Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að á skattframtali sínu árið 1992 taldi kærandi fram launatekjur frá X hf. að fjárhæð 2.160.000 kr. Skattframtölum kæranda árin 1992 og 1993 fylgdu rekstrarreikningar vegna seldrar þjónustu rekstrarárin 1991 og 1992. Tekjuliðir fyrra árið voru seld þjónusta til X hf. 1.500.000 kr. og tekjur af diskóteki 150.000 kr. Rekstrargjöld námu samtals 632.047 kr., þar af reiknað endurgjald 525.000 kr. Til frádráttar hreinum tekjum 1.017.953 kr. færði kærandi ónotuð rekstrartöp frá fyrri árum sem framreiknuð námu 12.073.114 kr. Yfirfæranlegt rekstartap nam því 11.073.114 kr. Tekjuliðir síðara árið voru hinir sömu að viðbættri tekjufærslu vegna verðbreytinga. Seld þjónusta til X hf. nam 4.360.000 kr. og tekjur af diskóteki 75.000 kr. Rekstrargjöld voru samtals 2.277.307 kr., þar af reiknað endurgjald 2.184.480 kr. Til frádráttar hreinum tekjum 2.162.361 kr. færði kærandi ónotuð rekstrartöp frá fyrri árum, framreiknuð 11.202.669 kr. og nam tap til næsta árs því 9.040.308 kr. Kærandi stóð skil á virðisaukaskatti af tekjum frá X hf. Með bréfi, dags. 18. apríl 1994, sendi skattstjóri kæranda skýrslu eftirlitsdeildar Skattstofu Reykjanesumdæmis, dags. 29. mars 1994, um athugun á skattframtölum kæranda árin 1992 og 1993, ársreikningum vegna rekstraráranna 1991 og 1992 og virðisaukaskattsskilum hans sömu ár. Í bréfinu boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1992 og 1993 á þeim grundvelli að hann hygðist færa verktakagreiðslur frá X hf. á rekstrarreikningum kæranda, samtals 1.500.000 kr. án virðisaukaskatts árið 1991 og 4.360.000 kr. án virðisaukaskatts árið 1992, í reit 21 á skattframtölum kæranda árin 1992 og 1993, og bæta 25% álagi á hækkun gjaldstofna. Þá væri fyrirhugað að fella niður áður ákvarðaðan virðisaukaskatt af ofangreindum greiðslum og jafnframt að úrskurða kæranda af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila. Byggði skattstjóri á því að kærandi hefði í raun verið launþegi hjá X hf. en ekki verktaki. Af hálfu kæranda var boðuðum breytingum mótmælt með bréfi, dags. 13. maí 1994. Engu að síður hrinti skattstjóri breytingum í framkvæmd, sbr. tilkynningu hans, dags. 6. júní 1994, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda, og tilkynningu, dags. 2. ágúst 1994, um endurákvörðun virðisaukaskatts. Umboðsmaður kæranda kærði ákvarðanir skattstjóra með kærum, dags. 1. júlí 1994 og 31. ágúst 1994, en skattstjóri hafnaði þeim með kæruúrskurðum, dags. 2. ágúst 1994 og 26. september 1994. Þessum kæruúrskurðum skattstjóra hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar með kærum, dags. 31. ágúst 1994, varðandi endurákvörðun opinberra gjalda, og 24. október 1994, varðandi endurákvörðun virðisaukaskatts. Verður leyst úr málum þessum í einum úrskurði yfirskattanefndar þar sem breytingar þessar eru af sömu rót runnar.

II.

Í bréfi sínu, dags. 18. apríl 1994, vísaði skattstjóri til þess að kærandi færði ekkert bókhald vegna tekna sem færðar hefðu verið á rekstrarreikninga. Seld þjónusta, verktakagreiðslur frá X hf., væri færð samkvæmt reikningum en engin gjöld væru talin fram nema opinber gjöld. Þá uppfylltu reikningar ekki kröfur laga og reglugerða um form. Í skýrslunni kæmi jafnframt fram að kærandi væri framkvæmdastjóri X hf. og nánast eini starfsmaður félagsins. Kærandi hefði verið launþegi hjá félaginu þar til í desember 1991, þegar hann hefði fengið launauppbót, verktakagreiðslu að fjárhæð 1.500.000 kr. án virðisaukaskatts. Árið 1992 hefðu allar greiðslur til kæranda frá X hf. verið verktakagreiðslur. Í skýrslu eftirlitsdeildar skattstjóra, sem skattstjóri vísaði til, sagði m.a.:

„6.0 Niðurstöður.

