Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2017, miðvikudaginn 4. október, er tekið fyrir mál nr. 25/2017; kæra A og B, dags. 27. febrúar 2017, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2015. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Sverrir Örn Björnsson og Þórarinn Egill Þórarinsson. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 27. febrúar 2017, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 15. desember 2016, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2015. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri stofna kærenda til fjármagnstekjuskatts um 1.074.553.765 kr. í tilviki kæranda, A, og um 1.035.984.857 kr. í tilviki kæranda, B, vegna vanframtalins söluhagnaðar hlutabréfa í X ehf. á árinu 2014, sbr. 1. og 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna kærenda sem af þessum breytingum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam fjárhæð álags 268.638.441 kr. hjá kæranda, A, og 258.996.214 kr. hjá kæranda, B. Þá reiknaðist 2,5% álag samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003 á mismun staðgreiðslu og álagningar.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að 25% álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 og 2,5% álag samkvæmt 122. gr. sömu laga verði fellt niður. Þá er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kærenda árið 2015 fylgdi yfirlit um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) þar sem kærendur gerðu grein fyrir sölu hlutabréfa í X ehf. Nánar tiltekið gerði kærandi, A, grein fyrir sölu hlutabréfa að nafnvirði 2.299.815 kr. fyrir 1.369.367.904 kr. Stofnverð hlutabréfanna var tilgreint 1.142.436.091 kr. og nam söluhagnaður 226.931.813 kr. Kærandi, B, gerði grein fyrir sölu hlutabréfa að nafnvirði 2.226.805 kr. fyrir 1.415.787.156 kr. Stofnverð hlutabréfanna var tilgreint 1.106.168.279 kr. og nam söluhagnaður 309.618.877 kr. Samkvæmt skattframtalinu seldu kærendur því 4.526.620 kr. nafnverðshluti að stofnverði 2.248.604.370 kr. fyrir samtals 2.785.155.060 kr. Söluhagnaður að fjárhæð 536.550.690 kr. var færður til tekna í reit 164 í skattframtalinu.

Með bréfi, dags. 12. maí 2016, óskaði ríkisskattstjóri eftir því með vísan til 96. gr. laga nr. 90/2003 að kærendur gerðu ítarlega grein fyrir hvernig stofnverð hinna seldu hlutabréfa væri fundið út og legðu fram gögn máli sínu til stuðnings. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 18. maí 2016, kom fram að eyðublað RSK 3.19 hefði fyrst verið fyllt út við gerð skattframtals árið 2007. Samkvæmt leiðbeiningum með eyðublaðinu skyldi framreikna kaupverð hlutabréfa sem keypt hefðu verið fyrir árið 1997 með verðbreytingarstuðli viðkomandi kaupárs. X ehf. hefði verið stofnað árið 1969 og verðbreytingarstuðull þess árs hefði verið 496,7513 samkvæmt heimasíðu ríkisskattstjóra. Nafnverð hlutabréfanna 5.986.820 kr. hefði verið margfaldað með stuðlinum og framreiknað stofnverð því numið 2.973.960.618 kr. Árið 2010 hefðu kærendur afhent börnum sínum sem fyrirframgreiddan arf hlutabréf í X ehf. að nafnverði 1.460.200 kr. Í skattframtali árið 2011 hefði nafnverð hlutabréfaeignar kærenda verið lækkað um þá fjárhæð og stofnverð lækkað til samræmis um 725.356.248 kr. Í samræmi við þetta hefði nafnverð hlutabréfaeignar kærenda í X ehf. verið tilgreint 4.526.620 kr. og stofnverð 2.248.604.370 kr. á eyðublaði 3.19 með skattframtali árið 2015.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf ríkisskattstjóra til kærenda, dags. 7. júní 2016, og svarbréf kærenda, dags. 14. júlí 2016, boðaði ríkisskattstjóri kærendum með bréfi, dags. 23. september 2016, endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2015, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu kom fram að fyrirhugað væri að ákvarða stofnverð hinna seldu 4.380.600 kr. nafnverðshluta í X ehf. 48.065.759 kr. sem myndi skiptast hlutfallslega niður á kærendur í samræmi við eignarhluta þeirra þannig að stofnverð hinna 2.153.795 kr. hluta í eigu kæranda, A, yrði 23.632.332 kr. og stofnverð hinna 2.226.805 kr. hluta í eigu kæranda, B, yrði 24.433.427 kr. Boðaði ríkisskattstjóri að söluhagnaður vegna viðskiptanna myndi hækka úr 226.931.813 kr. í 1.345.735.572 kr. hjá kæranda, A, og úr 309.618.877 kr. í 1.391.353.729 kr. hjá kæranda, B. Næmi hækkunin því samtals 2.200.538.611 kr. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, auk 2,5% verðbótaálags á mismun á álögðum sköttum og staðgreiðslu samkvæmt 122. gr. laganna.

