Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í skattskilum sínum fyrir rekstrarárið 1992 neytti kærandi heimildar þeirrar er greinir í 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þ.e. miðaði tekjuuppgjör rekstrar, sem felst í hreingerningum, við innborganir í stað þess að miða við unna og bókfærða þjónustu. Á þessum grundvelli dró kærandi á samræmingarblaði (RSK 4.05), er fylgdi skattframtali hans árið 1993, 623.213 kr. frá fjárhæð hagnaðar samkvæmt rekstrarreikningi 3.393.061 kr. og færði 2.769.848 kr. sem hreinar tekjur af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtali sínu árið 1993.

Með bréfi, dags. 28. júlí 1993, tilkynnti skattstjóri kæranda að sú breyting hefði verið gerð á skattframtali hans árið 1993 samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að „frestun á tekjufærslu óinnheimtra reikninga kr. 623.213 leyfist ekki, þar sem vinnuþáttur seldrar þjónustu er innan við 70% af brúttótekjum, sbr. 61. gr. laga nr. 75/1981“. Hreinar tekjur í reit 62 í skattframtali 1993 væru ákvarðaðar 3.393.061 kr.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var fyrrgreindri breytingu skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 24. ágúst 1993, og þess krafist að álögð opinber gjöld yrðu leiðrétt til samræmis við áður sent skattframtal. Í kærunni var túlkun skattstjóra á rekstrarreikningi kæranda vefengd, enda byggðist starfsemi kæranda á vinnusölu við hreingerningar. Eins og fram kæmi í rekstrarreikningnum hefðu laun og aðkeypt vinna numið 6.446.000 kr. á árinu 1992 sem væri 87% af rekstrarkostnaði.

Með kæruúrskurði, dags. 19. janúar 1994, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda, á svofelldum forsendum:

„Við úrskurð á heimild til frestunar tekjufærslu skv. 61. gr. áðurgreindra laga er tekið mið af atvinnuvegaskýrslu Þjóðhagsstofnunar 1990. Er þar getið um meðaltal hlutfalls vinnuþáttar atvinnugreina, enda segir í umræddri lagagrein að „vinnuþáttur hinnar seldu þjónustu er almennt yfir 70%“. Skv. atvinnuvegaskýrslu Þjóðhagsstofnunar er vinnuþáttur atvinnugreinar 869, þ.e. persónuleg þjónusta þ.m.t. hreingerningar, að meðaltali 62,9%.“

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 1. febrúar 1994. Er þess krafist að breytingu skattstjóra verði hnekkt og álagning opinberra gjalda á kæranda gjaldárið 1993 verði byggð á skattframtali hans óbreyttu. Er ekki á það fallist að orðið „almennt“ í 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, verði látið gilda um annað en rekstur kæranda, þ.e. að orðið teldist merkja að vinnuþátturinn væri almennt yfir 70% í viðkomandi fyrirtæki. Engar tvær rekstrareiningar séu eins og því geti það ekki hafa verið tilgangur löggjafans að „almennt“ þýddi annað en almennt innan hvers fyrirtækis. Til vara er flokkun rekstrar kæranda í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands mótmælt. Reksturinn hafi verið flokkaður undir atvinnugreinanúmer 869, þ.e. persónuleg þjónusta (sólbaðsstofur, heilsurækt). Fyrirtæki kæranda stundi gluggaþvott og sérhæfðar hreingerningar hjá fyrirtækjum og stofnunum. Ekki sé um persónulega þjónustu að ræða og ekki heilsurækt. Kærandi hafi ítrekað verið látinn gjalda flokkunar fyrirtækisins, sbr. ágreiningsmál fyrir ríkisskattanefnd um reiknað endurgjald. Ekki verði á það fallist að fjallað sé um fyrirtækið án tillits til annarra fyrirtækja og það látið gjalda þess að aðrir framteljendur sýni hlutfallslega mun lægri tekjur og hærri rekstrarkostnað. Vísað er til þess að laun og aðkeypt vinna samkvæmt rekstrarreikningi 6.446.000 kr. nemi 87% af rekstrarkostnaði.

Með bréfi, dags. 23. september 1994, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

II.

Sú sérstaka heimild 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, til að miða tekjuuppgjör rekstrar við innborganir vegna seldrar þjónustu, sem á reynir í máli þessu, er svohljóðandi: „Skattstjóri getur heimilað þeim sem atvinnurekstur stunda eða sjálfstæða starfsemi og selja þjónustu að miða tekjuuppgjör rekstrarins við innborganir vegna seldrar þjónustu, í stað þess að miða við unna og bókfærða þjónustu, í þeim tilvikum sem vinnuþáttur hinnar seldu þjónustu er almennt yfir 70%.“

Ákvæði þetta var fyrst lögtekið með 1. málsl. 61. gr. laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Var það í upphafi samhljóða ákvæðinu eins og það hljóðar nú að því undanskildu að ríkisskattstjóra var falið að veita þær heimildir til tekjuuppgjörs sem ákvæðið hefur að geyma. Með 30. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, voru heimildir þessar færðar í hendur skattstjóra. Að öðru leyti hafa ekki verið gerðar breytingar á ákvæði þessu. Í athugasemdum með 61. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, segir svo um það nýmæli sem fólst í 1. málsl. greinarinnar: „Greinin er nýmæli. 1. málsl. er þess efnis að heimilt sé að miða við mótteknar fremur en áunnar tekjur í atvinnugreinum þar sem uppistaða seldrar þjónustu er laun.“

