Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Umboðsmaður kæranda hefur með kæru, dags. 15. desember 1993, kært endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1991 og 1992, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 25. ágúst 1993, og kæruúrskurð, dags. 16. nóvember 1993. Kærandi er hlutafélag og hefur með höndum verslunarrekstur. Breytingar á skattframtölum kæranda, sem kærðar eru til yfirskattanefndar, eru þessar:

1. Skattstjóri felldi niður gjaldaliðinn „rekstur sumarhúss“ að fjárhæð 516.698 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1990 og að fjárhæð 178.576 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1991 á þeim grundvelli að ekki hefði verið sýnt fram á að um réttmætan rekstrarkostnað væri að ræða, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Jafnframt felldi skattstjóri niður gjaldfærðar fyrningar vegna sumarhúss að fjárhæð 170.341 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1990 og að fjárhæð 134.631 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1991. Vísaði skattstjóri í þessu sambandi til þess að ekki væri um það að ræða að sumarbústaðurinn hefði skilað kæranda beinum tekjum, heldur hefði hann verið notaður sem sumardvalarstaður fyrir starfsmenn kæranda og sem nokkurskonar fundarstaður vegna viðskiptavina kæranda. Samkvæmt B-lið 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, mætti eigi draga frá sem rekstrarkostnað gjöld vegna fasteigna, nema eignirnar væru arðberandi, t.d. ekki gjöld af sumarbústöðum nema útleigðir væru, enda skyldi eigi reikna einkaafnot af þeim til tekna. Gjöld af fasteignum sem ekki skiluðu tekjum teldust ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður frá skattskyldum tekjum þess aðila er húsnæðið ætti, en með tekjum væri átt við tekjur sem fram kæmu á tekjuhlið rekstrarreiknings sem húsaleigutekjur eða þessháttar tekjur fyrir afnot af húsnæði. Vísaði skattstjóri því á bug í kæruúrskurði, dags. 16. nóvember 1993, að reglugerð nr. 245/1963 væri ekki lengur í gildi og benti á að ekkert nýtt laga- eða reglugerðarákvæði hefði verið sett frá setningu reglugerðar nr. 245/1963 sem leitt hefði til þess að fara bæri með rekstrarkostnað og afskriftir vegna sumarbústaða á annan hátt en samkvæmt umræddri reglugerð. Kvað skattstjóri ekki hafa verið sýnt fram á að tekjuöflun kæranda hefði ráðist af kostnaði vegna sumarbústaðarins. Að mati skattstjóra lægju önnur sjónarmið að baki kaupum á sumarbústað en þau að um dvalarstað væri að ræða fyrir erlenda viðskiptavini. Notkun sumarbústaða tengdist í langflestum tilfellum, ef ekki öllum, einkanotum starfsmanna viðkomandi fyrirtækja eða eigenda og hefðu þau sjónarmið verið höfð í huga við setningu reglugerðar nr. 245/1963. Hefði því verið ákveðið að kostnaður vegna sumarbústaða teldist eigi frádráttarbær rekstrarkostnaður, nema ef um útleigu væri að ræða. Í tilviki kæranda hefði ekki verið um útleigu að ræða.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er því mótmælt að kostnaður og afskriftir vegna sumarbústaðar sé ekki rekstrarkostnaður samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Sumarbústaðurinn sé til afnota fyrir starfsmenn kæranda, jafnframt því sem haldnir séu þar fundir með erlendum og innlendum viðskiptavinum. Um arðberandi eign sé að ræða að mati forráðamanna kæranda og hafi sumarbústaðurinn skilað kæranda óbeinum tekjum. Til siðs sé hjá kæranda að taka vel á móti viðskiptaaðilum, en til marks um það sé oft farið með erlenda gesti á Þingvöll, Geysi og Gullfoss og höfð viðkoma í umræddum sumarbústað þar sem gjarnan sé borðaður kvöldverður og jafnframt rædd viðskiptamál, sbr. því til staðfestingar fyrirliggjandi ljósrit úr gestabók sumarbústaðarins. Sumarbústaðurinn sé einnig oft notaður gagngert til viðskiptasamninga. Slíkur viðgjörningur við viðskiptaaðila sé hluti af rekstri kæranda og m.a. til þess fallinn að létta andrúmsloft og styrkja tengsl milli aðila. Góðar viðtökur séu oft undirstaða þess að góðir viðskiptasamningar náist. Víkur umboðsmaður kæranda að því í kæru til skattstjóra, dags. 23. desember 1993, að reglugerð nr. 245/1963 hafi að hans mati ekki lengur stoð í lögum, þar sem lögin er heimilað hafi setningu reglugerðarinnar séu fyrir löngu fallin úr gildi. Jafnframt hafi skilgreining á rekstrarkostnaðarhugtakinu tekið miklum breytingum á síðustu þrjátíu árum. Er og bent á að aðaleigandi kæranda eigi sjálfur sumarbústað að Þingvöllum, sem keyptur hafi verið árið 1968 og séu einkaafnot hans af sumarbústað kæranda því óveruleg.

