum, L, að G, en nefndur L hafi áður verið stjórnarmaður í Z ehf. Kærandi hafi verið prókúruhafi þess félags frá 17. október 2011. Fram sé komið að vegna lögfræðivinnu L hafi tengsl kæranda við hann verið nokkur.

Ekki verði betur séð en að umræddur samningur um húsnæði í G hafi verið samkomulag um endurgjaldslausan aðgang kæranda að húsnæði fyrrum samstarfsfélaga í X-landi þegar kærandi hafi verið fjarverandi frá fjölskyldu og heimili á íslandi vegna vinnuferða eða annarra hliðstæðra atvika. Ekki þyki hafa verið um að ræða fasta búsetu í skilningi 1. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990. Frekar mega líta á þessa dvöl kæranda í G sem ígildi tímabundinnar dvalar á gistihúsnæði eða húsnæði sem jafna megi til þess.

Þá veki það athygli ríkisskattstjóra að skráning kæranda úr landi til X-lands hafi verið framkvæmd í aðdraganda þess að kærandi skrifaði undir samning („separation agreement“) 7. júní 2012. Sá samningur hafi fært kæranda talsverða fjármuni sem undanskildir hafi verið skattlagningu í X-landi vegna þarlendra skattareglna. Í því ljósi sé brýnt að sýnt sé fram á með ótvíræðum hætti að breyting kæranda á búsetu hafi verið í samræmi við raunverulega hagi, en ekki tekið mið af skammtímaveru í gistihúsi eða öðru húsnæði sem jafna megi til þess, hvað sem líði fyrirætlunum síðar um flutning.

Fram hafi komið að fjölskylda kæranda, maki og börn, hafi verið búsett hér á landi og dvalið í leiguhúsnæði hér á landi til 8. ágúst 2012 og síðan hjá foreldrum maka kæranda þar til þau fóru til X-lands 25. ágúst 2012 og fluttu í leiguhúsnæði í bænum F. Telja yrði að á þessum tímapunkti hafi kærandi ásamt fjölskyldu flutt af landi brott, en skömmu áður (15. ágúst 2012) hafi búslóð fjölskyldunnar verið flutt til X-lands.

Ríkisskattstjóri tekur fram í úrskurði sínum að fram komin andmæli kæranda með bréfi umboðsmanns hans, dags. 13. desember 2017, þyki engu breyta um þá afstöðu embættisins sem fram komi í boðunarbréfi til kæranda. Þannig þyki yfirlýsing húsráðanda í G engu breyta um það mat ríkisskattstjóra að kærandi hafi ekki haft bækistöð í því húsnæði í skilningi 2. mgr. 1. gr. laga um lögheimili, heldur sé um að ræða ígildi dvalar sem um geti í 3. mgr. sömu lagagreinar. Ákvörðun ríkisskattstjóra feli ekki í sér endurmat á afstöðu skattyfirvalda í X-landi um skattalegt heimilisfesti, en ekki hafi komið fram að þarlend yfirvöld hafi framkvæmt slíkt mat. Í framvísuðu vottorði komi fram að það sé ekki gilt til að krefjast ávinnings sem veittur sé samkvæmt tvísköttunarsamningum sem X-land hafi gert. Almennt gildi að ef skattyfirvöld í tveimur ríkjum teldu aðila skattskyldan á grundvelli heimilisfesti myndu álitamál vegna tvískattlagningar tekna verða leyst á grundvelli viðeigandi ákvæða í tvísköttunarsamningum, en slík staða sé ekki uppi í þessu máli.

Í niðurlagi úrskurðar ríkisskattstjóra er dregið saman að ekki verði talið að skráning kæranda um flutning til X-lands í maí 2012 hafi verið í samræmi við 1. gr. laga nr. 90/2003, enda verði ekki betur séð en að kærandi hafi haldið áfram fastri búsetu á Íslandi. Ekki þyki hafa skapast skilyrði fyrir fastri búsetu kæranda í X-landi í skilningi laga nr. 21/1990 fyrr en eftir flutning búslóðar kæranda og fjölskyldu hans til X-lands 15. ágúst 2012 og eftir að kærandi hafi fengið afhent leiguhúsnæði í F þann 25. ágúst 2012. Skráning kæranda á búsetuskiptum hjá yfirvöldum í X-landi breyti engu í því sambandi. Verði að telja að kærandi hafi dvalið hér á landi lengur en 183 daga á árinu 2012, þar með talin eðlileg fjarvega héðan af landi vegna orlofs og þess háttar, sbr. 3. tölul. 1. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri telji samkvæmt þessu að kærandi hafi í raun ekki fellt niður skattalegt heimilisfesti með tilkynningu um breytingu á lögheimili í þjóðskrá 24. maí 2012. Að því virtu teljist kærandi hafa borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi á árinu 2012 vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2013. Ríkisskattstjóri hafi því ákveðið að úrskurða um skattalegt heimilisfesti kæranda þannig að hann teljist hafa verið skattskyldur á Íslandi vegna allra tekna á árinu 2012 við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2013.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. maí 2018, er gerð grein fyrir málavöxtum. Tekið er fram að gögn um búsetu kæranda í X-landi liggi ekki fyrir. Að mati kæranda hafi ríkisskattstjóri brotið gegn rannsóknarskyldu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að afla ekki þessara gagna, og því beri að ógilda úrskurðinn. Þrátt fyrir þetta séu látin fylgja með kærunni þau bréflegu gögn sem til séu um búsetu kæranda í X-landi. Sýni þessi gögn svo ekki verði um villst að eftir flutning til X-lands hafi kærandi tekið fasta búsetu þar í maí 2012.