Af hálfu kærenda var fyrirhuguðum breytingum mótmælt með bréfi, dags. 26. október 2016. Ekki voru gerðar athugasemdir við útreikninga ríkisskattstjóra á stofnverði hlutabréfa kærenda í X ehf., en fyrirhugaðri álagsbeitingu mótmælt. Kom m.a. fram í því sambandi að kærendur hefðu verið í góðri trú varðandi framsetningu stofnverðs og talið sig hafa fylgt leiðbeiningum ríkisskattstjóra eins og þær hefðu verið á árinu 2007. Þá hefði ríkisskattstjóri þurft að leggja á sig mikla vinnu við að leiða fram rétt stofnverð. Útleiðing embættisins teldi margar blaðsíður og hefðu útreikningar m.a. byggt á um 50 ára gömlum skjölum sem afla hefði þurft frá Borgarskjalasafni. Taka hefði þurft tillit til myntbreytingar sem framkvæmd hefði verið fyrir 35 árum. Þá var í bréfinu farið fram á leiðréttingu á söluverði hlutabréfanna. Söluverð í skattframtali hefði verið tilgreint 2.785.155.080 kr., en heildarsöluverð allra hlutabréfa í félaginu hefði numið 4.600.000.000 kr. samkvæmt kaupsamningi, dags. 22. maí 2014. Eignarhlutir kærenda væru samanlagt 60% eða sem næmi 2.760.000.000 kr. Að frádregnum 64.844.929 kr. sölukostnaði væri söluverð því 2.695.155.075 kr. Var farið fram á að söluhagnaður yrði lækkaður um 90.000.008 kr. frá því sem ríkisskattstjóri hefði boðað.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. desember 2016, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, þó þannig að tekið var tillit til andmæla kærenda um hlutdeild þeirra í heildarsöluverði hlutabréfanna sem og kostnaði vegna sölu bréfanna. Ákvarðaði ríkisskattstjóri heildarsöluverð hluta kærenda að frádregnum sölukostnaði samtals 2.695.155.071 kr. og nam hækkun söluhagnaðar kærenda vegna sölu hlutabréfa í X ehf. samtals 2.110.538.622 kr.

III.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun, dags. 15. desember 2016, gerði ríkisskattstjóri grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því, þar á meðal upplýsinga- og gagnaöflun í málinu. Þá rakti ríkisskattstjóri helstu réttarheimildir málsins sem væru 8. tölul. C-liðar 7. gr., 1., 3. og 4. mgr. 18. gr. og 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 4. mgr. 18. gr. laganna skyldi skattskyldur söluhagnaður vera söluverð seldra hlutabréfa að frádregnu jöfnunarverðmæti, sbr. 3. mgr. sömu lagagreinar, eða upphaflegu kaupverði hlutabréfanna þegar það hefði verið hækkað samkvæmt verðbreytingarstuðli fyrir hvert ár til ársloka 1996, ef það væri hærra.

Í úrskurði ríkisskattstjóra kom fram að embættið hefði aflað skattframtala kærenda frá og með árinu 1967 frá Borgarskjalasafni Reykjavíkur. Var rakið að samkvæmt skattframtölunum hefðu kærendur eignast sameiginlega 49.000 kr. nafnverðshluti í X á árinu 1967. Nafnverðseignin hefði haldist óbreytt fram til ársins 1971 þegar gefnir voru út 47.000 kr. nafnverðshlutir sem jöfnunarhlutabréf í félaginu. Samkvæmt skattframtali kærenda árið 1972 virtist sem samanlögð eign kærenda hefði numið 96.000 kr. nafnverðshlutum í árslok 1971. Hefði þessi samanlagða eign kærenda haldist óbreytt fram til ársins 1993, en á því ári hefði hlutafé félagsins verið hækkað um 7.300.000 kr. nafnverðshluti. Hafa yrði í huga að á árinu 1981 hefðu tvö núll verið tekin aftan af íslensku krónunni þannig að hinir 96.000 kr. nafnverðshlutir hefðu þá orðið að 960 kr. nafnverðshlutum. Yrði ekki betur séð en að hækkun hlutafjár á árinu 1993 hefði átt sér stað á nafnverði, sbr. greinargerð um eignabreytingar í skattframtali árið 1996. Einnig mætti líta til þess að í skattframtali árið 1992 hefðu verið eignfærðir 960 kr. nafnverðshlutir en eftir hækkun hlutafjár árið 1993 hefði ósundurgreindur eignarhlutur kærenda numið 7.300.960 kr. samkvæmt skattframtali kærenda árið 1994.

Í úrskurðinum var rakið að samkvæmt umboðsmanni kærenda hefði stofnverð hlutabréfa kærenda í X ehf. í skattframtali kærenda árið 2007 verið leitt fram þannig að 5.986.820 kr. nafnverðseign kærenda hefði verið margfölduð með verðbreytingarstuðli fyrir árið 1969, þ.e. 496,7513, og þannig hefðu kærendur fengið framreiknað stofnverð 2.973.960.618 kr. Að mati ríkisskattstjóra væri um rangan framreikning að ræða. Ætti verðbreytingarstuðull vegna ársins 1969 aðeins við um nafnverðseign hlutabréfa í X ehf. sem kærendur eignuðust á því ári. Þá yrði að taka tillit til fyrrgreindrar myntbreytingar íslensku krónunnar á árinu 1981 og hlutafjárhækkunar sem gerð hefði verið á árinu 1993. Ennfremur yrði að taka tillit til lækkunar á nafnverði hlutafjár, svo sem við lækkun á hlutafé félagsins á árinu 2000 annars vegar og vegna fyrirframgreidds arfs á sama ári hins vegar. Tók ríkisskattstjóri fram að miða bæri við að kærendur hefðu fyrst eignast bréf í félaginu á árinu 1967 en verðbreytingarstuðull þess árs væri 661,4958. Þá ætti við útreikning að taka mið af myntbreytingu íslenskrar krónu árið 1981. Framreiknað kaupverð hinna 49.000 kr. nafnsverðhluta væri þannig 324.133 kr. árið 1967 (49.000 / 100 x 661,4958). Hlutafé félagsins hefði hækkað um 7.300.000 kr. nafnsverðhluti árið 1993. Verðbreytingarstuðull ársins 1993 væri 1,115 og væru nafnverðshlutirnir því framreiknaðir 8.139.500 kr. Samtals næmi framreiknað kaupverð hlutafjár kærenda í félaginu í árslok 1996 því 8.463.633 kr. (324.133 + 8.139.500).

