Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að á skattframtali sínu árið 1992 færði kærandi, sem er hlutafélag og rekur tannsmíðaverkstæði, útistandandi viðskiptakröfur í árslok, 3.760.025 kr. til lækkunar á tekjum með vísan til 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ekki sætti þessi ráðstöfun athugasemdum af hálfu skattstjóra. Á skattframtali 1993 færði kærandi á sama hátt hækkun á útistandandi viðskiptakröfum milli ára, 684.792 kr., til lækkunar á tekjum. Á verðbreytingarskýrslu með skattframtali hans 1993 voru útistandandi kröfur 31. desember 1991 færðar til lækkunar á eignum skv. 53. gr. laga nr. 75/1981.

Með bréfi, dags. 27. júlí 1993, tilkynnti skattstjóri kæranda með vísan til ákvæðis 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að tekjur hans á skattframtali 1993 hefðu verið hækkaðar um 4.444.817 kr. þar sem ekki væri fallist á frestun skattlagningar tekna skv. 61. gr. laga nr. 75/1981. Kvað skattstjóri skilyrði greinarinnar til frestunar tekjufærslu ekki uppfyllt, en samkvæmt niðurstöðu atvinnuvegaskýrslu Þjóðhagsstofnunar kæmi fram að vinnuþáttur atvinnugreinar kæranda væri 46,3%. Var skattframtal kæranda lagt þannig breytt til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1993.

Umboðsmaður kæranda mótmælti gerðri breytingu með kæru til skattstjóra, dags. 20. ágúst 1993. Kvað hann skattstjóra enga grein hafa gert fyrir niðurstöðum Þjóðhagsstofnunar, hvernig þær væru til komnar, við hvaða ár væri miðað eða hvar umrætt hlutfall kæmi fram í atvinnuvegaskýrslu Þjóðhagsstofnunar. Í töflu 1.26 í atvinnuvegaskýrslu 1990 kæmi fram að launaþáttur tannlækna og starfsliðs þeirra væri 43,73%. Taldi umboðsmaðurinn tannsmíði teljast til tannlækninga, enda væri nám í greininni stundað við Tannlæknadeild Háskóla Íslands. Kærandi væri sjálfstætt fyrirtæki sem seldi um 99% þjónustu sinnar til tannlækna. Af því leiddi að tannlæknar teldu innkaup frá tannsmiðum sem keypt aðföng, sem hlyti að skekkja verulega til lækkunar það launahlutfall sem skattstjóri vildi hér miða við. Rekstrarform fyrirtækja gæti ekki átt að skipta máli í þessu sambandi, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 433/1985. Jafnframt benti umboðsmaðurinn á að í greindri atvinnuvegaskýrslu setti Þjóðhagsstofnun ýmsa fyrirvara varðandi túlkun. Mætti þar nefna t.d. að fyrirtæki með blandaðan rekstur gætu skekkt hlutfallið, en Þjóðhagsstofnun miðaði við aðalstarfsemi en skipti starfsemi ekki eftir rekstrargreinum. Einnig kæmi fram hjá Þjóðhagsstofnun að jafnan hefði verið stuðst við „stærri fyrirtækin“ miðað við greidd laun, þ.e. þau stærstu hefðu alla jafna verið valin. Sem dæmi um annmarka á atvinnuvegaflokkun Þjóðhagsstofnunar benti umboðsmaðurinn á að í atvinnugrein 841 væri launahlutfall 52,6%, sbr. bls. 74 í skýrslunni, en með úrskurði nr. 489/1986, hefði ríkisskattanefnd fallist á að í lögfræðiþjónustu væri vinnuhlutfallið almennt yfir 70%. Væri því ljóst að ef nota ætti launahlutfall samkvæmt skýrslunni þyrfti að skoða forsendur sem þar væru lagðar til grundvallar. Kærandi teldi eðli starfsins eiga að ráða úrslitum, en vinnuþáttur í þeirri starfsemi sem kærandi hefði með höndum væri almennt yfir 70%.

Skattstjóri hafnaði kröfum kæranda með kæruúrskurði, dags. 27. október 1993. Voru niðurstöður hans svohljóðandi:

„Skv. 61. gr. laga nr. 75/1981 getur skattstjóri heimilað þeim sem atvinnurekstur stunda og selja þjónustu að miða tekjuuppgjör rekstrarins við innborganir vegna seldrar þjónustu, í stað þess að miða við unna og bókfærða þjónustu, í þeim tilvikum sem vinnuþáttur hinnar seldu þjónustu er almennt yfir 70%.