Í kærunni er rakið að kærandi og eiginkona hans (nefnd kærendur í kærunni) hafi búið á Íslandi um skamma hríð eða frá miðju ári 2011 til vors 2012. Áður hafi þau búið í Y-landi og frá vori 2012 hafi þau búið í X-landi um nokkurra ára skeið. Þannig sé ekki deilt um að hjónin hafi raunverulega búið erlendis heldur geri ríkisskattstjóri ágreining um það hvaða dag kærandi hafi flutt frá Íslandi til X-lands. Kærandi hafi upplýst ríkisskattstjóra um tildrög flutnings síns, sem hafi verið af viðskiptalegum ástæðum, en sökum fjármagnshafta á Íslandi hafi kærandi og viðskiptafélagi hans hvorki getað eignast hlutafé í erlendu félagi um tiltekið verkefni erlendis né getað nýtt rétt sinn til hlutafjárkaupa með uppgjöri. Hafi kærandi talið nauðsynlegt að flytja til X-lands til að verja hagsmuni sína auk þess sem hann hefði verið kominn að öðrum viðskiptum sem best yrði sinnt frá X-landi. Eftir að kærandi var fluttur til X-lands hafi verið gerður samningur um hagsmuni kæranda sem veitt hafi honum tekjur með því að fram hafi farið uppgjör frekar en að fram færi afhending hlutafjár. Skrifleg samtímagögn liggi fyrir til stuðnings skýringum kæranda og hafi kærandi afhent ríkisskattstjóra margvísleg gögn í þessu sambandi.

Til stuðnings kröfu kæranda er í fyrsta lagi bent á að samkvæmt gögnum málsins hafi kærandi flutt frá Íslandi til X-lands í maí 2012 og eiginkona hans síðar á árinu. Fyrir liggi öll gögn um breytingar á húsnæði, ástæður flutninga, hvert hafi verið flutt, vottorð um skattalega heimilisfesti frá skattyfirvöldum í X-landi auk vottorðs frá Þjóðskrá Íslands í samræmi við atvik máls. Kærandi telji að ríkisskattstjóra sé óheimilt að kveða upp úrskurð í ósamræmi við þessi gögn. Nánar er tekið fram að fyrir liggi tilkynning um flutning kæranda til X-lands 24. maí 2012 og vottorð skattyfirvalda í X-landi. Þá hafi kærandi gengið frá leigusamningi um húsnæði fyrir sig og fjölskyldu sína. Í framhaldi af þessu hafi kærandi sinnt viðskiptum og undirbúið komu fjölskyldu sinnar. Kærandi hafi farið í þriggja vikna sumarfrí til Íslands áður en eiginkona og börn hafi farið ásamt kæranda til X-lands þar sem þau hafi verið við frí, störf og undirbúning komu fjölskyldunnar. Í kjölfarið hafi þau öll farið til Íslands til að ganga frá málum eiginkonu og barna. Eftir þetta hafi fjölskyldan búið í nokkur ár í X-landi. Afstaða ríkisskattstjóra til þess húsnæðis sem kærandi hafi haft til afnota að G, þ.e. að dvöl kæranda þar hafi falið í sér einhvers konar dvöl í gistihúsi eða öðru húsnæði sem jafna megi til þess, byggi ekki á neinum gögnum, heldur sé þessi afstaða í andstöðu við raunveruleg atvik máls og fyrirliggjandi gögn. Þá fái með engu móti staðist að ríkisskattstjóri telji kæranda hafa verið búsettan á Íslandi til 25. ágúst 2012 þótt óumdeilt sé að á þeim tímapunkti hafi hvorki kærandi né eiginkona hans átt heimili á Íslandi né búslóð þeirra þá verið á landinu.

Í öðru lagi sé það röng skýring á þeirri lagareglu, sem ríkisskattstjóri byggi ákvörðun sína á, þ.e. 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, að ef kærandi dvelji á Íslandi yfir 183 daga á tólf mánaða tímabili þá sé hann skattalega heimilisfastur á Íslandi allt það ár sem hann flytji frá landinu. Kærandi hafi fallið undir 1. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar eftir flutning til Íslands á árinu 2011. Eftir flutning til X-lands um mánaðamótin maí/júní 2012 komi 2. tölul. 1. mgr. til skoðunar um það hvort skattskyldu hans ljúki á Íslandi eða ekki. Fyrir liggi að skattyfirvöld í X-landi hafi staðfest skattalegt heimilisfesti kæranda þar í landi auk þess sem kærandi hafi talið fram í samræmi við þarlenda löggjöf. Sé því enginn grundvöllur fyrir því að ríkisskattstjóri úrskurði kæranda skattalega heimilisfastan á Íslandi eftir flutning hans úr landi. Ríkisskattstjóri virðist hafa gert sér grein fyrir þessu undir rekstri málsins og leitist við að fella tilvik kæranda undir 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt því ákvæði sé litið til 183 daga á tólf mánaða tímabili. Þessu ákvæði verði hins vegar ekki beitt um menn sem flytji úr landi eftir að hafa verið skattalega heimilisfastir hér á landi nema dvöl þeirra hafi náð 183 daga marki á tólf mánaða tímabili eftir flutning frá landinu. Augljóslega sé þá ekki horft til tímabils fyrir flutning. Samkvæmt túlkun ríkisskattstjóra gæti enginn einstaklingur fellt niður heimilisfesti vegna flutnings úr landi nema hann flytji fyrir 30. júní ár hvert. Sé enginn lagagrundvöllur undir úrskurði ríkisskattstjóra og beri því að fella hann úr gildi. Þá standist á engan hátt sú ályktun ríkisskattstjóra að af niðurstöðu hans leiði að kærandi teljist skattskyldur vegna allra tekna sinna á árinu 2012, enda liggi fyrir að hann hafi flutt til X-lands á því ári, þótt deilt sé um það hvenær hann hafi tekið upp fasta búsetu þar.

