Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í greinargerð um eignabreytingar í skattframtali kæranda árið 1992 var þess getið að hún hefði á árinu 1991 fengið í arf eftir föður sinn, M, hlutabréf í X hf. að nafnverði 122.222 kr. Hlutabréfið hefði kærandi selt bræðrum sínum fyrir 4.000.000 kr. Tekið var fram að hlutabréfið hefði verið eign arfleifanda frá stofnun hlutafélagsins á árinu 1973.

Með skattframtalinu fylgdi yfirlýsing eftirlifandi ekkju M, K, frá því í ágúst 1991 um greiðslu á hlutareign hennar í X hf. sem fyrirframgreiðslu arfs til barna þeirra M níu talsins auk þess sem skipt yrði út úr búinu arfshluta barnanna í hlutafélagi þessu sem fallið hefði til þeirra sem föðurarfur. Í yfirlýsingunni kemur fram að ekkjan sæti að öðru leyti í óskiptu búi. Samkvæmt yfirlýsingunni námu hlutabréf í X hf. sem þannig gengu til barnanna sem föðurarfur og fyrirframgreiddur móðurarfur samtals að nafnverði 1.100.000 kr. er skiptist að jöfnu milli barnanna eða 122.222,22 kr. að hlut hvers um sig.

Með skattframtali kæranda fylgdi og ljósrit kaupsamnings, dags. 1. ágúst 1991, um kaup fjögurra sona þeirra M og K á hlutabréfaeign systra sinna fimm í X hf. Nafnverð hinna seldu bréfa nam 611.111,10 kr. og söluverð 20.000.000 kr. Í kaupsamningnum er tekið fram að heimild til hækkunar hlutafjár í hlutafélaginu verði notuð og um það vísað til bréfs og útreikninga löggilts endurskoðanda X hf., dags. 24. júlí 1991. Þau gögn fylgdu skattframtalinu. Í bréfi hins löggilta endurskoðanda kemur fram að fenginn arfur í formi hlutabréfanna sé ekki tekjuskattsskyldur. Til skattskyldu komi þegar erfingi selji hlutabréfin. Bréfinu fylgdu útreikningar á skattskyldri fjárhæð vegna sölu bréfanna. Kom þar fram að skattskyldur söluhagnaður samkvæmt 1. og 2. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að hlut hvers seljanda, þ.e. miðað við söluverð að fjárhæð 4.000.000 kr., næmi 2.940.478 kr.

Í skattframtali kæranda árið 1992 var ekki færður til tekna neinn söluhagnaður vegna fyrrgreindrar hlutabréfasölu kæranda. Með bréfi, dags. 27. desember 1993, boðaði skattstjóri kæranda meðal annars að færður yrði til skattskyldra tekna í skattframtali hennar árið 1992 söluhagnaður af hlutabréfum að fjárhæð 2.940.478 kr. samkvæmt útreikningi hins löggilta endurskoðanda sem fylgt hafði skattframtalinu sem fylgiskjal. Með bréfi kæranda, dags. 5. janúar 1994, fylgdi greinargerð um kaup og sölu eigna (RSK 30.2) þar sem kærandi gerði grein fyrir hlutabréfasölunni og viðhorfi sínu til skattlagningar söluhagnaðar. Þá fylgdu ennfremur afrit bréfaskipta skattstjórans í Reykjavík við D, systur kæranda, er vörðuðu meðal annars upplýsingar um hliðstæða hlutabréfasölu. Í fyrrgreindri greinargerð um kaup og sölu eigna var þess getið að söluverð hlutafjár kæranda í X hf. hefði numið 4.000.000 kr. og útborgun á kaupári hefði verið 2.000.000 kr. Ekki var gerð grein fyrir útreikningi söluhagnaðar, en í athugasemdadálki greinargerðarinnar sagði svo: „Ekki er um að ræða kaupverð seldra bréfa. Þau voru erfðahluti úr búi föður míns, sem lést á árinu. Stofnverð bréfanna í minni hendi má segja að sé hið sama og söluverð þeirra til bræðra minna, en þau voru seld í sömu viku og þau voru ánöfnuð mér.“