2. Gjaldaliðurinn gjafir nam samtals 224.165 kr. í rekstrarreikningi kæranda 1990 og 333.874 kr. í rekstrarreikningi kæranda 1991. Skattstjóri lækkaði umræddan gjaldalið um 94.736 kr. fyrra árið og um 261.307 kr. síðara árið á þeirri forsendu að ekki væri um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. tölul. 52. gr. sömu laga. Um hefði verið að ræða ýmiskonar gjafir, sbr. nánari sundurliðun í endurákvörðun skattstjóra, dags. 25. ágúst 1993, sem og gjaldfærslu happdrættismiða stjórnmálaflokks. Féllst skattstjóri ekki á að gjafir til stjórnmálaflokka féllu undir þá skilgreiningu 3. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 að teljast vera gjafir til menningarmála, vísindalegra rannsóknarstarfa, viðurkenndrar líknarstarfsemi eða kirkjufélaga.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er því mótmælt að eigi sé um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða. Fylgiskjöl nr. 4538 og 4808 sem gjaldfærð séu á árinu 1990 séu fyrst og fremst vegna skreytinga. Fylgiskjöl nr. 3297, 3451, 5339 og 6189 sem gjaldfærð séu á árinu 1991 séu að mestu til komin vegna skreytinga, bæði í húsnæði kæranda og vegna skreytinga til viðskiptavina. Fylgiskjal nr. 1698/1991, að fjárhæð 25.000 kr. sé vegna happdrættis stjórnmálaflokks, en viðtekin venja sé að framlög til stjórnmálaflokka í formi kaupa á happdrættismiðum, auglýsingum eða styrkjum séu frádráttarbær að því gefnu að slíkt sé innan eðlilegra marka með tilliti til umfangs rekstrar. Aðrir kostnaðarliðir ótaldir tengist annars vegar starfsmönnum kæranda og hins vegar viðskiptavinum kæranda, sem gangi beint og óbeint til öflunar tekna kæranda og því ekki um óeðlilegan rekstrarkostnað að ræða.

3. Gjaldfærður viðskiptakostnaður nam 1.863.875 kr. í rekstrarreikningi kæranda 1990 og 2.229.087 kr. í rekstrarreikningi kæranda 1991. Lækkaði skattstjóri nefndar fjárhæðir um 182.781 kr. fyrra árið og um 212.230 kr. síðara árið. Í kæruúrskurði féllst skattstjóri á hækkun gjaldfærslu þessa gjaldaliðar um alls 93.770 kr. samkvæmt fskj. 3706 og 4309/1990 sem hann vísaði ranglega til sem kostnaðar rekstrarárið 1991 og ákvarðaði hækkunina á það ár. Forsendur skattstjóra fyrir greindum breytingum voru þær að eigi hefði verið sýnt fram á að um réttmætan rekstrarkostnað hefði verið að ræða samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og h-lið 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Rökstuddi skattstjóri synjun gjaldfærslu einstakra fylgiskjala að öðru leyti með því að um kaup á áfengi hefði verið að ræða, kaup á gjöfum sem eigi teldust rekstrarkostnaður, sbr. 1. tölul. 52. gr., svo og risnu til starfsmanna kæranda. Kvað skattstjóri skýringar kæranda um aukið álag starfsmanna og mikla eftirvinnu ekki uppfylla það skilyrði 29. og 31. gr. laga nr. 75/1981, að gjaldfærður kostnaður í skattskilum fyrirtækja yrði að hafa gengið til öflunar tekna. Kostnaður vegna vorfagnaðar starfsfólks og starfsmannaferðar væru sömuleiðis ekki gjöld til öflunar tekna samkvæmt ofangreindum ákvæðum. Vegna fylgiskjals nr. 5641 að fjárhæð 178.200 kr. í rekstrarreikningi ársins 1991 kvað skattstjóri eigi hafa verið sýnt fram á svo óyggjandi væri að kaup á veiðileyfi hefði verið óhjákvæmilegur kostnaður við öflun tekna kæranda. Um væri að ræða óvenjubundið form risnu sem í langflestum tilfellum tengdist áhugasviði viðkomandi stjórnenda fyrirtækis. Þegar slíkt væri upp á teningnum þyrftu að liggja fyrir ótvíræðar sannanir er sýndu að gjaldfærður kostnaður vegna veiðiferða hefðu verið óhjákvæmilegur kostnaður, eða að um skyldubundinn kostnað væri að ræða við öflun tekna fyrirtækis, sbr. þau sjónarmið er kæmu skýrt fram í h-lið 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963.