Í þriðja lagi er byggt á því í kærunni að ríkisskattstjóri beri sönnunarbyrði fyrir meintri heimilisfesti kæranda á Íslandi eftir að hann flutti út. Fyrirliggjandi vottorð um skattalega heimilisfesti í X-landi og vottorð þjóðskrár beri að fara með eins og önnur opinber gögn og telja rétt nema annað verði sannað. Því verði að leggja aukna sönnunarbyrði á ríkisskattstjóra í málinu. Engu breyti að kærandi og maki hans hafi flutt úr landi á sitt hvorum tímanum, en lög um tekjuskatt geri beinlínis ráð fyrir því að sú staða geti komið upp.

Ýmis önnur gögn liggi fyrir sem ríkisskattstjóri hafi ekki aflað, svo sem gögn um stofnum bankareikninga, skráning heimilisfangs í G, tölvupóstar kæranda frá maí 2012 um að hann hafi flutt til X-lands og greiðslukvittanir frá þeim tíma. Gögn þessi beri með sér að ríkisskattstjóri hafi ekki sinnt nauðsynlegri rannsóknarskyldu til að komast að niðurstöðu í málinu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga. Dugi það eitt og sér til ógildingar úrskurðarins.

Í fjórða lagi er tekið fram að ríkisskattstjóri hafi í engu sýnt fram á að tímabundnar ferðir kæranda til Íslands í frí eða vegna vinnu leiði til þess að heimilisfesti hans á Íslandi hafi ekki rofnað við flutning úr landi.

Í fimmta lagi leiði af þessu að ríkisskattstjóri hafi hvorki sýnt fram á gögn sem leiði til þess að skattalegt heimilisfesti kæranda eftir 24. maí 2012 eigi að miðast við annað tímamark en fram komi í opinberum gögnum né heldur beiti embættið 1. gr. laga nr. 90/2003 rétt við ákvörðun sína.

Í sjötta lagi byggi niðurstaða ríkisskattstjóra á því að kærandi hafi dvalið umfram 183 daga á Íslandi árið 2012 og sé því skattalega heimilisfastur á Íslandi allt það ár. Eins og fram sé komið sé þetta röng beiting á 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Að auki sé fullyrðing um dagafjölda röng og órannsökuð, en ríkisskattstjóri hafi ekki skoðað hvort kærandi hafi dvalið samfleytt á Íslandi fyrri hluta árs 2012, heldur gefið sér það ranglega.

Í sjöunda lagi sé það rangt að kærandi hafi ekki tekið upp fasta búsetu í X-landi fyrr en þann 18. júlí (sic) 2012.

Tekið er fram í kærunni að hugtakið heimilisfesti sé ekki beinlínis skilgreint í lögum eða lögskýringargögnum en tilvísun í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 til reglna laga um lögheimili beri með sér að raunveruleg búseta sé aðalatriðið við ákvörðun um skattalega heimilisfesti, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands í máli nr. 97/2000. Með hliðjón af skilgreiningu lögheimilis í lögum megi ljóst vera að föst búseta kæranda hafi verið í G frá maí 2012 fram að því að hann flutti ásamt fjölskyldu í langtímaleiguhúsnæði í F.

Ekki fái staðist að jafna megi búsetu kæranda í G við dvöl í gistihúsi eða öðru húsnæði sem jafna megi til þess þar sem dvalið sé tímabundið. Í því sambandi er tekið fram í kærunni að um hafi verið að ræða leigu á ákveðnum hluta húsnæðis þar sem öll aðstaða hafi verið fyrir hendi, þ.e. sérinngangur, næði, eldhús, gistirými og pláss fyrir daglega muni. Leigusali hafi staðfest að húsnæðið sé ekki gistiheimili eða viðlíka húsnæði. Ljóst sé að gerður hafi verið leigusamningur um húsnæðið en ekki tíðkist að gerður sé skriflegur samningur um dvöl í gistihúsi eða sambærilegu húsnæði. Algengt sé þegar einstaklingar festi búsetu erlendis að fyrst sé flutt í bráðabirgðahúsnæði. Rangt sé hjá ríkisskattstjóra að leigan hafi verið án endurgjalds. Gögn málsins beri þess merki að kærandi hafi haft bækistöð í G, dvalið þar í tómstundum og verið þar með heimilismuni.

Af hálfu kæranda er því mótmælt, sem ríkisskattstjóri haldi fram, að það að flutningur kæranda til X-lands hafi verið í aðdraganda þess að gerður hafi verið samningur vegna fjárfestingar kæranda í erlendu félagi valdi einhvers konar aukinni sönnunarbyrði kæranda. Vegna reglna um gjaldeyrishöft hefði það verið lögbrot af hálfu kæranda að ganga til umræddra viðskipta hefði hann verið búsettur á Íslandi.

V.

Með bréfi, dags. 18. júlí 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Í umsögn ríkisskattstjóra er rakið að embættið hafi tekið til skoðunar hvort tilkynning kæranda um flutning af landi brott á árinu 2012 hefði átt við rök að styðjast eftir að í ljós hafi komið að kærandi hefði fáeinum vikum eftir tilkynninguna átt aðild að samningi, ásamt viðskiptafélaga sínum, C, sem fært hefði verulegar tekjur sem ekki hafi verið taldar fram hér á landi og nánari skoðun leiddi í ljós að hefðu ekki heldur sætt skattlagningu erlendis. Kærandi hafi tilkynnt um flutning til Íslands 4. júlí 2011 og því verið skattskyldur hér á landi fram að flutningsdegi frá Íslandi með ótakmarkaða skattskyldu þar sem fjöldi skráðra daga með lögheimili hér á landi hafi verið umfram 183 daga á tímabilinu frá 4. júlí 2011 til flutningsdags. Með tilkynningu um brottflutning 24. maí 2012 hafi hin ótakmarkaða skattskylda rofnað hvað erlendar tekjur snerti. Til að komast að niðurstöðu í máli kæranda um raunverulega fasta búsetu á Íslandi hafi ríkisskattstjóri litið til ýmissa atriða í heildarmati sínu. Meðal annars hafi verið litið til þess hvenær kærandi fékk afhent leiguhúsnæði í bænum F sem ríkisskattstjóri hafi talið vera 25. ágúst 2012. Telji ríkisskattstjóri að þann dag hafi kærandi hafið fasta búsetu í X-landi en ekki miðað við dvölina í hinu leigða/lánaða húsnæði í G. Í þessu samhengi hafi einnig verið litið til þess hvenær búslóð kæranda og maka hans var send til X-lands auk fleiri atriða.