Með bréfi, dags. 20. janúar 1994, tjáði skattstjóri kæranda að sú fyrirætlun hans stæði óbreytt að færa til tekna í skattframtali kæranda árið 1992 söluhagnað af hlutabréfum að fjárhæð 2.940.478 kr. Ekki yrði séð að í bréfum frá skattstjóranum í Reykjavík, sem lögð hefðu verið fram, kæmi neitt það fram sem hnekkt gæti því að um skattskyldan söluhagnað væri að ræða. Útreikningar og niðurstaða F, löggilts endurskoðanda, virtist vera í fullu samræmi við ákvæði 2. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er fjallaði um söluhagnað af hlutabréfum.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 26. janúar 1994, var hinni fyrirhuguðu skattlagningu söluhagnaðarins mótmælt, enda ættu allir að standa jafnt gagnvart lögunum, og ekki hefði verið sýnt fram á að aðrir útreikningar á verðgildi hlutabréfsins gæfu sömu niðurstöðu, t.d. upphaflegt kaupverð 1973 framreiknað samkvæmt verðbreytingarstuðli. Í bréfinu tók umboðsmaðurinn fram að kæranda hefði verið afhent hlutabréf í X hf. sem erfðahlutur eftir föður sinn með þeim orðum, að hennar sögn, að hún seldi bræðrum sínum bréfið er hún hafi gert í sömu vikunni. Ekki væri um kaupverð að ræða í hennar hendi, en bréfið hefði verið selt á því verði, sem það hefði verið metið á, miðað við fjárhag hlutafélagsins. Á sama hátt hefði bræðrum kæranda verið afhentur erfðahlutur og þyrftu þeir ekki að greiða skatt af þeim sökum. Ljóst sé að verði söluhagnaðurinn skattlagður sitji kærandi ekki við sama borð og bræður hennar sem erfingi búsins. Með bréfi, dags. 7. febrúar 1994, tilkynnti skattstjóri kæranda að hinni boðuðu breytingu hefði verið hrundið í framkvæmd og áður álögð opinber gjöld gjaldárið 1992 endurákvörðuð í samræmi við tekjufærslu söluhagnaðar að fjárhæð 2.940.478 kr.

Af hálfu kæranda var endurákvörðun skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 6. mars 1994, og óskað eftir fresti til að leggja fram greinargerð fyrir kæruatriðum þar sem umboðsmaður kæranda hefði veikst skyndilega og verið lagður inn á sjúkrahús. Með bréfi, dags. 5. apríl 1994, gerði kærandi grein fyrir kæruatriðum. Var það sjónarmið látið í ljós að kærandi hefði ekki keypt hlutabréfin heldur fengið fjórar milljónir króna í arf út á það að láta bræðrum sínum hlutabréfin eftir. Við mat á verðmæti eignarhluta föður hennar í X hf. hefði ekki eingöngu verið horft til eigin fjár, heldur hefði jafnframt verið til þess litið hve miklar veiðiheimildir bátar hlutafélagsins hefðu. Á fiskveiðiárinu 1991-1992 hefði fyrirtækið átt rúmlega 700 tonn í þorskígildum sem þá hefði ekki verið undir 40 milljónum króna að verðmæti. Að öðru leyti voru áður framkomin sjónarmið og rök ítrekuð.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 2. maí 1994, og hafnaði henni. Vísaði skattstjóri til þess að fyrir lægi óundirrituð yfirlýsing þar sem fram kæmi að kærandi hefði fengið í arf 1/9 hlutabréfa í X hf. Heildarnafnverð væri 1.100.000 kr. og því hefði hún fengið í sinn hlut hlutabréf að nafnverði 122.222,22 kr. Þá lægi einnig fyrir afrit af kaupsamningi þar sem kærandi ásamt fjórum öðrum seldi hlutabréf sín í hlutafélagi þessu. Samkvæmt ákvæðum í kaupsamningnum, sem skattstjóri rakti nánar, væri ljóst að með samningnum hefðu verið seld þau hlutabréf sem kærandi fékk í arf samkvæmt framansögðu. Þá segir svo í forsendum skattstjóra:

„Skv. lögum nr. 75/1981 með áorðnum breytingum eru allar tekjur og allur eignaauki skattskyldur nema annað komi fram í þessum lögum. Í 28. gr. sömu laga kemur fram að ekki teljist til tekna eignaauki vegna arftöku, fyrirframgreiðslu arfs og dánargjafir, enda hafi erfðafjárskattur verið greiddur. Kærandi hefur ekki sýnt fram á að erfðafjárskattur hafi verið greiddur af annarri fjárhæð en nafnverði hlutabréfanna og því er ekki hægt að fallast á að arfurinn hafi verið í formi verðmæta að fjárhæð kr. 4.000.000, heldur í formi hlutabréfa að nafnvirði kr. 122.222,22.

Útreikningur á söluhagnaði hlutabréfa fer eftir ákvæðum 17. gr. laga nr. 75/1981 og hefur ekki verið ágreiningur um upphæð söluhagnaðarins.“

II.

Af hálfu kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru ódagsettri en móttekinni hinn 30. maí 1994. Er þess krafist aðallega að söluhagnaður sem skattstjóri tekjufærði í skattframtali árið 1992 verði með öllu felldur niður, en til vara að engum viðurlögum verði beitt við afgreiðslu málsins. Þess er getið að faðir kæranda, sem verið hafi aðaleigandi X hf., hafi andast í apríl 1991. Ákveðið hafi verið að synir hans tækju við fyrirtækinu og eignuðust það. Af þeim sökum hafi eftirlifandi ekkja greitt börnum sínum fyrirfram upp í arf hluta þess, þannig að bræðurnir fjórir gætu keypt systurnar fimm út, sbr. samning um það frá því í ágúst 1991. Hluti hvers hefði verið metinn á 4.000.000 kr., er hefði verið nokkurn veginn í samræmi við eigin fé fyrirtækisins. Mat þess lægi fyrir, að vísu frá árinu 1992. Hver hlutur hefði verið seldur á 4.000.000 kr., en stofnverð hlutar væri sú fjárhæð og söluhagnaður því enginn. Engin jöfnunarhlutabréf hefðu verið gefin út, og hefði kærandi ekki tekið á móti neinum hlutabréfum hvorki sem erfðafé né afhendingu við sölu til bræðra sinna. Þeir útreikningar, sem gerðir hefðu verið, hefðu verið í því skyni að fá skattalega viðmiðun og til að reikna út söluhagnað. Þeir virtust gerðir eftir á. Útgáfa jöfnunarhlutabréfa réðist af mati ríkisskattstjóra en ekki löggilts endurskoðanda fyrirtækisins.

III.

Með bréfi, dags. 16. desember 1994, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Samkvæmt því sem fram kemur í gögnum málsins, sbr. einkum yfirlýsingu frá því í ágúst 1991, átti faðir kæranda, M, hlutabréf í X hf. samtals að nafnverði 1.000.000 kr. Móðir kæranda, K, átti hlutabréf í hlutafélagi þessu að nafnverði 100.000 kr. Við búskipti eftir M hafa komið í hennar hlut sem arfur og búshluti af fyrrgreindri hlutabréfaeign hans 666.666,67 kr. miðað við nafnverð. Við skipti eftir M kom því í hlut barna þeirra níu talsins af hlutabréfaeign hans alls 333.333,04 kr. eða 37.037,04 kr. í hlut hvers fyrir sig. Að gerðum búskiptum eftir M hefur hlutabréfaeign ekkju hans í X hf. numið alls að nafnverði 766.666,67 kr. Þá hlutabréfaeign afhenti ekkjan börnum sínum níu að jöfnu sem fyrirframgreiddan arf, eftir því sem upplýst er í málinu, eða að fjárhæð 85.185,18 kr. að hlut hvers um sig. Samkvæmt framansögðu fékk kærandi í arf og sem fyrirframgreiddan arf hlutabréf í X hf. alls að nafnverði 122.222,22 kr. Þessa hlutabréfaeign seldi kærandi bræðrum sínum, sbr. kaupsamning, dags. 1. ágúst 1991, og var söluverðið 4.000.000 kr.