Athugun eftirlitsdeildar beindist að framtöldum launum frá X hf. á skattframtali gjaldanda 1992 og verktakagreiðslum frá X hf. á rekstrarreikningum 1991 og 1992 (skattframtöl 1992 og 1993).

1. Við skýrslutöku 23. febrúar 1994, í svari við spurningu nr. 2 sbr. fskj. nr. 1 sagði gjaldandi að skriflegur verktakasamningur væri til í fundagerðabók X hf. Svo reyndist ekki vera, hann er aðeins nefndur á nafn, sbr. fskj. nr. 2.

2. Engar breytingar urðu á störfum gjaldanda þegar hann hætti að vera launþegi hjá X hf., sbr. fskj. nr. 1 svar við spurningu 3 hvorki 1991 eða 1992. Árið 1991 er um launauppbót að ræða sem ákveðin var í árslok, án þess að um nokkra sérstaka þjónustu eða vinnuframlag væri að ræða hennar vegna.

3. Gjaldandi segir við skýrslutöku, sbr. fskj. nr. 1 í svari við spurningu 4, að í raun sé um laun að ræða.

4. Gjaldandi hefur ekki látið prenta fyrir sig reikninga vegna verktakagreiðslna til sín eða útbúa stimpil. Hann notar venjulega bókabúðarreikninga sem ekki uppfylla kröfur laga og reglugerða um form.

5. Gjaldandi er eini starfsmaður X hf. eða því sem næst, og stjórnar allri starfseminni. Hann sér um innkaup, framleiðslu, sölu, dreifingu og allt bókhald. Starfið krefst engrar sérfræðiþekkingar. Það hefur enginn eftirlit með störfum hans eða stjórnar þeim.“

Með bréfi, dags. 13. maí 1994, mótmælti umboðsmaður kæranda þeim breytingum sem skattstjóri boðaði. Kom fram að um misskilning hefði verið að ræða milli kæranda og starfsmanna skattstofunnar við skýrslutöku og svör kæranda við nokkrum spurningum væru þannig ekki rétt. Tók umboðsmaður kæranda m.a. fram að þrátt fyrir að kærandi hefði sagt að hann væri framkvæmdastjóri X hf. þá væri hann það ekki, enda ekki starfsmaður félagsins. Byggðist þetta á misskilningi kæranda á fyrirkomulagi rekstrarins. Þetta kæmi m.a. fram í ársreikningum félagsins, en kærandi hefði ekki áritað þá sem framkvæmdastjóri eftir að hann hefði hafið störf sem verktaki fyrir félagið.

Varðandi 1. lið niðurstöðukafla skýrslu eftirlitsdeildarinnar tók umboðsmaður kæranda fram að kærandi kannaðist ekki við að hafa sagt að til væri verktakasamningur í fundagerðabók X hf. Kærandi héldi því fram að svar hans hefði verið á þá leið að hann minnti að það hefði verið fært til bókar á hluthafafundi að gera þyrfti verktakasamning við kæranda. Í þessu sambandi væri rétt að geta þess að allir hluthafar hefðu undirritað fundargerðina og að fullt samkomulag hefði verið um verksvið og greiðslur til kæranda. Hefðu aðilar því talið óþarft að gera skriflegan samning. Niðurstaða í 2. lið skýrslunnar byggði á röngu svari kæranda, en hann hefði ekki gert sér grein fyrir efni spurningarinnar. Kærandi hefði verið búinn að gleyma því atriði sem breyting á starfi hans byggðist á. Í ársbyrjun 1991 hefði kærandi farið að sjá um rekstur X hf. að fullu eins og nú væri. Áður hefði kærandi séð um framleiðslu og dreifingu, en smátt og smátt tekið yfir fleiri verkþætti innan fyrirtækisins. Í ársbyrjun 1991 hefði hann tekið yfir bókhald félagsins og farið að stjórna fjármálum þess að fullu. Engin breyting hefði orðið við þetta á árinu 1991, enda hefði ekki verið gert ráð fyrir að hann innti þessi störf af hendi sem starfsmaður. Í árslok hefði hann fengið verktakagreiðslu fyrir unnin aukastörf á árinu 1991. Þetta mætti sjá á reikningi sem gefinn var út vegna þessarar greiðslu, en þar kom fram að greitt væri fyrir vinnu „... á árinu 1991 við bókhald og fleira“. Varðandi 3. lið í niðurstöðum skýrslunnar, um að kærandi hefði sagt að í raun væri um laun að ræða, vísaði umboðsmaður kæranda til þess að um mismun væri að ræða á hugtakinu milli skattalegs skilnings og almenns skilnings. Kærandinn hefði átt við að launagreiðslur væru þeir peningar sem hann hefði til persónulegra nota. Gerði hann ekki greinarmun á því hvort greiðslurnar kæmu beint frá félaginu eða í gegnum einkarekstur hans. Niðurstaða í 4. lið ætti við rök að styðjast en misbrestur þessi væri vegna framkvæmdaleysis. Þar sem umsvifin hefðu verið lítil, þ.e. fáir reikningar gefnir út á hverju ári, hefði ekkert verið gert í málinu. Hins vegar væri niðurstaða í 5. lið byggð á röngu svari kæranda. Hann hefði ekki gert sér grein fyrir því eftirliti sem faðir hans, sem væri aðaleigandi og stjórnarformaður X hf., hefði veitt honum með viðveru á staðnum. Í skýrslutöku hefði komið fram að faðir kæranda hefði haft einhverja viðveru á vinnustað. Í niðurlagi bréfs umboðsmanns sagði svo:

„Eins og fram kom í símtali okkar við skattstjórann í Reykjanesumdæmi, þá teljum við það fyrir utan valdsvið skattstjóra að ákveða hvort menn starfi sem launþegar eða sem verktakar. Eins og útskýrt var fyrir skattstjóra þá stóð aldrei til að gjaldandinn yrði launþegi hjá félaginu til lengdar. Hann hefur starfað sem sjálfstæður atvinnurekandi um margra ára skeið, en þar sem ekki hafði gengið sem skyldi um tíma var ákveðið að hann mundi byrja sem launþegi þegar hann hóf störf fyrir föður sinn hjá X hf. Hugmyndin var hins vegar alltaf að hann mundi öðlast sjálfstæði við reksturinn, þó svo að hann væri í eigu annarra, þegar hann hefði sýnt fram á að hann hefði kunnáttu til þess og hefði kynnt sér reksturinn sem skyldi. Því var greiðsluformi fyrir vinnuframlag hans breytt þegar ljóst var að gjaldandinn réð við að reka fyrirtækið og sjá um það að öllu leyti.“

Með bréfi, dags. 6. júní 1994, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði hrundið boðaðri endurákvörðun opinberra gjalda í framkvæmd. Athugasemdir umboðsmanns kæranda um misskilning milli kæranda og starfsmanna skattstofunnar þyrfti að meta með hliðsjón af því að kærandi hefði sjálfur staðfest með undirritun, að undangengnum upplestri í heyranda hljóði og í votta viðurvist, að skýrslan væri sannleikanum samkvæm. Skýrslutakan bæri með sér að spurningar hefðu verið skýrar og einfaldar og ekki til þess fallnar að valda misskilningi, enda hefðu svör kæranda verið í samræmi við það glögg og afdráttarlaus. Mótbárur byggðar á því að um misskilning væri að ræða væru því ekki traustvekjandi né málflutningur sem bæri keim af því að verið væri að reyna að draga úr vægi skýrslutökunnar með því að væna starfsmenn skattstjóra um ósannindi og rangtúlkanir. Hafa þyrfti í huga í þessu sambandi að kærandi hefði sjálfur um nokkurra ára skeið haft með höndum rekstur og ætti því að hafa allar forsendur, reynslu og þekkingu til þess að leggja mat á hvort hann starfaði sem launamaður eða verktaki. Skattstjóri tók fram að þrátt fyrir þetta réði afstaða kæranda sjálfs ekki úrslitum varðandi það hvort hann hefði verið verktaki eða launamaður heldur fyrirkomulag starfsins hjá X hf. Til þess að verksamningi væri til að dreifa yrði að vera tiltekið réttarsamband milli verktaka og verkkaupa. Slíku sambandi væri ekki til að dreifa milli kæranda og X hf. og bæri því að líta alfarið á kæranda sem launamann hjá félaginu.