Ríkisskattstjóri tekur fram að þegar litið sé til 12 mánaða tímabilsins frá 4. júlí 2011 til 3. júlí 2012, sbr. 3. tölul. 1. gr. laga nr. 90/2003, þyki kærandi hafa haft lögheimili hér á Íslandi lengur en 183 daga. Ríkisskattstjóri telji því ljóst að kærandi hafi borið ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi á þessu tímabili eða fram að flutningi að F þann 25. ágúst 2012 eins og fram sé komið. Rétt sé að nefna að ekki verði betur séð en að kærandi hafi talist vera með fulla og ótakmarkaða skattskyldu á því 12 mánaða tímabili er nái frá áðurnefndri skráningu hans hingað til lands 4. júlí 2011 til 3. júlí 2012, enda hafi kærandi verið skráður hér á landi lengur en 183 daga á því 12 mánaða tímabili, hvort sem litið sé til 24. maí 2012 þegar kærandi tilkynnti um flutning sinn af landi brott eða 25. ágúst 2012 sem embættið telji hafa verið raunverulegan flutningsdag, sbr. 3. tölul. 1. gr. laga nr. 90/2003.

Þá er í umsögn ríkisskattstjóra vikið að afstöðu embættisins til vottorðs erlendra skattyfirvalda sem lagt hafi verið fram í málinu. Er tekið fram að greint vottorð samrýmist ekki öðrum gögnum málsins, en mikil gagna- og upplýsingaöflun hafi átt sér stað í máli kæranda sem ríkisskattstjóri meti heildstætt til að komast að niðurstöðu í málinu. Miðað við fjölda fyrirliggjandi gagna og upplýsinga sé því hafnað að einhver vanhöld hafi verið á rannsókn embættisins í máli kæranda. Í öllu falli þyki tilvist hins erlenda vottorðs ekki koma í veg fyrir að embættið geti lagt sjálfstætt mat á það hvort tilkynning um flutning af landi brott hafi verið á rökum reist.

Jafnframt er því mótmælt í umsögn ríkisskattstjóra að ekki sé rétt með farið í hinum kærða úrskurði að húsnæðið að G hafi verið endurgjaldslaust. Óljóst sé til hvaða staðfestingar leigusala sé vísað af hálfu kæranda í þessu sambandi. Meðal gagna sé bréf með fyrirsögninni „Affidavit“ (e. staðfesting) undirrituð af L, dags. 12. febrúar 2018. Í henni segi m.a. orðrétt: „there was no rent to be paid but we can confirm that we received a consideration for the license.“ Samkvæmt þessu og samkvæmt leigusamningnum, sem vikið sé að í úrskurði, hafi engin leiga verið greidd vegna dvalar kæranda í húsnæðinu en samkvæmt greindu bréfi hafi eigendur þess hins vegar fengið annað en pening fyrir það viðvik að leyfa kæranda að gista á heimili sínu.

Með bréfi, dags. 3. september 2018, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Af hálfu kæranda eru áður fram komnar kröfur og sjónarmið áréttuð. Vegna umsagnar ríkisskattstjóra er tekið fram að regla um 183 daga dvöl geti ekki átt við í málinu. Í umsögn ríkisskattstjóra sé vísað til lögheimilis á Íslandi lengur en 183 daga, og að ríkisskattstjóri telji það valda ótakmarkaðri skattskyldu á Íslandi til 25. ágúst 2012, en þyki jafnframt rétt að nefna að ótakmörkuð skattskylda hafi verið til 3. júlí 2012, þ.e. ári eftir að kærandi flutti til Íslands og þá á grundvelli 183 daga dvalar. Þar með sé komin enn ein útgáfan af meintri skattskyldu kæranda þótt hann hafi ekki búið á Íslandi. Í hinum kærða úrskurði hafi ríkisskattstjóri komist að þeirri niðurstöðu að ótakmörkuð skattskylda hafi varað allt árið 2012 þrátt fyrir flutning úr landi. Kæranda sé ókleift að átta sig á lagagrundvelli málsins.

Ríkisskattstjóri hafi ekki leitast við að hrekja staðreyndir málsins, en setji það eitt fram að kærandi geti ekki hafa haft fasta búsetu í X-landi þegar hann bjó í leiguhúsnæði í G. Engin rök séu færð fyrir því að skilyrði laga um lögheimili séu ekki uppfyllt, en fyrir liggi vottorð frá skattyfirvöldum í X-landi um búsetu. Vegna umfjöllunar ríkisskattstjóra um einstök samningsákvæði leigusamnings kæranda skuli bent á að algengt sé að alls kyns hömlur gildi um leiguhúsnæði, svo sem sjá megi í samningsskilmálum Félagsstofnunar stúdenta, án þess að það girði fyrir að fólk haldi þar heimili og skrái það þannig í þjóðskrá.

Einnig er því mótmælt af hálfu kæranda að ríkisskattstjóri hafi vottorð erlendra skattyfirvalda, sem sé opinbert skjal, að engu. Geti þessi afstaða ríkisskattstjóra ekki verið málefnaleg. Þá er áréttað að upplýst sé að kærandi hafi greitt fyrir leigu fasteignar í G. Séu vangaveltur ríkisskattstjóra um annað hugarburður.

