Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 15. maí, er tekið fyrir mál nr. 111/2018; kæra A, dags. 5. júlí 2018, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 5. júlí 2018, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 11. júní 2018, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2017. Með úrskurði þessum tók ríkisskattstjóri til meðferðar að nýju mál kæranda í tilefni af úrskurði yfirskattanefndar nr. 76/2018. Með þeim úrskurði var kæruúrskurður ríkisskattstjóra, dags. 26. september 2017, vegna skattkæru, dags. 9. ágúst 2017, ómerktur á þeim forsendum að annmarkar væru á rökstuðningi ríkisskattstjóra auk þess sem málið hefði ekki verið nægjanlega upplýst áður en ríkisskattstjóri tók ákvörðun í málinu. Var kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 5. október 2017, vegna þessa kæruúrskurðar, vísað til ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.

Kæruefnið varðar synjun ríkisskattstjóra á lækkun á stofni til tekjuskatts vegna mannsláts á árinu 2017, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í kæru til yfirskattanefndar er gerð krafa um „verulega ívilnun á gjaldstofnum gjaldárið 2017“ vegna andláts eiginkonu kæranda á árinu 2017 og er tekið fram að kærandi geri sömu kröfur og settar hafi verið fram í kæru til ríkisskattstjóra, dags. 9. ágúst 2017.

II.

Helstu málavextir eru þeir að hinn 9. ágúst 2017 sendi kærandi ríkisskattstjóra beiðni um leiðréttingu á skattframtali árið 2017 þar sem kærandi fór fram á lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2017 vegna andláts eiginkonu hans, B, sama ár. Í beiðninni kom fram að gjaldþol kæranda hefði skerst verulega vegna andláts eiginkonu hans og þá ekki síst vegna útfararkostnaðar sem numið hefði um það bil 900.000 kr. Auk þessa hefðu tekjur dregist saman, enda væri tekjum eiginkonu ekki lengur fyrir að fara. Ríkisskattstjóri tók beiðni kæranda til meðferðar sem kæru, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, og kvað upp kæruúrskurð, dags. 26. september 2017, þar sem beiðni kæranda var hafnað. Í úrskurðinum tiltók ríkisskattstjóri að um heimildir til lækkunar á gjaldstofnum færi eftir ákvæðum 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Skert gjaldþol vegna útfararkostnaðar maka félli að greindu heimildarákvæði í tilvikum þar sem fallist væri á lækkun gjaldstofna, en umræddur útfararkostnaður hefði í tilviki kæranda fallið til á árinu 2017 og væri réttur til lækkunar tekjuskattsstofns á þessum grundvelli því við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2018.

Af hálfu kæranda var úrskurði ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 5. október 2017. Í kærunni var því haldið fram að heimild ríkisskattstjóra til lækkunar tekjuskattsstofns samkvæmt 65. gr. skattalaga væri ekki takmörkuð við álagningu á kæranda gjaldárið 2018. Skerðing á gjaldþoli kæranda hefði skollið með fullum þunga á honum á árinu 2017 vegna útfararkostnaðar og ekki síður vegna tekjutaps. Væri verulegrar ívilnunar þörf á árinu 2017, og árinu eftir það, á meðan kærandi væri að endurskipuleggja fjármál sín og líf sitt eftir tæplega 50 ára hjúskap. Tæki umsókn kæranda ekki bara til útfararkostnaðar heldur væri skerðing á gjaldþoli hans mun víðfeðmari.

Með úrskurði yfirskattanefndar nr. 76/2018, sem kveðinn var upp 25. apríl 2018, var kæruúrskurður ríkisskattstjóra ómerktur og málinu vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar nýs úrskurðar. Byggði sú niðurstaða á því að ríkisskattstjóri hefði ekki rökstutt hina kærðu ákvörðun sína með fullnægjandi hætti, sbr. áskilnað í 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá hefði ríkisskattstjóri ekki séð til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í málinu, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Vegna þessara annmarka á meðferð málsins, sem telja yrði verulega, yrði að ómerkja hinn kærða úrskurð. Yfirskattanefnd tók fram að með þeirri niðurstöðu væri ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefnis málsins.

III.