Varðandi einstakar athugasemdir umboðsmanns kæranda vísaði skattstjóri til þess að kærandi hefði tekið skýrt og afdráttarlaust fram við skýrslutöku að ekkert hefði breyst varðandi starf hans, hvorki 1991 eða 1992. Athugasemdir umboðsmanns kæranda um að kærandi hefði í ársbyrjun 1991 tekið yfir bókhald félagsins og farið að stjórna fjármálum þess, fengju ekki staðist, sbr. það sem fram kæmi í riti Stefáns Más Stefánssonar, prófessors, Hlutafélög. Þar kæmi fram að stjórn félags færi með tiltekið vald samkvæmt 52. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, m.a. að annast um að skipulag og starfsemi félagsins væri jafnan í réttu og góðu horfi. Ef framkvæmdastjóri væri ráðinn breyttist þetta að því leyti að þá færu hann og stjórn félagsins saman með stjórn félagsins sem þýddi að báðir þessir aðilar bæru ábyrgð á rekstrinum. Þá væri viss verkaskipting milli framkvæmdastjóra og stjórnar þannig að framkvæmdastjóri sæi um daglegan rekstur, en stjórnin gæfi almenn eða sérstök fyrirmæli og hefði eftirlit með framkvæmdastjóra. Rétt skýring 52. gr. laga nr. 32/1978 leiddi til þess að stjórn félags væri skylt að fara sjálf með það vald sem henni væri fengið með lagagreininni og gæti ekki afsalað því í hendur öðrum. Taldi skattstjóri að staða kæranda hjá X hf. hefði verið eins og staða framkvæmdastjóra og samningur við félagið í eðli sínu ráðningarsamningur. Það þýddi að kæranda hefði lögum samkvæmt borið að framfylgja þeirri stefnu og fyrirmælum sem félagsstjórn gæfi hverju sinni að því er varðaði hinn daglega rekstur. Væri þannig um ráðningarsamband að ræða en ekki verktakasamband. Í bréfi skattstjóra sagði svo:

„Þegar greina þarf á milli verksamnings og ráðningarsamnings skiptir miklu að athuga hvernig háttað er sjálfstæði þess er vinnur verkið gagnvart vinnuveitanda eða verkkaupa. Ef atvinnurekandi eða trúnaðarmenn hans hafa húsbóndavald yfir þeim sem vinnur verkið og stjórna því er yfirleitt um ráðningarsamning að ræða. Það er rökbundin nauðsyn, ef flokka á samning sem verksamning, að verkið sé unnið á ábyrgð verktaka og undir hans stjórn. Launþegi sem hefur gert ráðningarsamning ber ekki ábyrgð á að verkið skili árangri en hins vegar gerir verktaki það. Þá er eitt af aðaleinkennum ráðningarsamninga að launþegi hefur almennt ekki rétt til að setja annan aðila í sinn stað. Ef aðili er skuldbundinn til að inna starf persónulega af hendi eru talsverðar líkur fyrir því að um ráðningarsamning sé að ræða.

Í þessu tiltekna máli eruð þér hinn meinti verktaki. Rekstur og stjórn félagsins átti því að vera alfarið á yðar ábyrgð, enda áttuð þér, eins og segir hér að ofan, að öðlast sjálfstæði við reksturinn, þó svo að hann væri í eigu annarra, þegar þér hefðuð sýnt fram á að þér hefðuð kunnáttu til þess og þegar þér hefðuð kynnt yður reksturinn sem skyldi.“

Varðandi athugasemd umboðsmanns kæranda um valdsvið skattstjóra tók skattstjóri fram að hann hefði ekki hug á að hafa áhrif á einkaréttarlegt samband stjórnar og framkvæmdastjóra. Hins vegar háttaði svo til að það hefði áhrif á afmörkun skattstofna hvort talið væri að um ráðningarsamning væri að ræða eða verksamning. Því væri skattstjóra skylt að taka afstöðu til þessa atriðis.

Umboðsmaður kæranda mótmælti endurákvörðun skattstjóra með kæru, dags. 1. júlí 1994. Í kærunni var vísað til fyrri andmæla og sjónarmiða sem fram hefðu komið. Umboðsmaður kæranda vék að athugasemd skattstjóra um eftirlit stjórnarformanns X hf. með kæranda og tók fram að það gæfi ekkert til kynna um það hvort um væri að ræða verksamning eða vinnusamning, enda hefði verkkaupi í öllum tilvikum eftirlit með verktaka sem hann hefði ráðið til að vinna tiltekið verk. Þá kom fram í kærunni að kærandi hefði nú lagfært annmarka varðandi reikninga. Í kærunni vísaði umboðsmaður kæranda til athugasemda skattstjóra í bréfi til X hf. vegna meðferðar greiðslna fyrir afnot félagsins af bifreið kæranda. Eins og fram kæmi í verktakasamningi aðila, sem fylgdi kærunni, greiddi félagið sérstaklega fyrir afnot bifreiðar kæranda og hefðu verið gefnir út reikningar vegna þess með virðisaukaskatti. Fór umboðsmaður kæranda fram á að á móti tekjufærslu akstursgreiðslna á skattframtali kæranda yrði tekið tillit til rekstrarkostnaðar bifreiðarinnar með sömu fjárhæð. Þá væri farið fram á leiðréttingu á útskatti vegna reikninganna. Meðfylgjandi kærunni voru afrit endurgerðra reikninga og svohljóðandi samningur, dags. 30. júní 1994, milli X hf. og kæranda:

„Við undirritaðir X hf. ..., sem verkkaupi og A ... sem verksali gerum með okkur eftirfarandi verktakasamning, sem kemur í stað samnings frá árinu 1992, sbr. bókun í fundagerð frá aðalfundi félagsins 24. apríl 1992:

1. gr. - Verksali tekur að sér sem verktaki að sjá um daglegan rekstur hlutafélagsins X hf., .... Í því felst skipulagning og umsjón með framleiðslu og sölu á framleiðsluvörum félagsins. Verksali skal sjá um að ávallt sé til hæfilegt magn af helstu söluvörum félagsins á lager og gæta hagkvæmni við framleiðslu varanna og við birgðahald þeirra. Verksali skal gæta í hvívetna að halda og tryggja viðskiptasambönd við viðskiptavini félagsins.

2. gr. - Verkkaupi hefur heimild til að kaupa allar nauðsynlegar rekstrarvörur og þjónustu fyrir félagið. Ef út af því er brugðið, hefur verkkaupi rétt til að krefja verksala um endurgreiðslu á slíkum kostnaði.

3. gr. - Verksali annast innheimtu reikninga og ber ábyrgð á fjármunum félagsins. Allir peningar skulu lagðir inn á bankareikning verkkaupa. Verksali skal í hvívetna gæta þess að verkkaupi verði fyrir sem minnstu tjóni vegna greiðsluþrots viðskiptamanna. Verksali hefur umsjón með greiðslum til birgja og annarra lánardrottna félagsins.

4. gr. - Þar sem verksali tekur á móti fjármunum sem eru eign verkkaupa og sér um greiðslu reikninga, skal haldið nákvæmt bókhald um rekstur félagsins, sem fært skal reglulega og hefur verksali umsjón með því. Hann skal merkja og tölvufæra fjárhags- og viðskiptamannabókhald félagsins, stemma af alla helstu bókhaldsreikninga og sjá um undirbúning að gerð ársreiknings fyrir félagið.

5. gr. - Fyrir þjónustu sína fær verksali greiddar 360.000 kr. - þrjúhundruðsextíuþúsund krónur - mánaðarlega auk virðisaukaskatts á verðlagi í ársbyrjun 1992. Um verðleiðréttingar og aðrar breytingar á fjárhæð fyrir þjónustu verksala, skal samið sérstaklega.

6. gr. - Verksali fær greitt sérstaklega fyrir afnot verkkaupa af bifreið verksala samkvæmt reikningi. Skal verksali í lok hvers mánaðar leggja fram skýrslu um akstur í þágu verkkaupa.

7. gr. - Aðili sem stjórn félagsins tilnefnir hefur eftirlit með störfum verksala fyrir félagið. Öllum athugasemdum um störf verksala fyrir félagið skal komið á framfæri við eftirlitsaðilann.

8. gr. - Samningur þessi gildir frá undirskrift hans en í gildi hefur verið samningur milli aðila, svo sem fram kemur í inngangsorðum samnings þessa.

9. gr. - Samningur þessi er uppsegjanlegur með sex mánaða fyrirvara af hendi beggja samningsaðila.“

Með kæruúrskurði, dags. 2. ágúst 1994, hafnaði skattstjóri kæru kæranda. Um eftirlit með störfum kæranda hjá X hf. tók skattstjóri fram að upplýsa þyrfti um sjálfstæði þess sem verk vinnur til þess að finna hver hefði húsbóndavald. Kærandi hefði ekki sjálfdæmi um það hvernig hann hagaði rekstri félagsins. Húsbóndavald væri því hjá stjórn X hf., enda skyldi framkvæmdastjóri ávallt framfylgja þeirri stefnu og fyrirmælum sem stjórn félagsins hefði gefið að því er varðaði hinn daglega rekstur, sbr. 2. mgr. 52. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Skattstjóri hafnaði óskum um leiðréttingu vegna reikninga fyrir afnot X hf. af bifreið kæranda. Vísaði skattstjóri í því sambandi til þess að hinn skriflegi verktakasamningur væri undirritaður hinn 30. júní 1994. Í bókhaldi félagsins hefði ekkert komið fram um að verið væri að greiða fyrir afnot bifreiðar. Þau fylgiskjöl, sem snertu rekstrarkostnað bifreiðar kæranda og væru aðallega bensínnótur, bæru ekki með sér að verið væri að greiða fyrir aðkeyptan akstur, enda hefðu framlagðir reikningar með kæru orðið til við meðferð málsins. Ekki væri reynt að rökstyðja hvernig fjárhæðir á reikningunum væru fundnar út né sýnt fram á að kærandi hafi í raun sjálfur haft einhvern kostnað af greindum akstri, sbr. það að í bókhaldi X hf. hefðu verið gjaldfærðar bensínnótur vegna hins meinta aksturs í þágu félagsins. Virtist bifreiðin þannig vera rekin af félaginu.

