Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 15. maí, er tekið fyrir mál nr. 159/2018; kæra A ehf., dags. 26. október 2018, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2016. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 26. október 2018, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. júlí 2018, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2016. Með úrskurði sínum lækkaði ríkisskattstjóri tilfærðan frádrátt útlagðs kostnaðar vegna rannsóknar- eða þróunarverkefnis í skattskilum kæranda umrætt ár, sbr. 10. gr. laga nr. 152/2009, um stuðning við nýsköpunarfyrirtæki, úr 4.601.298 kr. í 2.646.194 kr. Af hálfu kæranda er þess krafist að kostnaður félagsins vegna öflunar einkaleyfis að fjárhæð 3.920.497 kr. verði talinn til styrkhæfs kostnaðar og að skattfrádráttur hækki til samræmis. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 15. nóvember 2017, óskaði ríkisskattstjóri eftir gögnum og skýringum á skattskilum kæranda árið 2016 á grundvelli 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt ákvörðun Rannís hefði kærandi fengið staðfestingu á rannsóknar- eða þróunarverkefni samkvæmt lögum nr. 152/2009, um stuðning við nýsköpunarfyrirtæki, og reglugerð nr. 758/2011, um sama efni. Samkvæmt greinargerð um skattfrádrátt (RSK 4.21), sem fylgt hefði skattframtali kæranda árið 2016, væri styrkhæfur kostnaður tilgreindur 23.006.490 kr. Nánar tiltekið væri gjaldfærður styrkhæfur kostnaður sundurliðaður þannig að starfsmannakostnaður (vísinda- og tæknimenn) næmi 5.614.296 kr., kostnaður við rannsóknir, einkaleyfi o.fl. 7.795.060 kr., efnis- og birgðakostnaður 4.797.134 kr. og annar beinn kostnaður vegna verkefnisins 4.800.000 kr. Samkvæmt 10. gr. laga nr. 152/2009 og 2. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 væri skilyrði fyrir skattfrádrætti að kostnaði vegna hvers þróunarverkefnis væri haldið aðgreindum frá öðrum útgjöldum nýsköpunarfyrirtækis og að gögn væru aðgengileg skattyfirvöldum þegar þau óskuðu þess, sbr. X. kafla laga nr. 90/2003. Þá skyldi kostnaðargreinargerð árituð af endurskoðanda, skoðunarmanni eða viðurkenndum bókara. Samkvæmt skattframtali og ársreikningi félagsins rekstrarárið 2015 hefðu rekstrargjöld þess numið 17.117.982 kr. Óskaði ríkisskattstjóri eftir rökstuddum skýringum á misræmi milli rekstrargjalda og tilfærðs styrkhæfs kostnaðar. Þá var óskað eftir því að styrkhæfur kostnaður yrði skýrður og sundurliðaður nánar og rök færð fyrir því að allur tilfærður kostnaður væri styrkhæfur samkvæmt lögum nr. 152/2009 og 1. mgr. 3. gr., sbr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011.

Svarbréfi kæranda, dags. 5. desember 2017, fylgdi afrit af kostnaðargreinargerð þróunarverkefnis kæranda, undirritaðri af endurskoðanda félagsins. Í bréfinu kom fram að eina starfsemi félagsins fælist í þróun á sviði lækninga. Samkvæmt kostnaðargreinargerð hefði styrkhæfur kostnaður numið 19.978.886 kr. Væri annars vegar um að ræða gjaldfærðan kostnað í rekstrarreikningi að fjárhæð 17.151.469 kr. og hins vegar eignfærðan kostnað að fjárhæð 2.827.417 kr. Kostnaður í greinargerð með skattframtali árið 2016 væri ranglega tilgreindur 23.006.490 kr. eða 3.027.604 kr. hærri en kostnaður hefði gefið tilefni til. Óskaðist það leiðrétt.