Um jöfnunarverðmæti hlutabréfa kærenda í X ehf. í árslok 1996 vísaði ríkisskattstjóri til staðfestingar skattstjórans í Reykjavík frá árinu 2000 á útreikningi á jöfnunarverðmæti hlutabréfa í félaginu og heimildar til útgáfu jöfnunarbréfa, sem gerð hefði verið að beiðni félagsins á sínum tíma. Samkvæmt staðfestingunni hefði jöfnunarverðmæti hlutabréfa í félaginu í árslok 1996 numið 77.524.993 kr. Þar sem jöfnunarverðmæti hlutabréfanna (77.524.993 kr.) næmi hærri fjárhæð en framreikningur á grundvelli verðbreytingarstuðuls (8.463.633 kr.) yrði litið svo á að stofnverð hlutabréfa kærenda í X ehf. hefði numið 77.524.993 kr. í lok árs 1996, sbr. 2. og 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Á árinu 2000 hefði félagið gefið út jöfnunarhlutabréf að nafnverði 35.000.000 kr., en samhliða því hefði hlutafé félagsins verið lækkað um sömu fjárhæð.

Því næst vék ríkisskattstjóri að arfi sem kærendur hefðu greitt erfingjum fyrirfram og tiltók að á árinu 2000 hefðu kærendur fyrirframgreitt C arf í formi hlutabréfa í X ehf. að nafnverði 292.000 kr., sbr. athugasemd þess efnis í skattframtali kærenda árið 2001. Ennfremur hefðu kærendur fyrirframgreitt D sama ár bréf í félaginu að nafnverði 218.960 kr. sem arf. Hefði nafnverðseign kærenda í félaginu numið 6.790.000 kr. í lok ársins samkvæmt skattframtalinu. Árið 2002 lækkaði svo nafnverðshluti kærenda um 511.100 kr. þegar þau hefðu fyrirframgreitt D bréf í félaginu sem arf, sbr. athugasemd í skattframtali þeirra árið 2003. Sundurgreiningu á hlutabréfaeign vantaði í skattframtal kærenda árið 2003, en þau hefðu talið fram 6.278.900 kr. nafnverðshluti í félaginu í skattframtali árið 2004 í samræmi við þetta. Við þessa lækkun taldi ríkisskattstjóri að stofnverð eftirstandandi nafnverðshluta hefði lækkað hlutfallslega niður í 66.672.284 kr. Á árinu 2004 hefðu kærendur aftur fyrirframgreitt arf til C, en um hefði verið að ræða 146.020 kr. nafnverðshluti í félaginu samkvæmt skattframtali kærenda árið 2005. Við þetta hefði nafnverðseign kærenda lækkað í 6.132.880 kr. sem að mati ríkisskattstjóra leiddi eðlilega til hlutfallslegrar lækkunar á stofnverði eftirstandandi hluta og nú niður í 65.121.776 kr., eins og rakið var í úrskurðinum. Þá hefði nafnverðseign kærenda lækkað niður í 5.986.820 kr. í skattframtali árið 2006 vegna fyrirframgreidds arfs til C um 146.020 kr. nafnverðshluti á árinu 2005. Vegna þessarar nafnverðslækkunar mat ríkisskattstjóri það svo að lækka bæri stofnverð hinna eftirstandandi 5.986.820 kr. nafnverðshluta hlutfallslega í árslok 2005 og nú niður í 63.570.843 kr. Á árinu 2010 hefðu kærendur svo greitt barnabörnum sínum fyrirfram arf með afhendingu hlutabréfa í félaginu og lækkaði nafnverðseign þeirra vegna þessa um 1.460.200 kr. nafnverðshluti og næmi því samtals 4.526.620 kr. nafnverðshlutum í árslok 2010. Hefði kærandi, A, þá verið skráður fyrir 2.299.815 kr. nafnverðshlutum og kærandi, B, skráð fyrir 2.226.805 kr. nafnsverðshlutum. Taldi ríkisskattstjóri að með þessu hefði stofnverð hlutabréfanna lækkað hlutfallslega niður í 48.065.759 kr. Nafnverðseign kærenda hefði svo staðið óbreytt þar til allir hlutir kærenda í X ehf. voru seldir á árinu 2014. Tölum úr skattframtali kærenda árið 2015 og kaupsamningi um allt hlutafé í X ehf., dags. 22. maí 2014, hefði hins vegar ekki borið saman um nafnverðshluti kæranda, A. Samkvæmt skattframtali árið 2015 hefðu þeir numið 2.299.815 kr., en samkvæmt fyrirliggjandi kaupsamningi hefði hann selt 29,5% hlutafjár í félaginu, sem gerði 2.153.795 kr. nafnverðshluti. Hér hefði munað 146.020 kr. nafnverðshlutum, en engar skýringar hefðu verið gefnar á þeim mun. Ríkisskattstjóri léti þó þann mun óátalinn þar sem hann væri til hagsbóta fyrir kærendur þar sem embættið hygðist ekki lækka stofnverð eftirstandandi hlutabréfa. Leit ríkisskattstjóri svo á að stofnverð hinna 2.153.795 kr. nafnverðshluta í eigu kæranda, A, hefði við sölu hlutabréfanna árið 2014 numið 23.632.332 kr. og stofnverð hinna 2.226.805 kr. nafnverðshluta kæranda, B, numið 24.443.427 kr. eða samtals 48.065.759 kr.