III.

Jafnframt tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 2. ágúst 1994, að hann hefði hrint í framkvæmd endurákvörðun virðisaukaskatts sem boðuð hefði verið í bréfi hans, dags. 18. apríl 1994, sbr. 5. og 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Vísaði hann til sömu sjónarmiða og fyrr og tók fram að af launagreiðslum ætti ekki að skila virðisaukaskatti. Af þeim sökum og þar sem rekstur diskóteks væri undanþeginn virðisaukaskattsskyldu hefði kærandi verið tekinn af skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila. Af hálfu kæranda var ákvörðun þessari mótmælt með kæru, dags. 31. ágúst 1994, en henni hafnaði skattstjóri með kæruúrskurði, dags. 26. september 1994, með vísan til þeirra forsendna og fram hefðu komið í kæruúrskurði, dags. 2. ágúst 1994, varðandi opinber gjöld.

IV.

Umboðsmaður kæranda hefur með kærum, dags. 31. ágúst 1994 og 24. október 1994, skotið kæruúrskurðum skattstjóra til yfirskattanefndar. Í kærunum er gangur málsins reifaður og sjónarmið kæranda ítrekuð. Umboðsmaður kæranda tekur fram að ekki sé útilokað að framkvæmdastjóri hlutafélags sé ráðinn sem verktaki, enda þótt hann sé undir eftirliti og stjórn félagsstjórnar, sbr. 2. mgr. 52. gr. laga nr. 32/1978. Stjórn þess hlutafélags, sem kærandi hafi gert verktakasamning við, eigi að hafa val eins og aðrir um það hvernig hún vilji haga ráðningarformi þeirra sem hún ræður til starfa en verktakaformið hafi ýmsa kosti sem fastlaunaformið hafi ekki, bæði fyrir verkkaupann og verktakann. Er því mótmælt að skattstjóri hafi heimild til að ákvarða um heimildir manna til þess að ráða sig sem verktaka. Þá er gerð athugasemd við þau vinnubrögð skattstjóra að mynda sér skoðun á máli, sbr. skýrslu eftirlitsdeildar, áður en kærandi hafi fengið að koma að sjónarmiðum sínum.

Til vara krefst umboðsmaðurinn þess að kæranda verði heimilað að endurskoða fjárhæð greiðslna sem hann hafi fengið frá X hf. þar sem forsendur fyrir greiðslunum séu brostnar. Allt aðrar forsendur liggi að baki verktakagreiðslum heldur en launagreiðslum.

V.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 17. febrúar 1995, lagt fram svofellda kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Til að um verksamning geti verið að ræða þarf að vera ákveðið einkaréttarlegt samningssamband á milli verkkaupa og verksala. Hvort um slíkt samningssamband sé að ræða, ræðst ekki eingöngu af því, hvort samningur aðila sé kallaður verksamningur og aðilar hans kallist verkkaupi og verksali. Niðurstaðan ræðst miklu frekar á heildarmati á efni samningsins sem gerður er og þeim starfa sem viðkomandi tekur að sér að framkvæma.

Í máli þessu er ekki gerður skriflegur „verksamningur“ fyrr en 30. júní 1994. Kærandi heldur því fram að áður hafi verið í gildi munnlegur samningur. „Verksamningurinn“ ber það með sér að um vinnusamband sé að ræða frekar en verksamband. Í samningnum kemur m.a. fram, að meintur verksali sjái um daglegan rekstur hlutafélagsins, hann hafi heimild til að kaupa allar nauðsynlegar rekstrarvörur og þjónustu fyrir félagið og að hann sjái um bókhald félagsins. Fyrir þetta fær meintur verksali greiddar 360.000 kr. mánaðarlega auk virðisaukaskatts á verðlagi í ársbyrjun 1992, sem tekur breytingum samkvæmt sérstöku samkomulagi. Að auki kemur fram í samningnum að hann sé uppsegjanlegur með sex mánaða fyrirvara af hendi beggja samningsaðila. Samningur sá er kærandi gerir við meintan verksala (sic), svo og aðstaða hans hjá fyrirtækinu, hefur svip venjulegs samnings launþega að flestu leyti. Með samningnum er meintum verksala ekki falin ákveðin verk sem greitt er fyrir við skil á þeim, heldur sinnir hann daglegum rekstri fyrirtækisins og fær greitt fyrir það jafnar mánaðagreiðslur án tillits til afkasta og árangurs. Er hér um að ræða aðalstarf meints verksala sem hann innir af hendi með persónulegri vinnu sinni. Samkvæmt skattframtölum 1992 og 1993 meints verksala er þetta hans eina starf. Til stuðnings þessu má vísa í dóm Hæstaréttar frá 27. september 1994, í málinu nr. 381/1994 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 799/1994.