Með bréfi, dags. 24. janúar 2018, gerði ríkisskattstjóri athugasemdir við framlagða kostnaðargreinargerð kæranda. Kom fram í bréfinu að svo virtist sem laun væru margfærð undir styrkhæfum kostnaði í greinargerð um skattfrádrátt. Launakostnaður væri færður undir starfsmannakostnað að fjárhæð 5.614.296 kr. í samræmi við skattframtal félagsins og innsenda launamiða. Einnig væru færð „áætluð laun“ að fjárhæð 4.800.000 kr. að frádregnum endurgreiðslum 1.972.583 kr. eða samtals 2.827.417 kr., sem ekki yrði séð að stemmdu við fyrirliggjandi launamiða eða skattframtal félagsins. Þá væri færður styrkhæfur kostnaður vegna eignfærslu „lotunar launa“ með sömu fjárhæð eða 2.827.417 kr. Umrædd fjárhæð væri hvorki eignfærð í skattframtali félagsins né ársreikningi. Þá var óskað eftir sundurliðun styrkhæfs kostnaðar undir liðunum „Aðkeypt erlend þjónusta“ að fjárhæð 1.022.477 kr., „Erlend vörukaup vegna rannsókna“ að fjárhæð 3.920.497 kr. og „Innlend vörukaup vegna rannsókna“ að fjárhæð 876.637 kr. Óskaðist upplýst hvort í kostnaði fælist öflun einkaleyfa og þá nánari upplýsingar um kostnað og rökstuðning fyrir því að um styrkhæfan kostnað væri að ræða. Var kæranda veittur 15 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 21. febrúar 2018, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárið 2016. Í boðunarbréfinu kom fram að ríkisskattstjóri hygðist áætla styrkhæfan kostnað að álitum með tilliti til fyrirliggjandi gagna og upplýsinga eða með 10.000.000 kr. Myndi sú breyting hafa í för með sér lækkun skattfrádráttar í reit 0988 í skattframtali kæranda árið 2016 úr 4.601.298 kr. í 2.000.000 kr.

Með bréfi, dags. 12. mars 2018, bárust ríkisskattstjóra svör kæranda vegna bréfs ríkisskattstjóra frá 24. janúar 2018. Kom fram að „áætluð laun“ í kostnaðargreinargerð félagsins væru laun sem fallin væru til vegna ársins 2015, en ekki greidd eða gefin upp á launamiðum fyrr en á árinu 2016. Væri fjárhæðin gjaldfærð í skattframtali félagsins í reit 3290 og sundurliðuð þannig að frá áætluðum launum 4.800.000 kr. væru frádregin verk í vinnslu 441.111 kr. og endurgreiðsla launa 1.527.882 kr. Áætlaður launakostnaður vegna verkefna væri frádráttarbær kostnaður á grundvelli 31. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 teldist starfsmannakostnaður til styrkhæfs kostnaðar og skyldi litið til þess hvað teldist frádráttarbær rekstrarkostnaður í skilningi 31. gr. laga nr. 90/2003. Væri því um að ræða styrkhæfan kostnað. Hvað varðaði eignfærðan kostnað vegna lotunar launa hefðu verið gerð mistök að líta svo á um að viðbótarkostnað væri að ræða. Óskaðist kostnaður vegna þróunarverkefnisins því lækkaður um 2.827.417 kr. Vegna athugasemda um kostnað vegna einkaleyfa kom fram að á bókhaldslykli „vörukaup v. rannsókna erlend“ væri færður kostnaður vegna öflunar einkaleyfa samtals að fjárhæð 3.920.497 kr. Kostnaður vegna öflunar einkaleyfa væri styrkhæfur kostnaður, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011, þar sem fjallað væri um „kostnað vegna ráðgjafar og sambærilegrar þjónustu“. Væri það álit ríkisskattstjóra að undir þennan lið gæti einungis fallið kostnaður við kaup einkaleyfis á markaðsvirði af þriðja aðila þá gæti kærandi einnig heimfært umræddan kostnað undir 5. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðarinnar.

Með bréfi, dags. 7. maí 2018, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2016 að nýju, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Tók ríkisskattstjóri fram að samkvæmt 4. tölul. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 teldist kostnaður vegna kaupa á einkaleyfum eða leyfum sem fengin væru frá utanaðkomandi aðilum á markaðsverði til styrkhæfs kostnaðar, enda væri um að ræða hluta af aðföngum við rannsóknar- og þróunarverkefni. Undir ákvæðið félli hins vegar ekki kostnaður vegna öflunar einkaleyfis á þeirri afurð sem félagið ynni að eða hefði orðið til að lokinni rannsóknar- og þróunarvinnu þess. Ríkisskattstjóri liti svo á að kostnaður vegna notkunar á einkaleyfum væri frádráttarbær, en ekki kostnaður við að afla einkaleyfis vegna þeirrar afurðar sem hið staðfesta verkefni gengi út á. Sá kostnaður væri í raun ekki rannsóknar- og þróunarkostnaður kæranda, heldur kostnaður til að tryggja og verja fjárhagslega hagsmuni félagsins til framtíðar og væri félaginu í sjálfsvald sett hvort það legði út í slíkan kostnað. Gæti kostnaður kæranda vegna þessa því hvorki fallið undir 4. né 5. tölul. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011. Í samræmi við framangreint og að teknu tilliti til beiðni kæranda um leiðréttingu væri fyrirhugað að lækka styrkhæfan kostnað í greinargerð um skattfrádrátt úr 23.006.490 kr. í 13.230.972 kr. Myndi sú breyting hafa í för með sér lækkun skattfrádráttar í reit 0988 í skattframtali kæranda árið 2016 úr 4.601.298 kr. í 2.646.194 kr.