Með bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 8. maí 2018, óskaði umboðsmaður kæranda eftir því, með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 76/2018 í máli kæranda, að embættið tæki málið til meðferðar hið fyrsta í samræmi við niðurstöðu nefndarinnar. Þá var í bréfinu ítrekað að gjaldþol kæranda hefði skerst vegna missis launatekna eiginkonu hans. Með bréfinu fylgdu gögn um kostnað viðhlítandi andláti eiginkonu kæranda að fjárhæð samtals 1.384.546 kr. Tekið var fram að ekki lægju fyrir reikningar vegna efniskostnaðar líkkistu að fjárhæð 50.000 kr.

Með fyrirspurnarbréfi, dags. 22. maí 2018, óskaði ríkisskattstjóri eftir því við kæranda að hann sýndi fram á að tekjur og eignir á árinu 2017 hefðu ekki nægt til greiðslu útfararkostnaðar maka á árinu 2017 og að verulegir hagsmunir væru fyrir kæranda að njóta ívilnunar í tengslum við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2017 í stað þess að bíða álagningar gjaldárið 2018. Ef tekjur maka sem féllu niður við andlát væru aðrar en fram kæmu við samanburð á skattframtölum árin 2017 og 2018, t.d. ef fjármagnstekjur væru vegna séreignar maka sem afhent hefði verið erfingjum, þyrfti jafnframt að skýra frá tekjumissi og afhendingu eigna til erfingja. Í bréfinu var gerð grein fyrir framtöldum tekjum, eignum og skuldum kæranda samkvæmt skattframtali árið 2017.

Í svarbréfi kæranda, dags. 4. júní 2018, kom fram að útfararkostnaður hefði numið tæpum 1.400.000 kr. og hefðu laun eiginkonu hans, sem fallið hefðu niður frá andláti og til áramóta árið 2017, numið 1.200.000 kr. Þá væri ótalin önnur bein og óbein skerðing á gjaldþoli, en kostnaður vegna heimilisreksturs hefði lækkað um í mesta lagi 20% við andlát eiginkonu kæranda. Væri alveg ljóst að gjaldþol kæranda hefði skerst. Hefði kærandi þegar upplýst um tekjur og efnahag á árinu 2017 og hefðu upplýsingar þessar jafnframt verið tiltækar í gagna- og upplýsingagrunni og staðgreiðsluskrá ríkisskattstjóra. Ennfremur taldi kærandi ríkisskattstjóra leiða fram nýtt ólögfest skilyrði fyrir ívilnun með því að óska eftir því við kæranda að hann sýndi fram á að tekjur og eignir hefðu ekki nægt til greiðslu útfararkostnaðar og að kærandi hefði verulega hagsmuni af því að njóta ívilnunar við álagningu gjaldárið 2017.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 11. júní 2018, synjaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2017. Í úrskurðinum rakti ríkisskattstjóri ákvæði 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að við álagningu árið 2017 væri einkum horft til reglna ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en við álagningu árið 2018 væri horft til viðmiðunarreglna ríkisskattstjóra um ákvörðun á lækkun á skattstofnum (ívilnun) við álagningu opinberra gjalda 2018, sem birtar hefðu verið með auglýsingu nr. 495/2017 í B-deild Stjórnartíðinda. Í síðarnefndu reglunum kæmi fram að við mat á ívilnun vegna mannsláts væri einkum litið til útfararkostnaðar og eins ef til félli annar kostnaður vegna andlátsins sem teldist verulegur. Þegar ríkisskattstjóri hefði kveðið upp kæruúrskurð sinn 26. september 2017 hefði ekki verið komið að framtalsskilum vegna tekjuársins 2017 og hefðu ekki legið fyrir upplýsingar um tekjur kæranda, sameiginlegar fjármagnstekjur kæranda og maka á árinu 2017 eða eignastöðu á árinu 2017. Því næst vék ríkisskattstjóri að því í úrskurðinum að af tilvitnuðum orðum í úrskurði yfirskattanefndar í máli kæranda, um að meta beri „eftir aðstæðum og fallast á slíka (fyrirfram) umsókn þegar verulegir hagsmunir eru fyrir umsækjandann af því að njóta ívilnunarinnar strax í stað þess að bíða fram að næstu álagningu“, yrði að telja lykilatriði í þessu sambandi hvort umsækjandinn hefði verulega hagsmuni af því að njóta lækkunar tekjuskattsstofns strax. Af svörum kæranda yrði helst ráðið að hinir verulegu hagsmunir sem hann teldi vera fyrir hendi fælust einkum í útfararkostnaðinum og að tekjur maka til reksturs heimilis hefðu fallið niður. Rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt skattframtali árið 2017 hefðu kærandi og maki hans átt bankainnstæður að fjárhæð 15.226.073 kr. Hefðu ýmsar kröfur verið 26.066 kr. og hlutafjáreign 558.400 kr. að nafnverði. Þá hefðu kærandi og maki hans átt tvær fasteignir og tvær bifreiðar í lok árs 2016. Engra skulda vegna öflunar íbúðarhúsnæðis til eigin nota hefði verið getið í skattframtalinu og hefðu aðrar skuldir verið 330.580 kr. Ennfremur hefðu kærandi og maki hans haft 521.684 kr. í vaxtatekjur og 956.472 kr. í tekjur af útleigu eigna á árinu 2016. Hefði tekjuskattsstofn kæranda numið 4.323.870 kr. og tekjuskattsstofn maka 1.866.026 kr. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt skattframtali árið 2018 hefðu bankainnstæður í lok árs 2017 numið 12.114.106 kr., ýmsar kröfur 26.066 kr. og hefði hlutafjáreign verið 558.400 kr. að nafnverði. Hefðu tvær fasteignir og tveir bifreiðar verið færðar til eignar og hefðu skuldir í lok árs 2017 verið 476.006 kr. Vaxtatekjur á árinu 2017 hefðu verið 521.684 kr. samkvæmt skattframtalinu en engra leigutekna hefði verið getið. Þá hefði tekjuskattsstofn kæranda verið 4.166.655 kr. og tekjuskattstofn maka 1.667.165 kr. Í kjölfar þessarar umfjöllunar um tekjur og efnahag kæranda tók ríkisskattstjóri fram í úrskurðinum að þegar litið væri til tekna og eignastöðu þætti ljóst að gjaldþolsskerðing kæranda vegna útfararkostnaðar hefði ekki verið með þeim hætti að hann hefði haft verulega hagsmuni af því að njóta ívilnunar þegar á árinu 2017. Væri kröfu kæranda um lækkun tekjuskattsstofns gjaldárið 2017 því hafnað. Í niðurlagi úrskurðarins var tekið fram að kærandi hefði sótt um lækkun á tekjuskattsstofni vegna andláts maka í skattframtali árið 2018 og hefði verið fallist á að lækka tekjuskattsstofn hans um 950.000 kr. af því tilefni.