Samkvæmt 1. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, telst hagnaður af sölu hlutabréfa að fullu til skattskyldra tekna á söluári og skiptir ekki máli hve lengi skattaðili hefur átt hin seldu hlutabréf. Samkvæmt 1. málsl. 2. mgr. lagagreinar þessarar telst hagnaður af sölu hlutabréfa mismunur á söluverði þeirra annars vegar og kaupverði þeirra hins vegar. Í þessu sambandi er lögfest sérstök skilgreining á kaupverði í 2. mgr. 17. gr. fyrrnefndra laga. Þar segir meðal annars svo: „Kaupverð hlutabréfa í hendi seljanda ákvarðast annað hvort sem samanlagt nafnverð hlutabréfanna og þeirra jöfnunarhlutabréfa sem hann hefur fengið úthlutað eða heimilt hefði verið að úthluta honum, eða sem upphaflegt kaupverð þeirra þegar það hefur verið hækkað eða lækkað samkvæmt verðbreytingarstuðli eftir ákvæðum 26. gr., sé það hærra.“

Af hálfu kæranda er því haldið fram að enginn skattskyldur söluhagnaður hafi verið vegna umræddrar sölu hlutabréfanna í X hf. Er þetta einkum rökstutt með því að ekki hafi verið um neitt kaupverð bréfanna að ræða í hendi kæranda, þar sem hún hafi fengið bréfin í arf og sem fyrirframgreiðslu arfs. Hver hlutur hafi verið metinn á 4.000.000 kr. og beri að telja stofnverð bréfanna það sama og söluverð þeirra. Sé því engum söluhagnaði til að dreifa. Ekki verður séð að þau viðskipti með hlutabréf í X hf., sem í málinu greinir, hafi að neinu leyti verið liður í búskiptum eftir M, heldur verið gerð í beinu framhaldi af þeim. Verður því að byggja á því að kærandi hafi eignast umrædd bréf í arf og fyrirframgreiddan arf og síðan selt þau með venjulegum afsalsgerningi. Af þessu leiðir að úrlausnarefnið í málinu er hvort skattskyldur söluhagnaður hefur orðið af hlutabréfasölu þessari sem ber að tekjufæra hjá kæranda, reynist honum til að dreifa, sbr. 1. og 2. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981. Rétt er að taka fram að ákvæði 1. tölul. 28. gr. laga nr. 75/1981, er varða skattfrelsi eignaauka vegna arftöku, fyrirframgreiðslu arfs og dánargjafa, enda hafi erfðafjárskattur verið greiddur, áttu við um arftöku kæranda sem slíka og fyrirframgreiðslu arfs.

Það viðhorf kemur fram hjá kæranda að eigendaskipti fyrir erfð myndi stofnverð hlutabréfanna í hendi erfingjans, þ.e. kæranda. Skattstjóri virðist taka undir þessi sjónarmið í hinum kærða úrskurði, dags. 2. maí 1994, og byggir á því að kærandi hafi ekki sýnt fram á að erfðafjárskattur hafi verið greiddur af annarri fjárhæð en nafnverði hlutabréfanna. Af þeim sökum sé ekki unnt að fallast á að arfurinn hafi verið í formi verðmæta að fjárhæð 4.000.000 kr., heldur beri að byggja á nafnverði 122.222,22 kr. Þessi sjónarmið þykja ekki eiga við nein rök að styðjast. Telja verður að kærandi hafi almennt verið í sömu stöðu í skattalegu tilliti við sölu hlutabréfanna og arfleifendur hefðu verið ef þau hefðu selt bréfin, sbr. meðal annars 47. gr. laga nr. 75/1981, er gefur vísbendingu um þessa reglu. Samkvæmt þessu og með vísan til 2. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981 verður ekki talið að matsverð hlutabréfanna til erfðafjárskatts eða að öðru leyti það verðmæti þeirra, sem miðað hefur verið við við búskiptin, geti skoðast sem kaupverð í skilningi fyrrnefnds lagaákvæðis.