Einnig skulu teknar fram nokkrar staðreyndir sem styrkja þá afstöðu að meintur verksali sé launamaður kæranda (sic) frekar en verksali. Í bókhaldi kæranda (sic) var að finna ýmsar persónulegar kostnaðarnótur meints verksala sem gjaldfærðar hafa verið í bókhaldi kæranda (sic). Má sem dæmi nefna bensínnótur vegna einkabifreiðar meints verksala, ásamt vátryggingu bifreiðarinnar, símreikning hans og ýmsar nótur vegna framkvæmda við einkahíbýli meints verksala. Meintur verksali er eini starfsmaður kæranda (sic) og sér hann um allan daglegan rekstur félagsins. Almennt séð vinna verktakar verk sín með eigin vélum og verkfærum, en ljóst er að meintur verksali kæranda (sic) leggur ekkert annað af mörkum en sína persónulegu vinnu og það á starfstöð kæranda. Sinnir hann starfinu eins og hver annar launamaður, þ.e. ekki er um fyrirfram afmörkuð verkefni að ræða, launagreiðslur jafnar, fjárhagsleg áhætta engin, ekki gerð krafa um afköst og árangur, svo og er samningur aðila ótímabundinn og uppsegjanlegur af beggja hálfu með sex mánaða fyrirvara. Er starf þetta því lýsandi fyrir viðvarandi vinnusamband kæranda (sic) og meints verksala.

Að öðru leyti er krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans og ítarlegs rökstuðnings.“

VI.

1. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um málsmeðferð skattstjóra skal tekið fram að engir annmarkar þykja vera á meðferð málsins sem eigi að valda ómerkingu á hinum kærðu ákvörðunum skattstjóra.

2. Í máli þessu er deilt um eðli tekna kæranda vegna vinnu hans eða starfa í þágu X hf. Stendur ágreiningur um það hvort um sé að ræða launatekjur, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eða tekjur af sjálfstæðri starfsemi kæranda, sbr. B-lið 7. gr. sömu laga og 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Skattstjóri hefur byggt niðurstöðu sína um hið umþrætta atriði á því að almennu réttarsambandi í verksamningum væri ekki til að dreifa milli kæranda og X hf. Þá hefur skattstjóri talið að ekki fengi staðist í ljósi stöðu kæranda hjá X hf., sem í reynd væri starf framkvæmdastjóra, sbr. 52. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, að því væri gegnt á verktakagrundvelli. Af hálfu kæranda er einkum skírskotað til þess að aðilar hafi sjálfdæmi um það í viðskiptum hvernig þeir hagi ráðningarformi, enda standi engin lagaákvæði því í vegi. Taka ber undir það með skattstjóra og ríkisskattstjóra að skattyfirvöldum er rétt að kanna hvort starfssamband skattaðila sé í raun með þeim hætti sem haldið er fram af þeirra hálfu, þannig að rétt skattaleg meðferð tekna verði ákvörðuð. Verður í því sambandi að líta til allra aðstæðna í samskiptum þess sem innir vinnu eða þjónustu af hendi og þess sem starfað er fyrir. Samkvæmt almennri skilgreiningu verktakaréttar er með hugtakinu verksamningur átt við samninga, þar sem annar samningsaðilinn, verktaki, tekur að sér gegn endurgjaldi að sá um framkvæmd tiltekins verks, þannig að hann ábyrgist gagnaðila sínum, verkkaupa, tiltekinn árangur verksins.