Ríkisskattstjóri tók fram í úrskurðinum að í skattframtali kærenda árið 2015 hefði stofnverð vegna hluta kæranda, A, verið tilgreint 1.142.436.091 kr. og stofnverð vegna hluta kæranda, B, tilgreint 1.106.168.279 kr. eða samtals 2.248.604.370 kr. Að teknu tilliti til fram kominna andmæla og gagna hefði söluverð hlutabréfa kæranda, A, verið lækkað úr 1.369.367.904 kr. í 1.357.000.000 kr. og söluverð hlutabréfa kæranda, B, lækkað úr 1.415.787.256 í 1.403.000.000 kr. við útreikning á söluhagnaði hlutabréfanna. Þá kæmi sölukostnaður vegna sölunnar til frádráttar, 31.882.090 kr. vegna hlutdeildar kæranda, A, og 32.962.839 kr. vegna hlutdeildar kæranda, B, eða samtals 64.844.929 kr. Samkvæmt þessu næmi heildarsöluverð hlutabréfa kærenda að frádregnum sölukostnaði 2.695.155.071 kr. sem yrði 89.999.989 kr. lækkun frá því sem ríkisskattstjóri hefði boðað. Hækkaði ríkisskattstjóri söluhagnað bréfanna úr 226.931.813 kr. í 1.301.485.578 hjá kæranda, A, og úr 309.618.877 kr. í 1.345.603.734 kr. hjá kæranda, B. Samtals nam hækkun á stofni til fjármagnstekjuskatts kærenda því 2.110.538.622 kr.

Að því er snerti álagsbeitingu var rakið í úrskurðinum að þegar litið væri til annmarka á skattskilum kærenda gjaldárið 2015, þar sem skattskyldur söluhagnaður vegna sölu hlutabréfa í X ehf. hefði verið verulega vantalinn, þættu ekki efni til að falla frá álagsbeitingu, enda þætti ekki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að atvikum væri svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 ætti við. Tók ríkisskattstjóri fram að sú staðreynd að ríkisskattstjóri hefði lagt í mikla vinnu við útreikning á stofnverði hlutabréfa kærenda í X ehf. ylli því ekki að kærendur væru undanþegnir þeim skyldum sem á þeim hvíldu við skattskil. Hefði kærendum verið í lófa lagið að afla þeirra gagna sem til þyrfti svo skattskil þeirra stæðust lög og skoðun ríkisskattstjóra. Í það minnsta hefði kærendum borið að leita til ríkisskattstjóra til öflunar eldri skattframtala eða til upplýsingar um hvernig þeirra yrði aflað og vísaði ríkisskattstjóri til leiðbeiningarskyldu stjórnvalda í þessum efnum, sbr. 7. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, og reglna um upplýsingarétt aðila máls, sbr. 15. gr. sömu laga. Tók ríkisskattstjóri sérstaklega fram að grundvöllur stofnverðs hlutabréfanna í lok árs 1996 væri staðfesting skattstjórans í Reykjavík frá árinu 2000 á útreikningi á jöfnunarverðmæti hlutabréfa í félaginu og heimildar til útgáfu jöfnunarbréfa sem gerð hefði verið að beiðni félagsins á sínum tíma, eins og þar sagði. Væri kærendum samkvæmt þessu ákvarðað 25% álag á hækkun fjármagntekjuskattsstofns, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 268.638.441 kr. í tilviki kæranda, A, og 258.996.214 kr. í tilviki kæranda, B, eða samtals 527.634.655 kr. Þá reiknaðist 2,5% verðbótaálag á mismun á álögðum sköttum og staðgreiðslu samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kærenda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 27. febrúar 2017. Í kærunni eru málsatvik rakin. Kemur fram að kröfur kærenda séu byggðar á því að málið megi rekja til mistaka sem starfsmaður endurskoðunarstofu hafi gert á árinu 2008 við útreikning á stofnverði hlutabréfa kærenda í X ehf., sem kærendur eignuðust á árinu 1967. Kærendur hafi selt hlutabréf sín í X ehf. með kaupsamningi, dags. 22. maí 2014, fyrir samtals 2.760.000.000 kr. Kærendur hafi gert grein fyrir söluverði hlutabréfanna á eyðublaði RSK 3.19 meðfylgjandi skattframtali árið 2015 og tilgreint stofnverð bréfanna 2.248.604.370 kr. Stofnverðið hafi komið þannig til að í skattframtali árið 2008 hafi í fyrsta skipti verið gerð krafa um að stofnverð hlutabréfaeignar einstaklinga væri sérstaklega talið fram á eyðublaði RSK 3.19. Tiltekin endurskoðunarstofa hafi um langt árabil annast um gerð skattframtala fyrir kærendur og séð um að reikna stofnverð hlutabréfa og fylla út eyðublað RSK 3.19. Í kjölfar fyrirspurnar ríkisskattstjóra til kærenda, dags. 12. maí 2016, hafi þau strax brugðist við og í svarbréfi þann 18. maí 2016 hafi endurskoðunarstofan viðurkennt mistök sem um ræðir við útreikning á stofnverði hlutabréfanna á árinu 2008.