Kemur þá til athugunar ákvörðun hagnaðar af sölu fyrrnefndra hlutabréfa kæranda í X hf. eftir þeim reglum sem kveðið er á um í 2. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981. Eins og áður hefur komið fram byggði skattstjóri á því að hagnaður af þessari hlutabréfasölu næmi 2.940.478 kr. Ákvörðun sína um fjárhæð skattskylds söluhagnaðar reisti skattstjóri á útreikningum F, löggilts endurskoðanda, er fylgdu skattframtali kæranda árið 1992, sbr. og bréf hans til X hf., dags. 24. júlí 1992, er fylgdi útreikningum þessum. Samkvæmt þessum útreikningum var kaupverð hlutabréfanna í hendi seljanda ákvarðað sem samanlagt nafnverð þeirra og heimillar útgáfu jöfnunarhlutabréfa, sbr. 2. málsl. 2. mgr. 17. gr. laga nr. 75/1981.

Af kæranda hálfu hefur út af fyrir sig ekki verið dregið í efa að útreikningar hins löggilta endurskoðanda séu réttir, miðað við þessa uppgjörsreglu söluhagnaðar hlutabréfa. Á hitt er að líta að kaupverð seldra hlutabréfa við útreikning söluhagnaðar ákvarðast annað hvort með framangreindum hætti eða sem upphaflegt kaupverð, framreiknað samkvæmt verðbreytingarstuðli. Við ákvörðun söluhagnaðar ber að byggja á þeirri fjárhæð kaupverðs sem hærri reynist samkvæmt þessum tveimur uppgjörsaðferðum. Um kaupverð samkvæmt síðarnefndu aðferðinni liggur ekkert fyrir í málinu og ekki gætti skattstjóri þess, sem rétt hefði verið, að krefja kæranda um útreikning kaupverðs samkvæmt þessum aðferðum báðum og jafnframt gangast sjálfur fyrir því að þessi atriði væru upplýst á viðhlítandi hátt. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 26. janúar 1994, til skattstjóra kemur fram að hann telur að ekki hafi verið sýnt fram á að aðrir útreikningar en skattstjóri byggði á gefi sömu niðurstöðu, t.d. upphaflegt kaupverð, framreiknað samkvæmt verðbreytingarstuðli. Af hálfu kæranda hefur þessu atriði hins vegar ekki verið haldið til streitu við framhald málsins og af hennar hálfu hefur ekkert verið upplýst um upphaflegt framreiknað kaupverð hinna seldu hlutabréfa. Verður þó að telja að það standi næst kæranda að leiða fram fjárhæð kaupverðs samkvæmt þeirri uppgjörsaðferð. Að því virtu og þar sem líkur hníga að því að ákvörðun söluhagnaðar verði kæranda óhagstæðari á grundvelli þannig ákvarðaðs kaupverðs þykir ekki vera alveg nægt tilefni til að ómerkja hina kærðu breytingu skattstjóra sökum fyrrgreindra annmarka á málsmeðferð hans.

Samkvæmt framansögðu þykja ekki efni til að hagga við ákvörðun skattstjóra um hinn umdeilda söluhagnað. Eins og kæruefnið liggur fyrir af hálfu kæranda þykir rétt að vísa kærunni frá.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kærunni er vísað frá yfirskattanefnd.