VI.

Ágreiningur máls þessa stendur um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 16. febrúar 2018, að telja kæranda hafa verið með skattalegt heimilisfesti og borið fulla og ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, á tímabilinu 24. maí 2012 til 25. ágúst sama ár. Úrskurður ríkisskattstjóra var kveðinn upp á grundvelli 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 sem felur ríkisskattstjóra úrskurðarvald um hverjir skuli teljast heimilisfastir hér á landi samkvæmt lagagreininni. Fyrir liggur að kærandi var heimilisfastur hérlendis frá 4. júlí 2011 til 24. maí 2012 og byggði ríkisskattstjóri á því í úrskurði sínum að á því hefði ekki orðið breyting á árinu 2012 fyrr en 25. ágúst það ár, enda hefði kærandi ekki fyrr en þann dag tekið sér fasta búsetu erlendis.

Skattskylda samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003 felur í sér skyldu til að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, hvar sem þeirra er aflað, sbr. upphafsákvæði greinarinnar. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar hvílir skylda þessi á þeim mönnum „sem heimilisfastir eru hér á landi“. Samkvæmt 2. tölul. 1. mgr. hvílir sú skylda einnig á þeim sem heimilisfastir hafa verið hér á landi en flutt úr landi og fellt hafa niður heimilisfesti sitt hér, nema þeir sanni að þeir séu skattskyldir í öðru ríki á sama hátt og menn heimilisfastir þar og hafi fullnægt þeim skattskyldum sínum. Tekið er fram að skattskylda þessi gildi þó aðeins í þrjú ár frá næstu áramótum eftir brottflutningsdag. Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. hvílir skattskyldan jafnframt á þeim „sem dvelja hér á landi lengur en samtals 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili, þar með talin eðlileg fjarvera héðan af landi vegna orlofs og þess háttar“. Loks er í 4. tölul. 1. mgr. kveðið á um skattskyldu þeirra sem eigi falla undir ákvæði 1.-3. tölul. en starfa samtals lengur en 183 daga á sérhverju 12 mánaða tímabili, þar með talin eðlileg fjarvera frá starfi vegna orlofs og þess háttar, um borð í loftfari eða skipi sem skráð er hér á landi.

Samkvæmt 2. málsl. 2. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 skal við ákvörðun ríkisskattstjóra á heimilisfesti miðað við reglur laga um lögheimili, eftir því sem við á. Telja verður að hér sé einkum skírskotað til ákvörðunar sem byggð er á 1. tölul. 1. mgr. lagagreinarinnar. Samkvæmt 1. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, um lögheimili, sem í gildi voru á þeim tíma sem málið varðar, sbr. nú 1. mgr. 2. gr. laga nr. 80/2018, um lögheimili og aðsetur, telst lögheimili manns sá staður þar sem hann hefur fasta búsetu. Samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990 telst maður hafa fasta búsetu á þeim stað þar sem hann hefur bækistöð sína, dvelst að jafnaði í tómstundum sínum, hefur heimilismuni sína og svefnstaður hans er þegar hann er ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Í 3. mgr. lagagreinarinnar kemur fram að dvöl í gistihúsi, verbúð, vinnubúðum eða öðru húsnæði, sem jafna megi til þess, sé ekki ígildi fastrar búsetu. Í athugasemdum við 1. gr. frumvarps þess er varð að lögum um lögheimili nr. 21/1990 segir til skýringar á 2. mgr. ákvæðisins að gert sé ráð fyrir að upp verði tekin svonefnd svefnstaðarregla og að í því felist að maður teljist hafa fasta búsetu þar sem svefnstaður hans sé þegar hann sé ekki fjarverandi um stundarsakir vegna orlofs, vinnuferða, veikinda eða annarra hliðstæðra atvika. Séu þessi ákvæði m.a. sniðin eftir sambærilegum ákvæðum í löggjöf annarra Norðurlandaþjóða.

Ákvæði um skattskyldu manna til tekjuskatts (og áður eignarskatts) voru færð í núverandi horf með 1. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Í athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978 er ekki að finna vísbendingar, sem að gagni koma í tilviki kæranda, um skýringu einstakra ákvæða lagagreinarinnar, en almennt er þar tekið fram að ákvæði frumvarpsins m.a. um lengd dvalartíma sem leiði til fullrar skattskyldu séu svipuð þeim reglum sem í gildi séu annars staðar á Norðurlöndum. Hafa má leiðbeiningar í þessum efnum af ákvæðum 1. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, að því leyti sem þau verða talin samrýmast ákvæðum núgildandi laga.

Hvorki í boðunarbréfi ríkisskattstjóra, dags. 20. október 2017, né í hinum kærða úrskurði kemur skýrt fram hvert framangreindra fjögurra ákvæða 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 sé til grundvallar niðurstöðu um skattskyldu kæranda, en í úrskurðinum er bæði vísað í málsgreinina í heild sinni og sérstaklega vikið að ákvæði 3. töluliðar hennar. Svo sem fram er komið tilkynnti kærandi til þjóðskrár að hann hefði fært lögheimili sitt til X-lands 24. maí 2012. Eiginkona kæranda færði lögheimili sitt til X-lands 25. ágúst 2012. Við almenna álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2013 miðaði ríkisskattstjóri við að kærandi bæri ótakmarkaða skattskyldu hér á landi til 24. maí 2012 og eiginkona hans til 25. ágúst 2012, en takmarkaða skattskyldu það sem eftir lifði tekjuársins að því leyti sem við átti í tilviki hvors hjónanna um sig. Var tilhögun álagningar í samræmi við ákvæði 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt hinum kærða úrskurði telur ríkisskattstjóri nú komið fram að þrátt fyrir tilkynningu sína um flutning lögheimilis til X-lands hafi kærandi verið heimilisfastur og borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi til 25. ágúst 2012. Ágreiningsefnið í málinu varðar samkvæmt þessu tímabil skattskyldu kæranda samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. hvaða dag heimilisfesti kæranda hér á landi í skilningi þessa lagaákvæðis hafi í raun fallið niður. Í kæru til yfirskattanefndar er og tekið fram um kæruefnið að ekki sé deilt um að kærandi hafi flutt til X-lands á árinu 2012 en ríkisskattstjóri geri ágreining um dagsetningu í því sambandi.