Með bréfi, dags. 11. júní 2018, mótmælti kærandi afstöðu ríkisskattstjóra hvað varðaði styrkhæfni kostnaðar vegna öflunar einkaleyfa. Kom fram að ljóst væri af orðalagi 4. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 að ekki væri einungis átt við kostnað vegna notkunar á einkaleyfum, heldur jafnframt kostnað í tengslum við einkaleyfi sem keypt væru. Það væri mótsagnakennt að félag gæti keypt einkaleyfi af þriðja aðila á markaðsvirði og að slíkur kostnaður væri styrkhæfur, en ekki kostnaður sem félag legði sjálft út í við öflun einkaleyfis. Vísað var til þess að samkvæmt norskum reglum, sem hinar íslensku reglur byggðu á, væri sérstaklega tekið fram að kostnaður við öflun einkaleyfis skyldi teljast styrkhæfur kostnaður. Kostnaður við kaup á einkaleyfi og kostnaður við öflun einkaleyfis hefðu sama markmið, að tryggja hagsmuni félags vegna viðkomandi verkefnis. Kærandi færi því fram á að kostnaður að fjárhæð 3.920.497 kr. vegna öflunar einkaleyfis yrði áfram tiltekinn sem styrkhæfur rannsóknar- og þróunarkostnaður og að styrkhæfur kostnaður kæranda yrði einungis lækkaður úr 23.006.490 kr. í 17.151.469 kr.

Með úrskurði, dags. 26. júlí 2018, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárið 2016 til samræmis.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 26. júlí 2018, var gerð grein fyrir málavöxtum og lagagrundvelli málsins með sama hætti og í boðunarbréfum, dags. 21. febrúar og 7. maí 2018. Þá gerði ríkisskattstjóri grein fyrir andmælum kæranda samkvæmt bréfi, dags. 11. júní 2018. Fram kom að í 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 væri talið upp í sex töluliðum hvað teldist styrkhæfur rannsóknar- og þróunarkostnaður samkvæmt lögum nr. 152/2009 og reglugerðinni. Yrði ákvæðið ekki skýrt rýmra en samkvæmt orðalagi þess, enda væru reglur um skattafrádrátt undantekning frá þeirri reglu að greiða skyldi tekjuskatt af öllum tekjum og bæri að skýra slíkar undantekningarreglur þröngt. Í 4. tölul. ákvæðisins kæmi fram að kostnaður vegna kaupa á einkaleyfum af utanaðkomandi aðila á markaðsverði teldist til styrkhæfs kostnaðar, enda væri um að ræða hluta af aðföngum við rannsóknar- og þróunarverkefni. Undir ákvæðið félli hins vegar ekki kostnaður vegna öflunar einkaleyfis á þeirri afurð sem félagið ynni að eða hefði orðið til að lokinni rannsóknar- og þróunarvinnu þess. Féllst ríkisskattstjóri ekki á að það væri mótsagnakennt að kaup félags á einkaleyfi af þriðja aðila á markaðsvirði teldist styrkhæfur kostnaður en að öðru gegndi um kostnað sem félag legði sjálft út í við öflun einkaleyfis. Annars vegar væri um að ræða keypt einkaleyfi frá þriðja aðila sem eingöngu væri nýtt í tengslum við rannsóknar- og þróunarverkefnið og þar með hluti af aðföngum þess. Hins vegar væri um að ræða einkaleyfi til verndar á tæknilegri útfærslu á afurð félags sem hefði orðið til að lokinni rannsóknar- og þróunarvinnu. Væri félagi í sjálfsvald sett hvort það legði út í þann framhaldskostnað eða ekki, en kostnaður við öflun einkaleyfis á afurðinni gæti ekki fallið undir rannsóknar- og þróunarkostnað frekar en annar valkvæður framhaldskostnaður, svo sem markaðssetning. Yrði staða félags sem keypti einkaleyfi þannig ekki lögð að jöfnu við félag sem legði í kostnað við öflun einkaleyfis. Félag sem keypti einkaleyfi væri skemmra á veg komið í rannsóknar- og þróunarvinnu sinni. Hitt félagið væri að sækja um einkaleyfi til verndar á tæknilegri útfærslu á afurð sem væri hæf til framleiðslu og því að tryggja og verja réttindi sín sem einkaleyfishafa. Gæti slíkur kostnaður hvorki fallið undir 4. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 né 5. tölul. sömu málsgreinar reglugerðarákvæðisins. Með vísan til þessa hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um að kostnaður vegna öflunar einkaleyfis að fjárhæð 3.920.497 kr. yrði talinn til styrkhæfs rannsóknar- og þróunarkostnaðar í skattskilum kæranda gjaldárið 2016.