Umboðsmaður kæranda hefur mótmælt ofangreindum breytingum skattstjóra á þeim forsendum að um frádráttarbæran rekstrarkostnað sé að ræða samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981. Kveður hann fylgiskjal nr. 299/1990 til komið vegna kaupa á rósum til starfsmanna kæranda í tilefni góðs rekstrarárs. Gjaldfærsla á grundvelli fylgiskjala nr. 877, 1599, 1758 og 2371 vegna rekstrarársins 1990 og nr. 528, 927, 1247 og 1800 vegna rekstrarársins 1991 sé að rekja til þess að starfsmönnum kæranda hafi verið boðið út að borða. Sú regla hafi skapast hjá kæranda að bjóða starfsmönnum sínum út að borða nokkrum sinnum á ári, bæði vegna þess að kærandi sé frekar undirmannaður og því oft álag á starfsfólki og eins þar sem það sé álit stjórnenda kæranda að slíkt sé nauðsynlegt til það þakka gott vinnuframlag og viðhalda góðum starfsanda innan fyrirtækisins. Sem dæmi hafi starfsfólki kæranda verið boðið út að borða á veitingastaðinn Rauða ljónið, sbr. fylgiskjal nr. 877/1990, eftir að hafa unnið mikla eftirvinnu við að skipta um gólfefni á afgreiðslu- og sýningarsal. Haldinn hafi verið vorfagnaður starfsmanna, sbr. fylgiskjal nr. 1758/1990, en fylgiskjal nr. 2371/1990 sé vegna starfsmannaferðar að aflokinni kynningu á nýrri framleiðslulínu frá M. Kveður umboðsmaður kæranda fylgiskjöl nr. 1112, 1665, 1698, 1737, 3141 og 4449 vegna rekstrarársins 1990 að rekja til kaupa á áfengi í tilefni heimsóknar nafngreindra innlendra og erlendra viðskiptamanna kæranda. Fylgiskjöl nr. 411, 521, 1103 vegna rekstrarársins 1991 séu ýmist af því tilefni að innlendum endurseljendum utan að landi hafi verið boðið upp á viðurgjörning þegar innkaup hafi verið gerð eða þegar stærri viðskiptaaðilum hafi verið boðið upp á veitingar við umræður um stór viðskipti, en fylgiskjöl nr. 1282 og 1351 vegna sama árs sé að rekja til heimsókna erlendra umboðsmanna. Fylgiskjal nr. 4821/1991 sé vegna kaupa á gjöf vegna stórafmælis eins æðsta yfirmanns M fyrirtækisins sem honum hafi verið færð í þakklætisskyni fyrir ánægjuleg og góð samskipti á liðnum árum. Loks sé fylgiskjal nr. 5641/1991 að rekja til þess þegar tveimur nafngreindum innlendum söluaðilum hafi verið boðið í veiðiferðir í Flókadalsá í Borgarfirði, í þeim tilgangi að tryggja tengsl kæranda við viðkomandi viðskiptaaðila.

4. Skattstjóri beitti 25% álagi á þá hækkun gjaldstofna sem leiddu af breytingum hans, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Kvað skattstjóri rekstrarreikninga kæranda er fylgt hefðu skattframtölum hans 1991 og 1992 hafa verið haldna þeim annmörkum að ekki hefði verið unnt að byggja á þeim rétta álagningu. Tekjur kæranda hefðu af þessum sökum verið vantaldar og 25% álagi því réttilega verið bætt við gjaldstofna. Féllst skattstjóri ekki á að framangreindir gallar á skattframtölum kæranda hefðu verið kæranda óviðráðanlegir og taldi skattstjóri þannig eigi fyrir hendi neinar ástæður er leiða ættu til þess að fella bæri niður álag samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981.