Skv. úrskurðum ríkisskattanefndar nr. 180/1983 og yfirskattanefndar nr. 508/1993 er ljóst að ofangreint lagaákvæði verður ekki túlkað rýmra en beint orðalag þess gefur tilefni til, en um sé að ræða frávik frá almennri reglu 60. gr. laga nr. 75/1981. Ákvæðið verði skilið þannig að það taki einungis til þeirra sem selja þjónustu í þrengri merkingu þess orðs, þ.e. hafa með höndum starfsemi sem falli undir 8. flokk í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands. Jafnframt er ljóst, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 169/1992, að sú starfsemi sem fellur undir flokk 8 í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands verður einnig að uppfylla þau skilyrði að vinnuþáttur hinnar seldu þjónustu sé almennt yfir 70%, en upplýsingar um vinnuþátt seldrar þjónustu hefur yfirskattanefnd í úrskurðum sínum sótt til atvinnuvegaskýrslu Þjóðhagsstofnunar.

Kærandi hefur ekki fært rök fyrir þeirri staðhæfingu sinni að vinnuþáttur seldrar þjónustu sé almennt yfir 70% í starfsemi tannsmiða.

Að því virtu sem að ofan greinir, sbr. einnig niðurstöður atvinnuvegaskýrslu Þjóðhagsstofnunar um vinnuþátt seldrar þjónustu tannsmiða, er kröfu kæranda hafnað.“

II.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 11. nóvember 1993. Krefst hann þess að breyting skattstjóra verði felld úr gildi. Telur hann úrskurð ríkisskattanefndar nr. 180/1983 ekki hafa gildi í málinu, þar hafi verið um vélsmiðju að ræða. Vélsmiðjur teljist til atvinnugreinar 350 samkvæmt atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands, en umboðsmaðurinn telur ágreiningslaust að starfsemi kæranda teljist til atvinnugreinar 826. Hann kveðst ekki geta tjáð sig um tilvitnaða úrskurði yfirskattanefndar þar eð þeir hafi ekki birst opinberlega. Í kærunni segir síðan:

„Skattstjóri tekur ekki á þeim rökstuðningi, sem fram kemur í kæru undirritaðs frá 20. ágúst 1993. Eins og þar kemur fram, er um það bil 99% af allri vinnu félagsins fyrir tannlækna enda telst tannsmíði til tannlækninga og er nám stundað í þessari grein við Tannlækningadeild Háskóla Íslands. Sögulegur aðdragandi þessa er sá að áður fyrr önnuðust tannlæknar og aðstoðarfólk þeirra tannsmíði á starfsstöð tannlæknisins og undir hans umsjón. Með tímanum jókst sérhæfing á þessu sviði og til varð sérstök stétt tannsmiða, sem síðar fór að vinna sjálfstætt við sitt fag, og seldi út sína þjónustu til tannlækna. Núverandi atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands, en skv. henni telst tannsmíði til sömu atvinnugreinar og tannlæknar, er all gömul að stofni til og við gerð hennar voru þarfir skattyfirvalda alls ekki hafðar til hliðsjónar. Þegar á svo að byggja á þessum gögnum í allt öðrum tilgangi en miðað var við á sínum tíma og án þess að tekið sé neitt tillit til breyttra starfshátta, þá koma í ljós alvarlegir annmarkar, sem taka verður tillit til hverju sinni. Þessi millivelta innan greinarinnar skekkir því verulega til lækkunar launahlutfallið, sem ekkert tillit er tekið til í atvinnuvegaskýrslum Þjóðhagsstofnunar enda miðast þær ekki við þarfir skattyfirvalda, eins og að ofan greinir. Ennfremur er bent á, til frekari skýringa, á þá fyrirvara sem Þjóðhagsstofnun hefur gert við atvinnuvegaskýrslur sínar, og var bent á nokkra þeirra í kæru undirritaðs til skattstjóra, frá 20. ágúst sl. Verða skattyfirvöld því að meta hverju sinni, hvort sá grundvöllur, sem þau vilja hér byggja á sé raunhæfur í þessu skyni. Í þessu sambandi má benda á tvo úrskurði ríkisskattanefndar. Annars vegar er bent á úrskurð nr. 433/1985, þar sem fram kemur að rekstrarform fyrirtækja geti ekki átt að skipta máli í þessu sambandi, þ.e. það beri því að taka tillit til þessarar milliveltu. Hins vegar er bent á úrskurð nr. 489/1986, en með þeim úrskurði féllst ríkisskattanefnd á að í lögfræðiþjónustu væri vinnuhlutfallið almennt yfir 70% en skv. atvinnugrein 841 „lögfræðiþjónusta, fasteig.“ er launahlutfallið 52.6, sbr. bls. 74 í skýrslu Þjóðhagsstofnunar, sbr. kæru undirritaðs frá 20. ágúst sl. Umbjóðandi minn telur því að eðli starfsins eigi að ráða úrslitum, en vinnuþáttur í þeirri starfsemi sem hann hefur með höndum er almennt yfir 70%.