IV.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 26. október 2018.

Í kærunni er rakið að kærandi sé nýsköpunarfyrirtæki sem hafi unnið að þróun tiltekinnar vöru. Félagið hafi hlotið staðfestingu frá Rannís vegna verkefnisins og því átt rétt á frádrætti á tekjuskatti sem nemi 20% af styrkhæfum rannsóknar- og þróunarkostnaði. Umrætt ár hafi félagið lagt út í kostnað við skráningu á einkaleyfum og tiltekið þann kostnað sem styrkhæfan rannsóknar- og þróunarkostnað. Í 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 megi finna upptalningu í sex töluliðum á því hvað geti talist styrkhæfur rannsóknar- og þróunarkostnaður samkvæmt lögum nr. 152/2009 og reglugerð nr. 758/2011.

Ágreiningur málsins varði hvort kostnaður vegna öflunar á einkaleyfi falli undir töluliðina sex. Álíti kærandi að um grundvallarmisskilning ríkisskattstjóra sé að ræða við úrlausn málsins hvað varði mikilvægi öflunar einkaleyfa snemma í rannsóknar- og þróunarferli. Misskilningurinn felist meðal annars í því hvers eðlis og hversu mikilvæg einkaleyfi séu á markaði. Einkaleyfi séu ekki einungis skráð að lokinni rannsóknar- og þróunarvinnu. Í stuttu máli felist misskilningur ríkisskattstjóra í tvennu. Í fyrsta lagi sé ekki mögulegt að sækja um einkaleyfi á síðari stigum vöruþróunar, þar sem skilyrði einkaleyfisumsóknar sé að uppfinningu sé haldið leyndri þar til umsókn hafi verið skilað inn. Í öðru lagi sé öflun einkaleyfa órjúfanleg forsenda rannsókna og -þróunar á starfssviði kæranda. Án slíkrar verndar sé útilokað að réttlæta fjárfestingu í áhættusömu og kostnaðarsömu ferli sem miði að því að uppfylla skilyrði yfirvalda til skráningar og markaðssetningar vörunnar. Þróun vöru taki langan tíma og þurfi að öðlast samþykki fjölmargra aðila, s.s. eftirlitsaðila, áður en henni verði komið á markað. Í einkaleyfi felist réttur einkaleyfishafa til þess að banna öðrum að framleiða, flytja inn og selja uppfinningu sem vernduð sé með einkaleyfi. Þegar einkaleyfi renni út ljúki verndinni. Byggi vöruþróun á samstarfi margra aðila, s.s. yfirvalda og viðurkenndra þróunaraðila sem sjái um framkvæmd rannsókna. Tryggi félag á viðkomandi sviði sér ekki einkaleyfi á fyrstu stigum rannsókna og þróunar glatist sá réttur í flestum tilfellum varanlega þar sem nær útilokað sé að halda leynd yfir þeirri uppfinningu sem þróunin byggir á yfir lengra tímabil.

Í úrskurði ríkisskattstjóra komi fram að um sé að ræða „einkaleyfi til verndar á tæknilegri útfærslu á afurð félags sem orðið hefur til að lokinni rannsóknar og þróunarvinnu og félagi í sjálfsvald sett hvort það leggur út í þann framhaldskostnað eða ekki.“ Þá hafi ríkisskattstjóri ítrekað bent á að um sé að ræða kostnað sambærilegan kostnaði vegna markaðssetningar. Kærandi telji þetta rangar forsendur og grundvallarmisskilning á tilgangi og forsendum þess að sækja um einkaleyfi.