IV.

Eins og rakið er í kafla I hér að framan er í kæru til yfirskattanefndar, dags. 5. júlí 2018, gerð krafa um „verulega ívilnun á gjaldstofnum gjaldárið 2017“ vegna andláts eiginkonu kæranda á árinu 2017 og er tekið fram að kærandi geri sömu kröfur og settar hafi verið fram í kæru til ríkisskattstjóra, dags. 9. ágúst 2017.

Í kærunni kemur fram það sjónarmið að ríkisskattstjóri byggi niðurstöðu sína í hinum kærða úrskurði alfarið á stakri tilvitnun í úrskurði yfirskattanefndar nr. 76/2018 í máli kæranda. Hér sé ekki um að ræða ályktun nefndarinnar samkvæmt úrskurðinum. Þá styðji ríkisskattstjóri úrskurð sinn við nýtt ólögfest skilyrði um verulega hagsmuni sem þrengi til muna heimildir til ívilnunar þegar veikindi eða andlát skerði gjaldþol verulega. Orðalagið „skerðing á hagsmunum“ sé mun víðtækara en orðalagið „skerðing á gjaldþoli“, en íþyngjandi túlkun sína verði ríkisskattstjóri að byggja á skýrri lagaheimild. Ennfremur taki ríkisskattstjóri ekki rökstudda afstöðu til röksemda kæranda í málinu og sé það veigamikill ágalli á málinu. Kveðst umboðsmaður kæranda ekki hafa orðið vitni að jafn ítarlegri úttekt á tekjum og efnahag umsækjanda eins og í tilviki kæranda, en úrskurðir ríkisskattstjóra í máli kæranda marki algera stefnubreytingu og hafi í för með sér að aðeins eignalausir eða eignalitlir einstaklingar og tekjulágir eigi rétt á ívilnun vegna veikinda eða andláts. Varpi afstaða ríkisskattstjóra í máli kæranda þannig fyrir róða áratuga túlkun og framkvæmd ívilnunarheimilda skattalaga. Hafi einföld málaleitan kæranda orðið að stórmáli þar sem það áfall sem kærandi hefði orðið fyrir virðist aukaatriði.