Í skýrslu eftirlitsdeildar skattstjóra, dags. 29. mars 1994, kemur fram að kærandi annist um nánast öll störf fyrir X hf. Lýsti kærandi því yfir í skýrslutöku hinn 23. febrúar 1994 að hann gegndi starfi framkvæmdastjóra félagsins og væri nánast eini starfsmaður þess. Nánar kom fram um starf kæranda að hann færði bókhald, sæi um alla framleiðslu og kæmi framleiðsluvörum á markað. Faðir kæranda, sem ætti ásamt eiginkonu sinni 60% hlutafjár í X hf., hefði lítilsháttar viðveru á starfsstöð. Þá kom fram að greiðslur fyrir starf kæranda væru föst mánaðarleg fjárhæð. Skriflegur samningur var gerður milli kæranda og X hf. hinn 30. júní 1994 og er komið fram af hálfu kæranda að með honum hafi fyrri skilningur aðila verið færður í skriflegan búning. Samkvæmt því sem fram kemur í skýrslu eftirlitsdeildar skattstjóra og samningnum frá 30. júní 1994 hefur kærandi tekið að sér ótímabundið starf hjá X hf. gegn fastri mánaðarlegri þóknun og er ekki annað komið fram en að honum hafi borið að leggja til þess persónulegt vinnuframlag sitt eingöngu. Verður ekki annað ráðið en að kærandi hafi tekist þessi störf á hendur á ábyrgð greiðanda, X hf., og verið háður almennu húsbóndavaldi æðri stjórnenda félagsins. Er því ekki um það að ræða að kærandi hafi tekið að sér gegn endurgjaldi að sjá um framkvæmd tiltekins verks, þannig að hann ábyrgðist gagnaðila sínum tiltekinn árangur verksins. Verður ekki talið að neitt sé komið fram í málinu sem leitt geti til þeirrar niðurstöðu að tekjur kæranda frá X hf. séu tekjur af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi í skilningi B-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og 1. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Aðalkröfu kæranda er því hafnað.

3. Kærandi innheimti virðisaukaskatt af greiðslum frá X hf., 1.500.000 kr. tekjuárið 1991 og 4.360.000 kr. tekjuárið 1992, og liggur fyrir að hann stóð skil á innheimtum virðisaukaskatti. Samkvæmt 1. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, mega þeir sem undanþegnir eru skattskyldu samkvæmt lögunum hvorki tilgreina á reikningum sínum né gefa á annan hátt til kynna á þeim að virðisaukaskattur sé innifalinn í reikningsfjárhæð. Í 3. mgr. sömu lagagreinar segir að þeir sem tilgreini á einhvern hátt á reikningum sínum, þrátt fyrir 1. mgr., að virðisaukaskattur sé innifalinn í heildarfjárhæð skuli skila skattinum í ríkissjóð. Sama gildi um skattskylda aðila sem tilgreini á reikningum sínum of háan virðisaukaskatt eða virðisaukaskatt af viðskiptum sem ekki séu skattskyld. Þá er tekið fram að verði leiðréttingu komið við gagnvart kaupanda falli skilaskylda samkvæmt ákvæðinu niður. Líta verður svo á að með síðastnefndu ákvæði sé vísað til leiðréttingar milli seljanda og kaupanda, í þessu tilviki milli kæranda og X hf. Með hinni kærðu endurákvörðun hefur skattstjóri hins vegar fellt niður áður ákvarðaðan virðisaukaskatt kæranda án þess að séð verði að leiðrétting hafi áður átt sér stað gagnvart greiðanda skattsins, X hf., sbr. lokamálslið 3. mgr. 22. gr. laga nr. 50/1988. Tekið skal fram að skattstjóri hefur jafnframt umræddri endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda endurákvarðað virðisaukaskatt X hf. með lækkun innskatts félagsins um fjárhæð virðisaukaskatts sem það greiddi til kæranda. Þá athugist að með úrskurði hinn 28. nóvember 1994 felldi skattstjóri niður álag á hækkun virðisaukaskatts X hf.

Samkvæmt því sem rakið hefur verið verður að telja að svo sem málið lá fyrir skattstjóra hafi ekki verið efni til þess að hann felldi niður áður ákvarðaðan virðisaukaskatt kæranda. Engar athugasemdir hefur ríkisskattstjóri gert af þessu tilefni og af hálfu kæranda er kröfugerð varðandi virðisaukaskatt einvörðungu á því reist að hann hafi verið í hlutverki sjálfstætt starfandi manns gagnvart X hf. Þykir því réttast, svo sem málum er komið, að láta við hina kærðu endurákvörðun virðisaukaskatts kæranda sitja. Kærandi telst ekki hafa með höndum starfsemi sem skattskyld er til virðisaukaskatts, enda er litið svo á að rekstur diskóteks sé undanþeginn virðisaukaskatti. Þykir því bera að synja kröfu hans um skráningu á grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. 5. gr. laga nr. 50/1988.

4. Varakrafa kæranda er alls órökstudd. Er henni því vísað frá yfirskattanefnd.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfum kæranda er hafnað. Varakröfu kæranda er vísað frá yfirskattanefd.