Í kærunni er nánar rakið að endurskoðunarstofa hafi gefið þá skýringu í samskiptum við ríkisskattstjóra að ákvæði laga og leiðbeiningar um útreikning stofnverðs hafi verið flóknar og starfsmaður hafi misskilið þær. Hafi endurskoðunarstofan bent á að samkvæmt 18. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið hægt að leiða fram stofnverð með tvennum hætti, annars vegar með uppreiknuðu kaupverði og hins vegar með fjárhæð sem næmi jöfnunarverðmæti bréfanna. Hafi starfsmaðurinn gert þau mistök við framtalsgerð árið 2008 að rugla þessum tveimur aðferðum saman sem hafi leitt til þess að stofnverð hafi verið ofreiknað. Kærendur geri ekki athugasemdir við útreikning ríkisskattstjóra á stofnverði hlutabréfanna. Hins vegar telji kærendur forsendur fyrir því að álag verði fellt niður með vísan til atvika málsins. Telji kærendur að máli skipti að á árinu 2010 hafi þau afhent barnabörnum sínum hlutabréf í X ehf. sem fyrirframgreiddan arf. Í skattframtölum barnabarna kærenda hafi stofnverð hlutabréfanna tekið mið af útreikningi enduskoðunarstofunnar á stofnverði á árinu 2008 án þess að sætt hafi athugasemdum eða ábendingum af hálfu skattyfirvalda. Við framreikning stofnverðs hafi nafnverð bréfanna á þeim tíma verið framreiknað miðað við verðbreytingarstuðul hlutabréfa frá árinu 1969. Hafi útreikningurinn verið framkvæmdur fyrir hönd kærenda af endurskoðunarstofu sem sé sérfræðingur á sviðinu. Kærendur telji að þau hafi verið í góðri trú um að stofnverð hlutabréfanna hafi verið reiknað með réttum hætti, en hafa beri í huga að kærendur hafi á þessum tíma verið hætt afskiptum af viðskiptum og sest í helgan stein. Kærendur haldi því ekki fram að það leysi þau undan ábyrgð sem framteljendur að hafa falið sérfræðingum að annast framtalsgerð sína, en það skipti þó máli við mat á því hvort kærendur hafi verið í góðri trú um að skattframtal þeirra hafi verið rétt á árinu 2015 að útreikningur stofnverðs hafi verið gerður af sérfræðingum í skattarétti. Skipti miklu máli að hið ranga stofnverð hafi verið lagt til grundvallar í skattskilum kærenda yfir sjö ára tímabil frá 2007 til 2014 án þess að gerð hafi verið athugasemd af hálfu ríkisskattstjóra. Kærendur telji að þessi langi tími skipti máli við mat á aðstöðu kærenda og að hve miklu leyti telja verði réttmætt að kærendur hafi við framtalsgerð á árinu 2015 treyst upplýsingum byggðum á athugasemdalausum skattframtölum vegna fyrri ára. Sá tími hafi verið orðinn lengri en endurákvörðunarheimild ríkisskattstjóra samkvæmt 1. mgr. 97. gr. laga nr. 90/2003 og lengri en skylda þeirra sem séu bókhaldsskyldir til að varðveita bókhaldsgögn. Hér megi einnig líta til sjónarmiða sem búi að baki ákvæðum laga um fyrningu og tómlæti og snúi að áhrifum tíma á réttmætar væntingar um réttarstöðu. Þá skipti miklu máli við mat á stöðu kærenda að hið ranga stofnverð hafi ekki „orðið til“ í tengslum við fram talinn söluhagnað af hlutabréfum á árinu 2015. Þannig séu ekki bein tengsl milli hins ranga stofnverðs í framtali þeirra á árinu 2015 og sölu hlutabréfanna heldur eigi mistökin sér aðra skýringu sem ekki tengist sölunni eða framtöldum söluhagnaði. Framtöl kærenda beri með sér að kærendur hafi ávallt haft að leiðarljósi að haga framtalsgerð sinni þannig að í framtölum mætti finna allar upplýsingar um tekjur og eignir þeirra. Hið ranga stofnverð hlutabréfa í skattframtali árið 2015 eigi sér skýringar í mistökum við útreikning á stofnverði hlutabréfanna á árinu 2008 og tengist með engum hætti vilja eða ásetningi til að komast undan skattgreiðslum af söluhagnaði á árinu 2015. Kærendur hafi haft réttmæta ástæðu til að ætla að framtalinn söluhagnaður væri réttur. Séu atvik og aðdragandi að þeim mistökum sem orðið hafi við útreikning á söluhagnaði hlutabréfa með þeim hætti að ákvæði 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við.