V.

Með bréfi, dags. 21. ágúst 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er tekið fram að þegar yfirskattanefnd hafi vísað máli kæranda til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar kæruúrskurðar þann 25. apríl 2018 hafi verið búið að veita kæranda ívilnun vegna andláts maka við álagningu árið 2018. Hafi starfsfólki ríkisskattstjóra ekki gefist kostur á að bakfæra ívilnunina við álagningu árið 2018 og skattbreyta álagningu árið 2017 vegna tæknilegra ástæða.

Með bréfi, dags. 7. september 2018, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Í bréfinu er tekið fram að gerð sé sérstök krafa um að yfirskattanefnd úrskurði efnislega í málinu, þ.e. að gjaldstofnar kæranda og álögð opinber gjöld gjaldárið 2017 verði lækkuð verulega vegna andláts eiginkonu hans sumarið 2017. Í umsögn ríkisskattstjóra komi fram að að kæranda hafi verið veitt ívilnun við álagningu gjaldárið 2018 en vegna tæknilegs eðlis á álagningunni hafi starfsfólki ríkisskattstjóra ekki gefist kostur á að bakfæra ívilnunina og skattbreyta við álagningu 2017. Feli ummælin í sér að ríkisskattstjóri hafi skipt um skoðun og nú telji hann rétt að ívilna gjaldárið 2017 en ekki 2018. Að sama skapi virðist ríkisskattstjóri einnig hafa túlkað ákvæði 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 þannig að ívilnun vegna mannsláts komi aðeins til greina fyrir eitt ár, það er fyrir andlátsár. Þessi túlkun ríkisskattstjóra eigi sér ekki stoð í nefndri 65. gr., enda blasi það við að veruleg skerðing á gjaldþoli vegna andláts geti fallið á fleiri en eitt gjaldár. Þannig sé skerðing kæranda á gjaldþoli árið 2018 síst minni en á andlátsári. Nægi hér að horfa til tekjutaps heimilis hans, sem ætla megi að nemi tæpum 4.000.000 kr. árið 2018, en sé miðað við tímabilið janúar til júlí 2018 nemi tekjutapið um 2.700.000 kr. Þá hafi kostnaður við rekstur heimilis kæranda ef til vill lækkað um 20% við fráfall eiginkonu hans. Í niðurlagi bréfsins eru fyrri kröfur kæranda ítrekaðar.

VI.

Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef ellihörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafa skert gjaldþol manns verulega. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið séu að ellihrörleiki, veikindi, slys eða mannslát hafi haft í för með sér skert gjaldþol. Með skertu gjaldþoli sé átt við að greiðslugeta manns sé skert vegna þess að hann hafi orðið fyrir verulegum kostnaði umfram bætur og styrki sem hann hafi fengið vegna framangreindra tilvika. Þá kemur fram að með kostnaði vegna andláts sé átt við útfararkostnað ef hinn látni hefur látið eftir sig maka eða skylduómaga, og með útfararkostnaði sé átt við venjulegan kostnað vegna útfarar.

Samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum er ljóst að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa eða veikinda. Upphaflega var það almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Það skilyrði er berum orðum áskilið varðandi ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi önnur ívilnunartilefni virðist megináherslan fremur vera á þeim kostnaði sem fallið hefur á skattþegn af tilgreindum orsökum, sbr. m.a. ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi forsögu ívilnana og almenn atriði að því er þær snertir má vísa til álits umboðsmanns Alþingis, dags. 2. febrúar 1996, í málinu nr. 1427/1995 (SUA 1996: 485).

Þess er að geta að í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um ákvörðun á lækkun á skattstofnum (ívilnun) við álagningu opinberra gjalda 2018, sem birtar voru með auglýsingu nr. 495/2017 í B-deild Stjórnartíðinda, kemur fram að við mat á ívilnun vegna mannsláts samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 sé einkum litið til útfararkostnaðar og eins ef til falli annar kostnaður vegna andlátsins, sem teljist verulegur. Sé kostnaður 950.000 kr. eða lægri, þurfi ekki að tilgreina sundurliðaðar fjárhæðir en ef óskað sé eftir hærri ívilnun þurfi að gera sundurliðaða grein fyrir þeim kostnaði sem til hafi fallið. Ívilnun verði þó ekki hærri en 1.350.000 kr. nema í sérstökum undantekningartilvikum. Að því er snertir skilyrðið um skert gjaldþol er tekið fram í viðmiðunarreglunum að ívilnun komi almennt ekki til greina nema kostnaður sé umfram það sem venjulegt telst. Sé skert gjaldþol að jafnaði reiknað út frá birtum dæmigerðum neysluviðmiðum velferðarráðuneytisins fyrir heimili á Íslandi í upphafi þess tekjuárs sem umsókn um ívilnun varði og taki fjárhæðir breytingum á milli ára samkvæmt þessum viðmiðum. Telji umsækjandi að gjaldþol hans hafi skerst umfram það sem útreikningur samkvæmt reglunum sýnir beri honum að rökstyðja það sérstaklega og leggja fram skýringar og eftir atvikum gögn.