Umboðsmaður kæranda hefur mótmælt álagsbeitingu skattstjóra á þeim forsendum að ekki hafi verið um vísvitandi undanskot að ræða eða annmarka á skattframtölum kæranda, heldur ágreining um frádráttarbærni einstakra kostnaðarliða. Kærandi hafi gert skilmerkilega grein fyrir öllum kostnaði, sem að mati kæranda sé eðlilegur og nauðsynlegur kostnaður til öflunar tekna.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 25. nóvember 1994, krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

II.

Um 1. kærulið: Af hálfu kæranda var notkun sumarhúss til öflunar tekna í atvinnurekstri hans skýrð þannig í bréfi, dags. 28. janúar 1993, að húsið væri til afnota fyrir alla starfsmann kæranda, en í gögnum málsins kemur fram að þeir hafi að meðaltali verið 15 talsins. Í bréfi kæranda var hvorki getið um aðra notkun sumarhússins né að um leigutekjur væri að ræða vegna þess, en í bréfi, dags. 26. júlí 1993, kom jafnframt fram að í húsinu væru haldnir fundir með erlendum og innlendum viðskiptavinum. Skattstjóri synjaði um gjaldfærslu rekstrarkostnaðar sumarhússins, þ.m.t. fyrninga, með þeim rökum að eignin væri ekki arðberandi í þeim skilningi að leigutekjur væru af eigninni og vísaði hann í þessu sambandi til 2. mgr. B-liðar 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. bréf skattstjóra, dags. 29. júlí 1993, og endurákvörðun, dags. 25. ágúst 1993. Að því er varðar tilvísun skattstjóra til ákvæðis 2. mgr. B-liðar 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963 skal tekið fram að efni sínu samkvæmt fjallar það einvörðungu um frádrátt skatta og annarra gjalda, sbr. 1. mgr. sama stafliðar, frá tekjum af atvinnurekstri. Þótt ákvæðinu sé þessi stakkur skorinn þykir engu að síður rétt að líta svo á að það endurómi almenna reglu um frádrátt rekstrarkostnaðar vegna eigna af því tagi sem greinir í ákvæðinu og hafðar eru til persónulegra nota fyrir rekstraraðila eða starfsmenn. Er hér og til þess að líta að hliðstæð takmörkunarákvæði er að finna í a-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að því er varðar kostnað vegna sumarbústaða og orlofshúsa fyrir starfsmenn rekstraraðila. Þykja engin efni til að ætla að með síðarnefndri reglugerð hafi verið stefnt að þrengingu frádráttarheimilda vegna eigna af þessu tagi frá því sem áður var talið gilda. Reglugerð nr. 483/1994 kom til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda á árinu 1995 vegna tekna á árinu 1994 og eigna í lok þess árs, sbr. 20. gr. reglugerðarinnar, og frá sama tíma var felldur úr gildi III. kafli reglugerðar nr. 245/1963 þar sem framangreint ákvæði B-liðar 27. gr. var að finna. Í samræmi við almenn lagaviðhorf um gildi réttarheimilda verður að telja að síðastnefnt reglugerðarákvæði hafi haldið gildi sínu eftir gildistöku núgildandi laga um tekjuskatt og eignarskatt, enda út af fyrir sig ekki ósamrýmanlegt ákvæðum þeirra, þar til það var formlega afnumið með reglugerð nr. 483/1994. Er því fallist á það með skattstjóra að útgjöld vegna sumarhúss og aldeilis sambærilegra eigna, sem rekstraraðilar láta starfsmönnum í té til endurgjaldslausra afnota, geta ekki komið til frádráttar sem rekstrarkostnaður skv. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með því að telja verður liggja fyrir að þannig hafi til háttað í tilviki kæranda þykir bera að hafna kröfu hans um þetta kæruatriði. Þykir ekki skipta máli í þessu sambandi þótt kærandi hafi leitt líkum að því að eignin hafi jafnframt verið notuð vegna risnuþarfa hans.

Um 2. kærulið: Úrskurður skattstjóra er staðfestur með vísan til forsendna hans að því er varðar gjafir til starfsfólks og gjaldfærslu happdrættismiða stjórnmálaflokks. Fallast má á það með kæranda að afhending verðmæta til viðskiptavina geti verið til eflingar viðskiptasambanda, enda sé sýnt fram á að þau hafi verið afhent í risnu- eða kynningarskyni eftir almennum efnislegum mælikvarða og gerð grein fyrir tengslum kostnaðarins við tekjuöflun að öðru leyti. Það ber undir kæranda að gera skilmerkilega grein fyrir kostnaði af þessu tagi til að viðurkenna megi hann sem frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Af hálfu kæranda hefur einungis komið fram að um sé að ræða skreytingar og gjafir til viðskiptavina, en alla nánari greinargerð skortir um viðtakendur og tengsl þeirra við starfsemi kæranda. Að öðru leyti hefur ekki verið gerð grein fyrir því hvað af hinum umþrættu fylgiskjölum hafi verið að rekja til kaupa á skreytingum í húsnæði kæranda. Verður þannig að hafna kröfum kæranda að því er varðar framangreind atriði.