Meginregla laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um tímaviðmiðun fyrir tekjufærslum kemur fram í 2. mgr. 60. gr. laganna og er svohljóðandi: „Tekjur skal að jafnaði telja til tekna á því ári sem þær verða til, þ.e. þegar myndast hefur krafa þeirra vegna á hendur einhverjum, nema um óvissar tekjur sé að ræða.“ Meginregla þessi, kröfustofnunarregla, var upphaflega lögfest með 2. mgr. 7. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið í lögum um tekjuskatt og eignarskatt. Um nýmæli þetta sagði svo í athugasemdum með 8. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 6/1935, en sú grein varð 7. gr. laganna: „Að lokum er bætt við greinina því nýmæli, að tekjur skuli jafnan telja til tekna á því ári er þær verða til, þ.e. þegar vegna þeirra hefir myndazt krafa á hendur öðrum, þótt ógreitt sé. Er það í samræmi við framtalsvenju manna almennt, en auðveldara er til samanburðar og yfirlits fyrir skattanefndir, að sem flestir fylgi sömu framtalsreglu að þessu leyti.“

Sú tekjuuppgjörsaðferð, sem greinir í 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, felur í sér frávik frá hinni almennu reglu laganna um heimfærslu tekna til tekjutímabils. Undantekningin er bundin við þá, sem stunda atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi og selja þjónustu, að uppfylltu skilyrði um lágmarkshlutfall vinnuþáttar. Lög nr. 75/1981 gera ekki undantekningu frá meginreglu þeirri, sem fram kemur í 2. mgr. 60. gr. þeirra, um aðrar tekjur en tekjur af seldri þjónustu sem teljast B- tekjur samkvæmt 7. gr. laganna. Svo dæmi sé tekið er ekki heimilt samkvæmt lögunum að miða tekjufærslu launatekna við greidd laun einvörðungu. Við beitingu ákvæðisins í 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 reynir því á hvernig skýra ber hugtakið þjónusta auk þess sem taka þarf afstöðu til þess hvernig framkvæma skal skilyrði ákvæðisins um vinnuþátt.

Að því er skýringu á hugtakinu þjónusta snertir þá er það hvorki í lagagreininni né athugasemdum með henni skilgreint sérstaklega. Hugtak þetta hefur þó ekki fastmarkaða merkingu í íslenskri löggjöf. Að því virtu, sem að framan greinir, og með sérstöku tilliti til þess að um undantekningu frá meginreglu er að ræða, verður að telja að skýra beri orðið þjónusta í 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo að það taki frekast til slíkrar starfsemi í þrengri merkingu þess orð og aldrei rýmra en orðið gefur beint tilefni til.

Skattstjóri hefur út af fyrir sig talið að starfsemi kæranda teldist þjónusta í skilningi 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Starfsemi kæranda felst í hreingerningum. Ekki er fyrir að fara í atvinnulöggjöfinni neinum sérstökum lögum um starfsemi af þessu tagi. Telja verður að samkvæmt almennri málmerkingu falli starfsemi af þessum toga undir þjónustu. Að þessu athuguðu verður að telja að skattstjóri hafi réttilega heimfært starfsemi kæranda undir þjónustu í skilningi nefnds lagaákvæðis. Kemur þá til úrlausnar hvort lögmætt hafi verið, svo sem skattstjóri gerði, að synja kæranda um að nýta sér umrædda heimild á þeim grundvelli að ekki væri uppfyllt í tilviki hans það skilyrði um vinnuþátt sem ákvæðið hefur að geyma.

Samkvæmt 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, skal vinnuþáttur hinnar seldu þjónustu vera „almennt yfir 70%“. Eftir þessu orðalagi þykir bera að miða við það sem almennt gerist í viðkomandi atvinnugrein og hefur verið byggt á þeim skilningi í úrskurðaframkvæmd ríkisskattanefndar og yfirskattnefndar. Samræmis- og jafnræðissjónarmið hníga og að þessum skilningi svo og samkeppnisástæður, sbr. lög nr. 8/1993, samkeppnislög. Út af fyrir sig hefur skattstjóri miðað við það sem almennt gerist, sbr. kæruúrskurð hans, dags. 19. janúar 1994, en eingöngu byggt á upplýsingum úr atvinnuvegaskýrslum Þjóðhagsstofnunar frá 1990 í þeim efnum. Þykir ekki verða stuðst við þau gögn svo sem atvikum háttar í máli þessu. Þegar litið er til eðlis þeirrar starfsemi sem kærandi rekur þykir mega byggja á því að vinnuþáttur hafi það mikið vægi í starfseminni að fyrrgreint skilyrði 1. málsl. 61. gr. laga nr. 75/1981 um þann þátt teljist uppfyllt. Samkvæmt þessu er krafa kæranda tekin til greina

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda í máli þessu.