Í kæru er vikið að framangreindum lagatilvísunum ríkisskattstjóra og því haldið fram að ríkisskattstjóri byggi ákvörðun sína á 183-daga reglu 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 sem á engan hátt geti átt við í tilviki kæranda. Af þessu dregur kærandi þá ályktun að enginn lagagrundvöllur sé fyrir úrskurði ríkisskattstjóra. Beri að fella úrskurðinn úr gildi af þessum sökum. Sú stoð er fyrir röksemdum kæranda að bæði í boðunarbréfi og úrskurði ríkisskattstjóra gætir þess sjónarmiðs að 183 daga dvalartími á tilgreindu tímabili, sbr. framangreint ákvæði, sé forsenda þess að aðili verði talinn bera ótakmarkaða skattskylda eftir 1. gr. laga nr. 90/2003, og að með því að það gildi um kæranda teljist hann skattskyldur samkvæmt þeirri lagagrein. Af þessu tilefni skal áréttað að engin áhöld eru um það að kærandi hafi talist heimilisfastur hér á landi og borið ótakmarkaða skattskyldu, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, frá því hann flutti til landsins frá Y-landi 4. júlí 2011, enda verður að ganga út frá því að hann hafi þá ætlað sér að eiga hér heimili framvegis, sbr. til hliðsjónar b-lið 2. mgr. og 3. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 245/1963. Á þessu var byggt við almenna álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2012, þar sem miðað var við 181 dvalardag kæranda á árinu 2011, sbr. ákvæði 2. mgr. 69. gr. laga nr. 90/2003, en hér að framan er gerð grein fyrir hliðstæðri tilhögun við frumálagningu opinberra gjalda kæranda og maka gjaldárið 2013. Má ljóst vera að ályktun ríkisskattstjóra um ótakmarkaða skattskyldu kæranda á grundvelli dvalar hér á landi í yfir 183 daga, sbr. 3. tölul. 1. mgr. 1. gr. laganna, fær ekki staðist og verður öll umfjöllun ríkisskattstjóra um þetta að teljast á misskilningi byggð. Þrátt fyrir þetta hliðarspor í úrskurði ríkisskattstjóra verður að telja ágreiningsefni málsins liggja ljóst fyrir, svo sem fyrr greinir. Í boðunarbréfi ríkisskattstjóra var og réttilega tekið fram að úrlausnarefni málsins væri það „hvenær heimilisfesti yðar í skilningi framangreindra ákvæða [1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003] færðist í raun til X-lands út frá flutningi á fastri búsetu“. Um þetta hverfðist málið jafnframt í meðförum ríkisskattstjóra. Samkvæmt þessu voru forsendur til þess að kærandi gæti komið að andmælum sínum vegna þeirra áforma ríkisskattstjóra sem hann kynnti kæranda með nefndu bréfi, svo sem kærandi og gerði. Tekið skal fram að í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 13. desember 2017, voru engar athugasemdir gerðar við þær lagatilvísanir ríkisskattstjóra sem hér um ræðir. Það breytir því ekki að tilvísun til réttarreglna í úrskurði ríkisskattstjóra var ekki vönduð og hefði verið rétt að ríkisskattstjóri tæki af skarið um lagalegan grundvöll málsins með tilliti til einstakra ákvæða 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 þegar í boðunarbréfi, sbr. ákvæði um samhliða rökstuðning í 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 1. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um efni rökstuðnings. Rökstuðningur ríkisskattstjóra var samkvæmt þessu aðfinnsluverður. Með því að þessir annmarkar verða ekki taldir hafa spillt málatilbúnaði kæranda þykja þeir þó ekki gefa tilefni til að ómerkja úrskurð ríkisskattstjóra.

Í kæru er byggt á því að vanhöld séu á því að ríkisskattstjóri hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni í málinu, sbr. 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Á þetta er ekki fallist, enda verður ekki annað séð en að ríkisskattstjóri hafi með bréfum sínum til kæranda, dags. 21. mars 2017 og 13. júní 2017, leitast við að afla allra nauðsynlegra upplýsinga til að taka ákvörðun í málinu. Verður úrskurður ríkisskattstjóra því ekki felldur úr gildi á þeim forsendum sem hér um ræðir.

Nokkrir dómar Hæstaréttar Íslands hafa gengið þar sem reynt hefur á ákvarðanir ríkisskattstjóra um heimilisfesti og skattskyldu manna samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, sbr. dóma í málum nr. 97/2000, 250/2012, 319/2016 og 418/2017. Samkvæmt þeirri dómaframkvæmd er ljóst að ríkisskattstjóri er við þessar ákvarðanir sínar ekki bundinn af skráningu lögheimilis í þjóðskrá sé talið að aðili hafi haft fasta búsetu á öðrum stað en þar er skráð. Að öðru leyti verður ráðið af dómum þessum að við mat á því hvort um fasta búsetu manns sé að ræða hér á landi eða í erlendu ríki hafi m.a. þýðingu að hvaða leyti hann hafi yfirráð eða eftir atvikum aðgang að húsnæði sem sé til þess fallið að nýtast til þeirra þarfa hans sem greinir í 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990, í hvaða mæli hann nýtir það húsnæði í umræddu skyni, en í því sambandi skiptir einkum máli hver sé dvalartími hér á landi í samanburði við dvalartíma í öðru ríki, hvernig atvinnuþátttöku hefur verið háttað, hvert sé aðsetur fjölskyldu og með hvaða hætti aðili hefur staðið að skattskilum sínum. Greind dómaframkvæmd þykir og bera með sér að það eigi undir aðila sem borið hefur fulla og ótakmarkaða skattskyldu hér á landi að færa fram gögn til stuðnings því að hann hafi brugðið heimilisfesti sínu.