Um 3. kærulið: Ákvörðun skattstjóra er staðfest varðandi fylgiskjal nr. 299/1990 með vísan til 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Telja verður að útgjaldatilefni vegna starfsmannaferðar, vorfagnaðar og hófs fyrir starfsmenn, eins og um ræðir í máli þessu, séu slík að útgjöld vegna þeirra geti talist til rekstrarkostnaðar samkvæmt ákvæðum 31. gr. laga nr. 75/1981 að því gættu að um sé að ræða samkomur og ferðir fyrir starfsfólk almennt og að kostnaður sé hæfilegur miðað við einstök tilefni og heildstætt á rekstrarárinu. Vegna hins fyrrnefnda atriðis er óumdeilt að umrædd útgjöld eru vegna starfsfólks kæranda almennt. Hvað síðara atriðið varðar um að kostnaður sé hæfilegur miðað við einstök tilefni og heildstætt á rekstrarárinu, þá þykir það fela í sér að huga þurfi að fjölda tilefna innan hvers rekstrarárs, starfsmannafjölda og þátttöku þeirra hverju sinni og samsetningu kostnaðar vegna hvers einstaks tilefnis um sig og þeirra allra. Af síðast greindu leiðir að úrslausn ágreinings vegna framangreindra kostnaðarliða getur ekki takmarkast við þá eina og sér heldur verður að meta þá alla saman að meðtöldum kostnaði vegna árshátíðar eða öðrum slíkum kostnaði tengdum starfsmönnum kæranda, sé slíkum kostnaðarliðum á annað borð fyrir að fara. Að virtum starfsmannafjölda kæranda, ásamt því að eigi virðist vera um annan gjaldfærðan kostnað að ræða tengdum starfsmönnum kæranda rekstrarárið 1990 er fallist á gjaldfærslu fylgiskjala nr. 877, 1599, 1758 og 2371, samtals að fjárhæð 66.035 kr. Að því virtu hins vegar hvaða kostnað skattstjóri hefur látið óhaggaðan rekstrarárið 1991, vegna árshátíðar o.fl., verður með hliðsjón af nefndum atriðum ekki talið að efni séu til að hagga við ákvörðun skattstjóra vegna fylgiskjala nr. 528, 927, 1247 og 1800. Er í því sambandi einnig til þess að líta að svo virðist sem hluta þessara fylgiskjala, þ.e. nr. 927 og 1247, sé að rekja til kaupa á gjöfum sem engin grein hefur verið gerð fyrir. Fallist er á kröfu kæranda um gjaldfærslu kostnaðar vegna áfengiskaupa rekstrarárið 1990 í tengslum við heimsóknir nafngreindra innlendra og erlendra viðskiptavina kæranda samtals að fjárhæð 20.170 kr. Eigi verður hins vegar talið að kærandi hafi gert nægilega grein fyrir þeim áfengiskaupum sem í ágreiningi eru vegna rekstrarársins 1991, en hvorki hefur verið gefin skýring á því hvert tilefnið hafi verið né hvaða viðskiptavinir hafi átt þar hlut að máli og er kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað. Gjaldfærslu kostnaðar að fjárhæð 4.800 kr., fylgiskjal nr. 4821, rekstrarárið 1991 vegna gjafar í tilefni stórafmælis starfsmanns M fyrirtækisins er synjað með vísan til 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981. Með hliðsjón af skýringum kæranda varðandi kostnað vegna veiðileyfa þykir mega fallast á þann kostnað til frádráttar tekjum, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Með vísan til málavaxtalýsingar hér að framan er sú leiðrétting gerð að hækkun gjaldfærslu sem skattstjóri féllst á í kæruúrskurði alls 93.770 kr. færist á rekstrarárið 1990 í stað rekstrarársins 1991.

Um 4. Rétt þykir í ljósi ágreiningsefna og málavaxta að öðru leyti að fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Rekstrarkostnaður hækkar um 86.205 kr. árið 1990 og 178.200 kr. árið 1991. Álag fellur niður.