Krafa um að álag samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003 verði fellt niður er byggð á því að heimild til að leggja það á standist ekki lagaáskilnað 40. og 77. gr. stjórnarskrár. Samkvæmt skýru orðalagi ákvæðisins beri að bæta 2,5% álagi á mismun sem stafi af of lágri staðgreiðslu. Þar sé vísað til mismunar sem verði til milli álagningar og staðgreiðslu á grundvelli laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, eða laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur. Söluhagnaður hlutabréfa samkvæmt 18. gr. laga nr. 90/2003 sé ekki staðgreiðsluskyldur. Um staðgreiðslu skatts af tekjum í viðskiptum tveggja innlendra aðila gildi lög nr. 94/1996 og í 1. gr. og 1. mgr. 2. gr. þeirra laga komi fram að staðgreiðsluskyldan taki aðeins til vaxta og arðs. Í 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 segi að tekjuskattur af fjármagnstekjum einstaklinga utan rekstrar skuli vera 20% af þeim tekjum, þ.m.t. söluhagnaði hlutabréfa. Í 4. mgr. greinarinnar segi að sú fjárhæð sem reiknist skv. 3. mgr. skuli vera endanleg álagning á fjármagnstekjur og skuli engin önnur opinber gjöld, sem reiknuð séu á tekjuskattsstofn, leggjast á þær tekjur. Ákvæði 3. og 4. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003 taki af allan vafa um að ákvæði 122. gr. laganna taki einungis til mismunar álagningar og staðgreiðsluskyldra tekna, enda myndi önnur túlkun leiða til þess að skattur á söluhagnað hlutabréfa væri í raun 22,5% en ekki 20%.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að málskostnaður kærenda nemi 420.000 kr. vegna vinnu umboðsmanns kærenda við málið.

V.

Með bréfi, dags. 17. mars 2017, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna athugasemda í kæru um beitingu álags samkvæmt 108. gr. laga nr. 90/2003 kemur fram að mistök starfsmanns endurskoðunarfyrirtækis geti ekki leitt til þess að álag verði fellt niður með vísan til 3. mgr. greinds ákvæðis. Yfirskattanefnd hafi staðfest að framteljendur geti almennt ekki losnað undan ábyrgð sinni á annmörkum og skilum framtals með því að fela öðrum gerð þess og skil. Vegna athugasemda um að hið ranga stofnverð hafi verið lagt til grundvallar í skattskilum kærenda athugasemdalaust frá árinu 2007 til 2014 kemur fram að þau hafi verið gerð án allra fyrirvara og að ekki verði séð að leitað hafi verið leiðbeininga hjá ríkisskattstjóra við framtalsgerð. Þá hafi stofnverðið ekki verið notað til útleiðslu skattstofns fyrr en í skattframtali 2015. Kærendur hafi verið stofnendur félagsins og hefði það átt að hringja viðvörunarbjöllum við færslu stofnverðsins. Þá kemur fram að skattskil barnabarna kærenda geti ekki fært kærendum betri rétt en þau eiga samkvæmt lögum þar sem ábyrgð aðila á skattskilum sé sjálfstæð og óháð því hvað aðrir geri. Þá telur ríkisskattstjóri það vega þungt að kærendur hafi átt félagið frá stofnun þess og að um verulega vantalinn skattstofn hafi verið að ræða. Það að sérfræðingur í skattarétti hafi komið að framtalsskilum kærenda sé þess síst valdandi að draga úr ábyrgð á réttum skattskilum. Ríkisskattstjóri telur ekki óvarlegt að álykta að endurskoðunarfyrirtækið hefði mátt vita hvernig leiða hefði átt fram rétt stofnverð hinna seldu hlutabréfa í ljósi sérfræðiþekkingar sinnar. Hefði það og kærendur mátt vita að um oftalið stofnverð væri að ræða, sérstaklega þegar það var sett í samhengi við söluverð félagsins. Þá megi geta þess að eins og skattframtal árið 2015 birtist embættinu væri verið að segja að kærendur hefðu lagt félaginu til rúma 2.200.000.000 kr. að núvirði. Vegna kröfu um að álag samkvæmt 122. gr. verði fellt niður vísar ríkisskattstjóri til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 341/2013 sem hafi fordæmisgildi í máli kærenda.