Kærandi tilkynnti til þjóðskrár 24. maí 2012 um flutning lögheimilis síns þann dag frá R á Íslandi til X-lands. Samkvæmt gögnum málsins tilkynnti kærandi yfirvöldum í X-landi um flutning sinn til X-lands miðað við sama dag, sbr. m.a. afrit þarlendrar flutningstilkynningar sem fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 4. maí 2017. Í tilkynningunni var aðsetur kæranda tilgreint G, en um grundvöll þeirrar dvalar kom fram: „Staying with friends pending rental of family home.“ Fram er komið að á Íslandi bjuggu kærandi og fjölskylda hans ekki að R, þrátt fyrir skráningu þar að lútandi, heldur að S, en það húsnæði höfðu kærandi og eiginkona hans á leigu samkvæmt húsaleigusamningi, dags. 4. ágúst 2011. Sá samningur gilti til 8. ágúst 2012 og skyldi þá framlengjast sjálfkrafa um eitt ár nema leigutakar tilkynntu leigusölum að þeir vildu ekki framlengja leigutímabilið.

Ályktun ríkisskattstjóra um heimilisfesti kæranda á tímabilinu 24. maí til 25. ágúst 2012 var byggð á því að þrátt fyrir tilgreindan flutning lögheimilis kæranda til X-lands 24. maí 2012 hefði hann ekki fyrr en í síðari hluta ágústmánaðar það ár haft þann aðgang að húsnæði þar í landi að talist gæti bækistöð hans samkvæmt 2. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990. Dvöl kæranda í X-landi á greindu tímabili að G yrði frekar að teljast ígildi dvalar í gistihúsi eða hliðstæðu húsnæði í skilningi 3. mgr. sömu lagagreinar. Þessu til stuðnings vísaði ríkisskattstjóri einkum til ákvæða í samningi kæranda varðandi húsnæðið í G sem bæri með sér að vera um endurgjaldslaus afnot þess í skamman tíma þegar kærandi væri fjarverandi frá heimili sínu á Íslandi og m.a. án þess að kærandi hefði þar heimilismuni sína.

Aðilar að umræddum samningi (e. Licence to Occupy), sem dagsettur er 24. maí 2012, voru kærandi (Licensee) og N (Licensor). Kemur fram að samningurinn varði eignina G (The Property). Í samningnum er andlag hans (Relevant Part) skilgreint þannig: „At least one bedroom and at the sole discretion of the Licensor a second bedroom in the Property together with the shared use of kitchen, dining, office, sitting and garden areas together with the common parts.“ Síðastnefndur sameiginlegur hluti (Common Parts) er samkvæmt samningnum „The stairs entryways and corridors at G“.

Í samningnum er tekið fram að eignin sé „occupied by [the Licensor] at all times as her sole and principal residence“. Um afnotarétt kæranda kemur fram að „The Licensor grants a License to Occupy the Relevant Part to the Licensee“. Nánar er tekið fram um afnot kæranda og aðgang viðsemjanda hans að rýminu: „4. The Licensor grants the Licensee use of the Relevant Part, but reserves to herself, to her family and to her domestic staff, the right to enter into any room used by the Licensee at any reasonable time and for any purpose.“ Þá segir um heimild fjölskyldu kæranda til afnota af umræddu rými: „3. The Licensor permits the Licensee‘s Immediate Family to live in the Property with him provided he is residing with them and absent for no more than short periods of time which do not exceed one week, and do not exceed more than one month in total within a one year period.“ Jafnframt er tekið fram eftirfarandi í samningnum: „8. The Licensee agrees that he does not have exclusive possession of any Part of the Property and that he waives any such right that may arise by operation of Law.“

Einnig eru í samningnum m.a. eftirfarandi ákvæði um réttindi og skyldur aðila og veitta þjónustu til kæranda:

„5. The Licensor shall clean the Relevant Part, personally or through her agents or domestic staff at least once per week and has the right to remove items belonging to the Licensee or to his family or guests, that she considers undesirable at her absolute discretion.

6. The Licensor will provide clean bed linen on request and reserves the right to charge for laundry in excess of one full change of bedding per week.

7. The Licensor has the right to move the Licensee from room to room giving one days notice and where necessary assisting the Licensee to move his personal and family effects or moving the same once notice has been duly given. […]

10. The Licensee agrees that he will not allow third parties to enter the Property without the express permission of the Licensor or L.“

Auk framangreinds er í samningnum kveðið á um skyldur kæranda til góðrar umgengni um eignina, einkum með tilliti til þess að um sé að ræða sögulega byggingu, en þar á meðal væri kæranda ekki heimilt að „Decorate or otherwise alter the Property in any way“. Einnig skyldi kærandi „not behave in such a way as to prevent the Licensor from quiet enjoyment of the Property“. Um samningslok kemur fram að „The Licensor may ask the Licensee to leave the Property at any time and for any reason giving one week‘s notice […]“ Hliðstæður frestur gildir hvað varðar samningslok að frumkvæði kæranda.

Um ákvörðun endurgjalds vegna afnota kæranda af eigninni segir í samningi aðila:

„21. The license fee shall be as determined by M or a Surveyor nominated by the Licensor and reviewed annually at or around the anniversary of the Operative Date.