Ennfremur er vakin athygli á því, að skattstjóri gaf umbjóðanda mínum aldrei kost á að tjá sig um þessa breytingu á framtali hans og koma að sínum skýringum, sem honum hefði þó borið að gera sbr. 1. mgr. 96. gr. laga um tekju- og eignarskatt.“

Með bréfi, dags. 7. janúar 1994, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans.

III.

Með bréfi, dags. 27. júlí 1993, tilkynnti skattstjóri kæranda um hina umdeildu breytingu á skattframtali hans árið 1993. Skattstjóri fór með breytingu þessa eftir ákvæðum 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda taldi hann að kæranda væri ekki heimilt að nota þá tekjuuppgjörsaðferð, sem greinir í 1. málsl. 61. gr. laga þessara, við tekjuframtal sitt. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. nóvember 1993, telur umboðsmaður kæranda að skattstjóra hafi borið að fara með hina kærðu breytingu eftir 1. og 3. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og gefa kæranda kost á að tjá sig um breytinguna og koma að skýringum sínum og athugasemdum áður en hún var ákveðin. Verður að telja að krafa kæranda um niðurfellingu hinnar kærðu breytingar skattstjóra sé í fyrsta lagi byggð á þessari málsástæðu. Af hendi skattstjóri var breytingin byggð á því að skilyrði fyrir tekjuuppgjörsaðferð þeirri, sem um getur í 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, væru ekki uppfyllt í tilviki kæranda, miðað við þann skilning sem skattstjóri lagði í ákvæði þetta. Á þeim forsendum var skattstjóra kleift að taka afstöðu til hinnar umdeildu breytingar á grundvelli skattframtalsins eins og það lá fyrir án frekari upplýsinga. Að þessu athuguðu þykir ekki tilefni til að hnekkja hinni kærðu breytingu á þeim grundvelli að hún hafi verið formlegum annmörkum haldin.

Víkur þá að efnishlið málsins, en af hálfu kæranda er, auk viðbáru um formlegan annmarka á málsmeðferð skattstjóra, í öðru lagi á því byggt að breyting skattstjóra standist ekki efnislega, enda verði að telja að vinnuþáttur í starfsemi af því tagi sem kærandi rekur, þ.e. tannsmíði, sé almennt yfir 70%. Skattstjóri hefur talið, sbr. kæruúrskurð hans, dags. 27. október 1993, að hvorutveggja þurfi að liggja fyrir, til þess að skattaðili geti nýtt sér heimild 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 til þargreindrar aðferðar við tekjuuppgjör, að aðilinn selji þjónustu í þrengri merkingu þess orðs, sem skýra beri svo að starfsemin verði að falla undir 8. flokk í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands, og að vinnuþáttur seldrar þjónustu sé almennt yfir 70%, en það atriði beri að byggja á upplýsingum í atvinnuvegaskýrslum Þjóðhagsstofnunar. Verður ekki annað séð en skattstjóri hafi talið kæranda uppfylla fyrra skilyrðið, enda er tannsmiðum skipað undir heilbrigðisþjónustu, ótalda annars staðar, í atvinnugreinanúmeri 829 í atvinnuvegaflokkun Hagstofunnar frá því í febrúar 1970, sbr. nú atvinnugreinanúmer 85.13.2 í auglýsingu nr. 620/1994, um Íslenska atvinnugreinaflokkun - ÍSAT 95, er tók gildi 1. janúar 1995, að því undanskildu að samkvæmt þessari nýju atvinnugreinaflokkun telst ekki til tannsmíða framleiðsla gervitanna og góma hjá tannsmiðum sem ekki máta tennur sjálfir og aðlaga að sjúklingi heldur fellur undir atvinnugreinanúmer 33.10.