Í kafla II hér að framan er gerð grein fyrir ívilnunarbeiðni kæranda svo sem hún var sett fram í erindi til ríkisskattstjóra 9. ágúst 2017. Eins og rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 76/2018 verður að líta svo á að umrædd beiðni kæranda um ívilnun vegna mannsláts samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 hafi grundvallist á tveimur þáttum, þ.e. annars vegar á því að kærandi hafi orðið fyrir kostnaði vegna útfarar eiginkonu sinnar og hins vegar að tekjur hafi minnkað þar sem tekjum eiginkonu hans væri ekki lengur fyrir að fara. Í úrskurði yfirskattanefndar var tekið fram að í kæruúrskurði ríkisskattstjóra frá 26. september 2017 hefði síðari þátturinn í erindi kæranda enga umfjöllun eða afgreiðslu fengið og raunar ekki minnst á þann þátt málsins að öðru leyti en því sem kynni að mega lesa almennt út úr úrskurðinum að skilyrði 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 fyrir ívilnun væru ekki uppfyllt hvað þennan þátt varðaði. Engu að síður væri umfjöllun og afgreiðsla ríkisskattstjóra, hvað þetta atriði varðaði, svo óskýr að engan veginn gæti talist fullnægt lagakröfum um rökstuðning, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Með nefndum úrskurði yfirskattanefndar var kæruúrskurður ríkisskattstjóra felldur úr gildi og málinu vísað til ríkisskattstjóra til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar kæruúrskurðar að nýju. Byggði sú niðurstaða annars vegar á því að málið þætti ekki hafa verið nægjanlega upplýst af hálfu ríkisskattstjóra um veigamikil atriði áður en hann tók ákvörðun að hafna með öllu beiðni kæranda um lækkun tekjuskattstofns, sbr. rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en í því sambandi tiltók yfirskattanefnd að ríkisskattstjóri hefði hvorki aflað skýringa né gagna frá kæranda, þar á meðal varðandi tekjumissi, áður en hann ákvað að synja ívilnunarbeiðni kæranda. Hins vegar byggði niðurstaða um ógildingu úrskurðar ríkisskattstjóra á því að annmarkar hefðu verið á rökstuðningi ríkisskattstjóra bæði hvað varðaði réttar skírskotanir til réttarreglna og auk þess tilgreiningu málefnalegra sjónarmiða, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 um skyldu til rökstuðnings og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga um efni rökstuðnings. Í þessu sambandi var m.a. bent á að ríkisskattstjóri hefði í kæruúrskurði sínum ekkert vikið að skerðingu á gjaldþoli kæranda, sem væri skilyrði fyrir ívilnun á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Nánar kom fram um þetta í úrskurði yfirskattanefndar að af tiltækum gögnum yrði ráðið að ríkisskattstjóri líti í framkvæmd svo á að umrætt gjaldþolsskilyrði þvældist ekki fyrir ívilnun vegna útfararkostnaðar. Vegna erindis kæranda að öðru leyti hefði ekki verið hjá því komist að taka afstöðu til þessa skilyrðis. Jafnframt var áréttað að á það skorti að ríkisskattstjóri hefði veitt viðbárum kæranda viðhlítandi úrlausn, sbr. það sem fram væri komið um missi tekna vegna andlátsins sem enga frekari umfjöllun hefði fengið en synjun ríkisskattstjóra.

Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra í máli þessu tiltekur ríkisskattstjóri að hinir verulegu hagsmunir sem kærandi telji vera fyrir hendi til að fallast megi á ívilnun þegar á gjaldárinu 2017 felist í útfararkostnaði og að tekjur maka til reksturs heimilis hafi fallið niður. Fjallar ríkisskattstjóri því næst um tekjur og efnahag kæranda og rekur að samkvæmt skattframtölum árin 2017 og 2018 hafi kærandi og maki hans m.a. átt tvær fasteignir, tvær bifreiðar, hlutabréf að nafnvirði 558.400 kr. og peningainnstæður að fjárhæð 15.226.073 kr. fyrra árið og 12.114.106 kr. seinna árið. Þá sé ekki getið um skuldir vegna öflunar íbúðarhúsnæðis og hafi aðrar skuldir verið litlar. Hafi tekjuskattsstofn kæranda numið 4.323.870 kr. fyrra árið og 4.166.655 kr. seinna árið, og tekjuskattsstofn maka 1.866.026 kr. fyrra árið og 1.667.165 kr. seinna árið. Í kjölfar þessarar umfjöllunar ríkisskattstjóra um tekjur og efnahag kæranda segir svo í hinum kærða úrskurði:

„Að teknu tilliti til tekna og eignastöðu þykir ljóst að gjaldþolsskerðing kæranda vegna útfararkostnaðar hafi ekki verið með þeim hætti að verulegir hagsmunir hafi verið af því fyrir kæranda að ákvörðun um lækkun tekjuskattstofns vegna andláts maka á árinu 2017 yrði ákvörðuð þá þegar á árinu 2017. Þá þykir rétt að taka fram að kærandi sótti sérstaklega um lækkun vegna verulegrar gjaldþolsskerðingar vegna andláts maka með framtali 2018 og var fallist á að lækka tekjuskattsstofn hans gjaldárið 2018 um kr. 950.000 af því tilefni.“

Tilvitnuð orð ríkisskattstjóra verður að skilja þannig að einungis sé horft til þess að gjaldþolsskerðing kæranda á tekjuárinu 2017 vegna útfararkostnaðar hafi ekki verið slík að ástæða þyki til að fallast á ívilnunarbeiðni kæranda þegar á því ári, þ.e. við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2017. Hvorki með þessari rökfærslu né í úrskurðinum að öðru leyti er hins vegar tekið á þeim þætti í erindi kæranda sem laut að ívilnun í sköttum á grundvelli tekjumissis sökum þess að tekjum skammlífari maka væri ekki lengur fyrir að fara. Í ljósi fram borinna ástæðna kæranda fyrir ívilnunarbeiðni sinni er ljóst að það stendur upp á ríkisskattstjóra að taka afstöðu til þess álitaefnis hvort til þess geti yfirleitt komið að fallist verði á ívilnun af þessari ástæðu og þá að teknu tilliti til aðstæðna kæranda. Sem fyrr segir verður ekkert ráðið af hinum kærða úrskurði um viðhorf ríkisskattstjóra til þessa, enda verður umfjöllun ríkisskattstjóra um tekjur og eignir kæranda ekki skilin þannig að hún lúti að þessum þætti í beiðni kæranda. Verður samkvæmt þessu ekki talið að umræddur þáttur í beiðni kæranda hafi fengið neina frekari umfjöllun í hinum kærða úrskurði en í fyrri kæruúrskurði ríkisskattstjóra í máli kæranda. Eru því að þessu leyti sömu annmarkar á rökstuðningi ríkisskattstjóra í hinum kærða úrskurði og í úrskurði þeim sem um var fjallað í úrskurði yfirskattanefndar nr. 76/2018. Verður að telja að um verulegan annmarka á rökstuðningi ríkisskattstjóra sé að ræða, sbr. 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003 um skyldu til rökstuðnings og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga um efni rökstuðnings. Þykir óhjákvæmilegt að vísa þessum þætti málsins til nýrrar meðferðar hjá ríkisskattstjóra og uppkvaðningar kæruúrskurðar að nýju. Tekið skal fram að engin efnisafstaða er tekin til þessa ágreiningsefnis umfram það sem leiðir af framangreindu.