[…]

24. There shall be an initial rent-free period of three calendar months commencing on the Operative Date and ending on 23^th August 2012.“

Í kæru til yfirskattanefndar er að finna lýsingu á húsnæðinu að G, sem kærandi hafi haft til afnota, sem er í ýmsum atriðum frábrugðin því sem samningur kæranda við eiganda húsnæðisins ber með sér. Meðal annars kemur fram að um hafi verið að ræða „leigu á ákveðnum og afmörkuðum hluta“ hússins með allri aðstöðu, en þar tiltekur kærandi sérinngang, næði, eldhús, gistirými og pláss fyrir daglega muni. Samkvæmt samningnum var hins vegar um að ræða sameiginleg afnot af eldhúsi og öðrum vistarverum en svefnherbergi eða svefnherbergjum, svo sem fyrr er rakið. Af hálfu kæranda er bent á að ákvæði í samningnum um að kæranda væri ekki heimilt að breyta eigninni geti ekki talist óvenjuleg í leigusamningum. Að öðru leyti hefur kærandi ekki vikið sérstaklega að þeim samningsákvæðum sem ríkisskattstjóri taldi til stuðnings ályktun sinni um eðli dvalar kæranda í húsnæðinu, þ.e. liði 5, 6, 7 og 10 í samningnum.

Ákvæði umrædds samnings fólu samkvæmt framansögðu í sér heimild til handa kæranda og fjölskyldu hans til afnota af einu eða tveimur svefnherbergjum í húsi hjónanna með sameiginlegu aðgengi að eldhúsi og öðrum vistarverum auk lóðar hússins. Voru afnotum þessum sett ýmis takmörk, m.a. hvað snerti komur gesta til kæranda, auk þess sem heimild maka og barna kæranda til afnota af húsakynnunum var bundin skilyrðum er lutu að viðveru kæranda sjálfs. Í samningnum var kveðið á um heimild húseiganda til að flytja kæranda milli herbergja í húsinu með stuttum fyrirvara, sbr. lið 7. Í samræmi við það var sérstaklega tekið fram í samningnum, sbr. lið 8, að ekki væri um að ræða einkaumráð greinds húsnæðis til handa kæranda. Þá var í samningnum kveðið á um þjónustu af hendi húseiganda hvað snerti þrif herbergis eða herbergja sem kærandi hafi afnot af.

Skilmálar í nefndum samningi þykja almennt bera með sér að vera um heimild til dvalar í hlutaðeigandi húsi um afmarkaðan og stuttan tíma án þess að kærandi hafi öðlast eiginleg umráð neins hluta hússins, sbr. í þessu sambandi sérstaklega lið 8 í samningnum. Þá verður í samræmi við ákvæði samningsins og skýringar kæranda í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 30. júní 2017, að byggja á því að hann hafi ekki innt neitt endurgjald af hendi fyrir afnot sín. Verður samkvæmt þessu að telja of djúpt í árinni tekið af hálfu kæranda að hann hafi haft á leigu íbúðarhúsnæði á umræddum stað. Er þetta jafnframt í samræmi við upplýsingar í tilkynningu kæranda til yfirvalda í X-landi, sbr. að framan, þar sem greint var frá því að hann dveldi hjá vinum þar til hann tæki á leigu heimili fyrir fjölskylduna. Einnig liggur fyrir að kærandi hafði ekki heimilismuni sína í umræddu húsnæði, en fyrst í kjölfar þess að kærandi og eiginkona hans sömdu um leigu á íbúðarhúsnæði í bænum F gerðu þau ráðstafanir til að búslóð fjölskyldunnar yrði send frá Íslandi. Til þess er að líta að eiginkona kæranda og börn þeirra töldust búsett á Íslandi allt til 25. ágúst 2012 samkvæmt þjóðskrá, en hjónin höfðu a.m.k. til 8. þess mánaðar leiguumráð íbúðarhúsnæðis hér á landi auk þess sem þau munu hafa keypt íbúðarhúsnæði að M þann 12. júlí 2012. Ljóst má og vera samkvæmt skýringum kæranda að hann hafi allt frá upphafi ekki stefnt nema að stuttri dvöl að G. Verður frekast að telja að um hafi verið að ræða skammtímadvöl af því tagi sem fellur undir 3. mgr. 1. gr. laga nr. 21/1990.

Að því virtu sem hér hefur verið rakið verður ekki talið að þær breytingar hafi orðið á högum kæranda 24. maí 2012 að telja megi hann hafa fellt niður heimilisfesti hér á landi, enda hélt hann og fjölskylda hans áfram heimili hérlendis um sinn eftir þann dag. Verður því að taka undir það með ríkisskattstjóra að kærandi verði ekki talinn hafa tekið sér fasta búsetu í skilningi laga nr. 21/1990 að G á umræddum tíma. Getur ekki skipt máli um þessa niðurstöðu þótt yfirvöld í X-landi hafi í samræmi við tilkynningu kæranda gengið út frá því að hann héldi heimili á greindum stað. Samkvæmt þessu verður ekki fallist á kröfu kæranda um að fella hina kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra úr gildi. Ríkisskattstjóri leit svo á að kærandi hefði haldið heimilisfesti hér á landi til 25. ágúst 2012 sem tók mið af upphafi leigusamnings kæranda og eiginkonu hans um íbúðarhúsnæði í F. Af hálfu kæranda hefur ekki verið orðuð varakrafa um aðra dagsetningu eftir 24. maí fram til þess dags sem ríkisskattstjóri miðaði við. Verður ekki heldur talið að nein nærtækari niðurstaða um þetta blasi við.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Hin kærða ákvörðun ríkisskattstjóra um skattalegt heimilisfesti og skattskyldu kæranda stendur því óhögguð. Það leiðir þegar af þeim úrslitum málsins að hafna verður kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Ákvörðun ríkisskattstjóra um heimilisfesti og skattskyldu kæranda samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 tímabilið 24. maí til 25. ágúst 2012 stendur óhögguð. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.