Sú sérstaka heimild 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til að miða tekjuuppgjör rekstrar við innborganir vegna seldrar þjónustu, sem á reynir í máli þessu, er svohljóðandi: „Skattstjóri getur heimilað þeim sem atvinnurekstur stunda eða sjálfstæða starfsemi og selja þjónustu að miða tekjuuppgjör rekstrarins við innborganir vegna seldrar þjónustu, í stað þess að miða við unna og bókfærða þjónustu, í þeim tilvikum sem vinnuþáttur hinnar seldu þjónustu er almennt yfir 70%.“

Ákvæði þetta var fyrst lögtekið með 1. málsl. 61. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Var það í upphafi samhljóða ákvæðinu eins og það er nú að því undanskildu að ríkisskattstjóra var falið að veita þær heimildir til tekjuuppgjörs sem ákvæðið hefur að geyma. Með 30. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, voru heimildir þessar færðar í hendur skattstjóra. Að öðru leyti hafa ekki verið gerðar breytingar á ákvæði þessu.

Í athugasemdum með 61. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, segir svo um það nýmæli sem fólst í 1. málsl. greinarinnar: „Greinin er nýmæli. 1. málsl. er þess efnis að heimilt sé að miða við mótteknar fremur en áunnar tekjur í atvinnugreinum þar sem uppistaða seldrar þjónustu er laun.“

Meginregla laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 60. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en grein þessi varð 7. gr. laganna: „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefir myndazt krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Sú tekjuuppgjörsaðferð sem greinir í 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, felur í sér frávik frá hinni almennu reglu laganna um heimfærslu tekna til tekjutímabils. Undantekningin er bundin við þá sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi og selja þjónustu, að uppfylltu skilyrði um lágmarkshlutfall vinnuþáttar. Lög nr. 75/1981 gera ekki undantekningu frá meginreglunni um aðrar tekjur en tekjur af seldri þjónustu sem teljast B-tekjur samkvæmt 7. gr. laganna. Svo dæmi sé tekið er ekki heimilt að miða tekjufærslu launatekna við greidd laun einvörðungu. Við beitingu ákvæðisins í 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 reynir því á skýringu á hugtakinu þjónusta auk þess sem taka þarf afstöðu til þess hvernig framkvæma skal skilyrði ákvæðisins um vinnuþátt.

Að því er skýringu á hugtakinu þjónusta snertir þá er það hvorki í lagagreininni né athugasemdum með henni skilgreint sérstaklega. Það hugtak hefur þó ekki fastmarkaða merkingu í íslenskri löggjöf. Að því virtu, sem að framan greinir, og með sérstöku tilliti til þess að um undantekningu frá meginreglu er að ræða, verður að telja að skýra beri orðið þjónusta í 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þannig að það taki frekast til slíkrar starfsemi í þrengri merkingu þess orðs og aldrei rýmra en orðið gefur beint tilefni til. Í almennri skattframkvæmd og úrskurðaframkvæmd ríkisskatta­nefndar og yfirskattanefndar hefur verið litið svo á að starfsemi sem fellur undir iðnað samkvæmt iðnaðarlögum nr. 42/1978 geti ekki fallið undir 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt 1. gr. iðnaðarlaga nr. 42/1978 taka lögin til rekstrar hvers konar iðnaðar í atvinnuskyni. Til iðnaðar samkvæmt skilgreiningu laganna telst bæði handiðnaður og verksmiðjuiðnaður hvaða efni eða orka, vélar eða önnur tæki sem notuð eru og hvaða vörur eða efni sem framleidd eru. Ljóst er af lögunum og forsögu þeirra, sbr. t. d. lög nr. 79/1971, um iðju og iðnað, að undir handiðnað fellur hver sú grein sem sérnám þarf til og lætur gera sjálfstætt sveinspróf samkvæmt iðnfræðslureglugerð. Kærandi stundar tannsmíðar. Samkvæmt 2. gr. reglugerðar nr. 102/1990, um löggiltar iðngreinar, námssamninga, sveinspróf og meistararéttindi, taldist tannsmíði til löggiltra iðngreina. Sama gildir samkvæmt 2. gr. reglugerðar nr. 560/1995, um löggiltar iðngreinar, námssamninga, sveinspróf og meistararéttindi, er leysti hina fyrri reglugerð af hólmi. Samkvæmt þessu rekur kærandi iðnað í skilningi iðnaðarlaga nr. 42/1978. Samkvæmt þessu stundar kærandi ekki þjónustu í almennum skilningi þess orðs. Af því leiðir að hann fellur ekki undir 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þegar af þessari ástæðu ber að synja kröfu hans og kemur því ekki til athugunar hvort skilyrði um vinnuþátt sé uppfyllt.

Við gerð hinnar kærðu breytingar hefur skattstjóra láðst að hækka eignarskattsstofn um fjárhæð viðskiptakrafna og þykir bera að leiðrétta það með úrskurði þessum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er synjað.