Með bréfi, dags. 11. apríl 2017, hafa kærendur gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra. Fram kemur að kærendur séu ósammála því að háar fjárhæðir málsins eigi að ráða niðurstöðu málsins og því að þau hafi mátt vita að framtalinn söluhagnaður af hlutabréfum þeirra hafi verið of lítill. Eflaust séu það gild rök að eftir því sem fjárhæðir séu hærri megi gera meiri kröfur til framteljenda um að vanda framtalsgerð, en slík sjónarmið um aukna aðgát geti þó aðeins haft takmörkuð áhrif, enda sé það meginregla að leysa beri úr sambærilegum málum tveggja framteljenda með sama hætti án tillits til þeirra fjárhæða sem í hlut eiga. Það sé ekki sanngjörn krafa að kærendur hafi mátt vita að endurskoðunarstofa hafi reiknað söluhagnað þeirra með röngum hætti. Vegna athugasemda ríkisskattstjóra um að kærendur hafi sem stofnendur félagsins átt að gera sér grein fyrir að framreiknað stofnverð þeirra hafi verið ranglega reiknað kemur fram að það verð sem dregst frá við uppgjör söluhagnaðar sé ekki framreiknað stofnverð þeirra, heldur svokallað jöfnunarverðmæti hlutabréfanna. Það sé fundið út frá reglum sem settar séu í lögum um tekjuskatt, sem séu ekki þannig að niðurstaðan sé fyrirsjáanleg fyrir leikmenn eða yfir höfuð nokkra aðila. Skattverð hlutabréfa og annarra eigna sé ákveðið með svo fjölbreytilegum hætti í skattalögum að það sé ósanngjörn krafa að framteljendur eigi út frá almennri tilfinningu að gera sér grein fyrir því hvert sé rétt skattverð eigna á hverjum tíma. Í því sambandi megi hafa í huga að aðrar aðferðir hafi verið notaðar við ákvörðun skattstofns hlutabréfa við álagningu auðlegðarskatts og þegar hlutabréf séu afhent sem arfur. Vegna áherslu ríkisskattstjóra á að kærendur hafi átt að gera sér grein fyrir mistökum endurskoðanda telji kærendur einnig ástæðu til að bæta við að kærandi A hafi verið háður ráðgjöf sérfræðinga og útlistun þeirra á réttarstöðu þeirra hjóna samkvæmt íslenskum skattalögum. Telja kærendur að við mat á því hvort þeim verði kennt um það að röngu framtali hafi verið skilað verði að taka sanngjarnt tillit til aðstæðna þeirra og hvort það sé réttmæt krafa sem fram komi í athugasemdum ríkisskattstjóra að þau hafi átt að sjá fyrir að sérfræðingar hafi gert mistök við framtalsgerð allt frá árinu 2008.

VI.

Kæra í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði embættisins um endurákvörðun, dags. 15. desember 2016, að bæta 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við hækkun skattstofna kærenda gjaldárið 2015 sem leiddi af þeirri breytingu ríkisskattstjóra að lækka stofnverð seldra hlutabréfa kærenda í X ehf. við uppgjör söluhagnaðar úr 2.248.604.370 kr. í 48.065.759 kr. í skattframtali kærenda árið 2015. Nam fjárhæð álagsins 527.634.655 kr. Af hálfu kærenda er þess krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður. Ekki eru gerðar athugasemdir við efnislega niðurstöðu ríkisskattstjóra varðandi útreikning embættisins á stofnverði hlutabréfa kærenda í X ehf. og engar tölulegar athugasemdir gerðar um einstaka þætti í forsendum ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans. Er krafa kærenda um niðurfellingu álags einkum byggð á því að málið megi rekja til mistaka sem starfsmaður endurskoðunarstofu hafi gert á árinu 2008 við útreikning á stofnverði hlutabréfa kærenda í X ehf., en kærendur hafi talið fram stofnverð hlutabréfa í félaginu með sama hætti, athugasemdalaust af hálfu ríkisskattstjóra, allar götur síðan. Við framreikning stofnverðs hafi nafnverð bréfanna verið framreiknað miðað við verðbreytingarstuðul ríkisskattstjóra vegna hlutabréfa frá árinu 1969. Hafi kærendur verið í góðri trú um að stofnverð hlutabréfa þeirra hafi verið uppreiknað með réttum hætti. Með úrskurði sínum ákvarðaði ríkisskattstjóri kærendum einnig 2,5% verðbótaálag á mismun á álögðum sköttum og staðgreiðslu samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kærenda er þess krafist að 2,5% álag verði fellt niður með þeim rökum að þar sem söluhagnaður hlutabréfa sé ekki staðgreiðsluskyldur sé ekki um að ræða neinn mismun á staðgreiðslu og álagningu í skilningi umrædds ákvæðis.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Fram er komið í málinu að kærendur gerðu grein fyrir sölu hlutabréfa í X ehf. að nafnverði 4.526.620 kr. fyrir 2.785.155.060 kr. í skattframtali sínu árið 2015. Framreiknað kaupverð hlutabréfanna var tilgreint 2.248.604.370 kr. og þannig leiddur fram söluhagnaður að fjárhæð 536.550.690 kr. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 15. desember 2016, lækkaði ríkisskattstjóri sem fyrr segir stofnverð hinna seldu hlutabréfa við uppgjör söluhagnaðar úr 2.248.604.370 kr. í 48.065.759 kr. í skattframtali kærenda árið 2015. Þá lækkaði ríkisskattstjóri söluverð hlutabréfanna úr 2.785.155.060 kr. í 2.760.000.000 kr. Að frádregnum sölukostnaði að fjárhæð 64.844.929 kr. ákvarðaði ríkisskattstjóri söluhagnað kærenda vegna sölu hlutabréfanna 2.647.089.312 kr. gjaldárið 2015.