Stendur þá eftir það álitamál hvort kæranda beri ívilnun í sköttum gjaldárið 2017 sökum skerts gjaldþols vegna kostnaðar við útför maka, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, svo sem kröfugerð kæranda stendur til öðrum þræði eftir því sem hún er mörkuð í kæru til yfirskattanefndar. Í þessu sambandi verður ekki litið fram hjá því að upplýst er í málinu að ríkisskattstjóri féllst á ívilnun til handa kæranda gjaldárið 2018 vegna tekna og eigna ársins 2017 og var tekjuskattsstofn kæranda lækkaður um 950.000 kr. við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2018. Að athuguðum tiltækum gögnum og samkvæmt því sem fram kemur í hinum kærða úrskurði liggur fyrir að þar var um að ræða ívilnun vegna útfararkostnaðar vegna andláts maka og nemur ívilnunarfjárhæð þeirri upphæð sem upplýst er að almennt sé veitt eftirlifandi maka við þær aðstæður. Ljóst má vera að kæranda verður ekki veitt ítrekuð ívilnun í sköttum sökum kostnaðar af þessu tagi. Á þessu er tæpt í úrskurði ríkisskattstjóra án þess þó að það hafi verið látið ráða úrslitum um afgreiðslu málsins. Á hinn bóginn byggir ríkisskattstjóri á því að fjárhagsleg staða kæranda hafi ekki verið með þeim hætti á árinu 2017 að tilefni hafi verið til að fallast á umsókn hans um lækkun tekjuskattsstofns vegna útfararkostnaðar þegar við álagningu á því ári. Þykir bera að taka afstöðu til kröfu kæranda á þessum grundvelli.

Eins og nánar er rakið í úrskurði yfirskattanefndar nr. 76/2018, sbr. einnig úrskurð nr. 299/2014 sem þar er vísað til, verður talið að við afgreiðslu á umsókn um ívilnun, sem reist er á því að aflahæfi hlutaðeigandi gjaldanda hafi skerst, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, beri fyrst og fremst að líta til atvika á viðkomandi tekjuári, en þó kunni eftir atvikum að vera réttlætanlegt að líta jafnframt til atvika á álagningarári, svo sem kostnaðar sem þá hafi fallið til eða skerðingar á greiðslugetu manns. Í samræmi við þetta verður að ætla að við mat á því hvort fallast beri á ívilnun vegna útfararkostnaðar við álagningu á dánarári, svo sem á reynir í tilviki kæranda, verði einkum að horfa til þess hvort kostnaðurinn hafi valdið slíkri sviplegri röskun á fjárhag aðila að réttlæti ívilnun þegar á því ári. Í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra er sem fyrr segir gerð grein fyrir tekjum kæranda og maka á árunum 2016 og 2017 og eignum í árslok þau ár. Taka verður undir það með ríkisskattstjóra að þegar litið er til þess sem fyrir liggur um fjárhag kæranda verður ekki talið að umrædd útgjöld geti hafa valdið slíkri röskun á fjárhag kæranda að tilefni hafi verið til að fallast á umsókn hans um ívilnun af fyrrgreindum sökum þegar gjaldárið 2017. Er kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað.

Í kæru til yfirskattanefndar er ekki vikið sérstaklega að álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2018. Eins og fyrr greinir liggur fyrir að ríkisskattstjóri lækkaði stofn kæranda til tekjuskatts vegna útfararkostnaðar maka við álagningu gjaldárið 2018, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um 950.000 kr. Samkvæmt viðmiðunarreglum um ákvörðun um lækkun á skattstofnum við álagningu opinberra gjalda 2018 þarf ekki að gera sundurliðaða grein fyrir kostnaði sé kostnaðurinn lægri en 950.000 kr. Þá kemur fram í viðmiðunarreglunum að sé óskað eftir hærri ívilnun þurfi að gera sundurliðaða grein fyrir þeim kostnaði sem til hafi fallið, en ívilnun verði ekki hærri en 1.350.000 kr. nema í sérstökum undantekningartilvikum. Með bréfi kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 8. maí 2018, sem mun hafa borist embættinu 14. maí 2018 eða fyrir lok álagningar opinberra gjalda á einstaklinga gjaldárið 2018, fylgdu gögn um kostnað að fjárhæð samtals 1.384.546 kr. sem kærandi kvað vera kostnað viðhlítandi andláti eiginkonu sinnar. Ekki kemur fram í gögnum málsins hvort ríkisskattstjóri hafi tekið erindi þetta til meðferðar sem skattkæru, sbr. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 90/2003, en ganga verður út frá því að svo hafi verið, enda í samræmi við skattframkvæmd.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda um lækkun á tekjuskattsstofni gjaldárið 2017 vegna útfarar-kostnaðar er hafnað. Mál kæranda er framsent ríkisskattstjóra til uppkvaðningar kæruúrskurðar að nýju að því er varðar beiðni um ívilnun vegna missis tekna sökum andláts maka.