Í skattframtali sínu árið 2015 gerðu kærendur enga grein fyrir forsendum framtalins stofnverðs hlutabréfa í X ehf., heldur létu við sitja að tilgreina framreiknað kaupverð með 2.248.604.370 kr. Í kafla III hér að framan er rakið hvernig ríkisskattstjóri leiddi fram stofnverð hlutabréfa kærenda í X ehf. í hinum kærða úrskurði, en eins og þar kemur fram byggði ríkisskattstjóri í þessum efnum á upplýsingum í skattframtölum kærenda allt aftur til ársins 1967 sem aflað var frá Borgarskjalasafni Reykjavíkur. Þótt taka megi undir með kærendum að útleiðsla á stofnverðinu hafi ekki verið einföld aðgerð verður ekki litið fram hjá þeim mun sem var á framreiknuðu kaupverði samkvæmt skattframtali kærenda og niðurstöðu ríkisskattstjóra um raunverulegt stofnverð hlutabréfanna, en eins og framtalið var úr garði gert af hálfu kærenda lögðu kærendur upp með að þau hefðu lagt félaginu til rúmlega 2.200.000.000 kr. að núvirði við stofnun félagsins fyrir um fimmtíu árum. Getur kærendum, sem nutu aðstoðar sérfræðinga við framtalsgerðina eins og fram er komið, vart hafa dulist að tilgreint stofnverð hlutabréfanna í skattframtali þeirra árið 2015 hafi verið fjarri því sem við væri að búast. Vegna viðbáru kærenda um að þau hafi gert grein fyrir stofnverði hlutabréfa í X ehf. með sama hætti frá árinu 2008 án athugasemda ríkisskattstjóra, skal tekið fram að þrátt fyrir skyldu til að gera grein fyrir stofnverði hlutabréfa kærenda hafði stofnverð bréfanna ekki þýðingu við ákvörðun neinna skattstofna fyrr en kom að því að kærendur seldu hlutabréfin. Hafði stofnverðið þannig fyrst þýðingu við útreikning á skattskyldum söluhagnaði kærenda í skattframtali þeirra árið 2015 vegna sölu bréfanna á árinu 2014. Viðurkennt er af hálfu kærenda að skattskyldur söluhagnaður hlutabréfa hafi verið vantalinn í skattskilum þeirra vegna tilgreindra mistaka við framtalsgerð. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kærenda umrætt ár, þar sem skattskyldur söluhagnaður vegna sölu hlutabréfa var vantalinn sem nam verulegum fjárhæðum, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kærenda um niðurfellingu 25% álags vegna breytinga ríkisskattstjóra hafnað.

Víkur þá að kröfu kærenda um niðurfellingu 2,5% álags samkvæmt 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003. Er sú krafa kærenda byggð á því að ákvæðið taki ekki til tekjuskatts af söluhagnaði hlutabréfa þar sem söluhagnaður falli ekki undir staðgreiðsluskyldar fjármagnstekjur samkvæmt 1. gr. laga nr. 94/1996, um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur, með áorðnum breytingum.

Samkvæmt 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003 skal bæta 2,5% álagi við „mismun, sem í ljós kemur á álögðum tekjuskatti manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 34. gr. þeirra laga eða laga um staðgreiðslu skatts á fjármagnstekjur [...] og stafar af of lágri staðgreiðslu [...]“. Sama á við um mismun sem í ljós kemur á álögðu útsvari manna og staðgreiðslu samkvæmt lögum um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. málsl. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 4/1995. Fram kemur í 1. og 2. mgr. 34. gr. laga nr. 45/1987 að þegar ríkisskattstjóri hafi lokið ákvörðun og álagningu tekjuskatts og útsvars skuli hann útbúa skrá um þessa álögðu skatta og gjöld, svonefnda álagningarskrá, svo og ákveða greiðslustöðu hvers gjaldanda með samanburði á álagningarskrá og skrá um staðgreiðslu á staðgreiðsluárinu, að teknu tilliti til álags samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003.

Fjallað hefur verið um forsögu núgildandi ákvæðis 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og almennt um skýringu þessa lagaákvæðis í nokkrum úrskurðum yfirskattanefndar, m.a. úrskurðum nr. 1159/1998 og 665/1999 en síðarnefndi úrskurðurinn er birtur á vef yfirskattanefndar. Með þessum úrskurðum var leyst úr ágreiningsefnum er lutu að því hvort álagi samkvæmt þágildandi 1. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 yrði beitt á mismun sem fram kæmi á álögðum tekjuskatti og staðgreiðslu þegar sá mismunur væri tilkominn vegna tekna sem ekki væru staðgreiðsluskyldar, þar á meðal vegna fjármagnstekna sem ekki féllu undir ákvæði laga nr. 94/1996. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 1159/1998 var því sjónarmiði hafnað að skýra bæri umrætt ákvæði 121. gr. laga nr. 75/1981 svo að það væri bundið við þargreindan mismun vegna staðgreiðsluskyldra tekna samkvæmt lögum nr. 45/1987. Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 665/1999, er varðaði beitingu álags samkvæmt 1. mgr. 121. gr. laga nr. 75/1981 vegna fjármagnstekna einstaklings utan rekstrar, var því ennfremur hafnað að álagsbeiting væri bundin við þargreindan mismun, sem fram kæmi við álagningu tekjuskatts (fjármagnstekjuskatts), vegna staðgreiðsluskyldra fjármagnstekna samkvæmt lögum nr. 94/1996.

Af hálfu kærenda er sem fyrr segir byggt á því að álagi samkvæmt 1. mgr. 122. gr. laga nr. 90/2003 verði ekki beitt á mismun sem fram kemur á álögðum tekjuskatti á fjármagnstekjur og staðgreiðslu þegar sá mismunur er tilkominn vegna tekna sem ekki eru staðgreiðsluskyldar. Eins og fram er komið hefur viðbáru af þessu tagi verið hafnað í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar. Samkvæmt því og að öðru leyti með vísan til forsendna í fyrrgreindum úrskurði nr. 665/1999 verður krafa kærenda um niðurfellingu umrædds álags ekki tekin til greina.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til að úrskurða kærendum málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.