Um heimfærslu kostnaðar undir reglugerð nr. 758/2011 er byggt á því í kærunni að túlkun ríkisskattstjóra um hvaða viðskipti með einkaleyfi falli undir 4. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðarinnar standist ekki skoðun. Úrskurður ríkisskattstjóra beri með sér að embættið virðist ekki gera greinarmun á kaupum á einkaleyfi og kaupum á afnotum af einkaleyfi. Kærandi telji það hafið yfir vafa að kostnaður vegna kaupa á einkaleyfi þriðja aðila falli undir 4. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðarinnar með vísan til skýrs orðalags ákvæðisins. Orðalag ákvæðisins gefi hins vegar ekki tilefni til að ætla að þar falli undir kostnaður vegna notkunar á einkaleyfum þriðja aðila. Hins vegar sé það mat kæranda að eftir atvikum geti sá kostnaður fallið undir 5. tölul. sömu málsgreinar, enda sé það ákvæði opnara en 4. tölul. Telji kærandi að kostnaður, sem falli til vegna öflunar á einkaleyfi, þ.e. kostnaður við gerð einkaleyfaumsókna og skráningargjöld vegna einkaleyfa, sé sama eðlis og kostnaður vegna kaupa á einkaleyfi. Í báðum tilvikum standi aðili uppi með einkaleyfi að hugmynd sem hann geti hagnýtt, ólíkt því sem eigi við í þeim tilvikum þar sem aðili kaupi afnot af einkaleyfi. Kærandi telji það skjóta skökku við að kostnaður við kaup á einkaleyfi teljist til styrkhæfs kostnaðar með vísan til 5. gr. reglugerðarinnar, en kostnaður við öflun sambærilegs einkaleyfis skuli ekki teljast styrkhæfur kostnaður. Ef komist yrði að þeirri niðurstöðu að kostnaður vegna kaupa á einkaleyfi væri styrkhæfur en ekki kostnaður vegna öflunar sambærilegs einkaleyfis í sama tilgangi væri verið að mismuna tveimur félögum í sömu stöðu. Í báðum tilvikum sé um að ræða beinan kostnað vegna rannsóknarverkefnis sem veiti sömu réttindi til hagnýtingar á hugmynd.

Að mati kæranda falli kostnaður vegna öflunar á einkaleyfi ótvírætt undir 5. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011. Um sé að ræða kostnað sem kæranda sé ótækt að leggja ekki í og því um að ræða „annan kostnað sem stofnað er til beint vegna rannsóknarverkefnisins“. Um sé að ræða beinan kostnað vegna rannsóknarverkefnisins en ekki hluta af almennri starfsemi félagsins. Hvað varðar vísan ríkiskattstjóra til hefðbundinna lögskýringarsjónarmiða skattalaga þá megi vísa til þess að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 31/2006 hafi yfirskattanefnd beitt samræmisskýringu. Samræmisrök hefðu staðið til þess að skattaleg meðferð vörumerkja yrði með sama hætti hvort sem þau hefðu verið keypt eða áunnin, þ.e. sköpuð eða þróuð í rekstri. Kærandi telji samræmisrök eiga við í málinu þar sem bæði kaup á einkaleyfi og kostnaður við öflun á einkaleyfi sé kostnaður sem verði til þess að aðili standi eftir með einkaleyfisvarða hugmynd sem hægt sé að hagnýta til að endurheimta útlagðan kostnað við þróun rannsóknarverkefnis.

Að lokum telji kærandi að líta megi til norskra reglna þar sem íslensku reglurnar byggi á þeim. Í leiðbeiningum sem norsk skattayfirvöld hafi gefið út, sbr. Skatte-ABC 2017/2018, bls. 554, sé tilgreint hvað teljist „annar kostnaður“ en þar segi m.a. „også patentkostnader skal regnes som andre driftskostnader“. Því virðist sem ákvæðinu, sem sé sambærilegt og í íslensku reglunum, sé ætlað að taka af vafa um að slíkur kostnaður sé einnig styrkhæfur.

Málskostnaðarkrafa kæranda er reist á þeirri forsendu að kærandi hafi verið knúinn til að leggja í umtalsverðan kostnað vegna kærunnar sem ekki sé sanngjarnt að félagið beri sjálft.

V.

Með bréfi, dags. 20. nóvember 2018, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Telji ríkisskattstjóri að orðalag 4. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 sé afdráttarlaust hvað varðar ágreiningsefni málsins. Þá vísar ríkisskattstjóri til leiðbeininga Rannís frá júní 2016, þar sem í svari við spurningu um hvort kostnaður við einkaleyfisumsókn teljist viðurkenndur kostnaður komi fram að samkvæmt reglugerð sé „kostnaður í tengslum við einkaleyfi, sem keypt eru, eða leyfi sem fengin eru frá utanaðkomandi aðilum á markaðsverði í viðskiptum ótengdra aðila viðurkenndur kostnaður“. Sé einnig vísað til leiðbeinandi reglna Eftirlitsstofnunar EFTA um rannsóknir, þróun og nýsköpun, sbr. ákvörðun stofnunarinnar nr. 271/14/COL frá 9. júlí 2014, en þar komi fram að um aðstoðarhæfan kostnað til verkefna á sviði rannsókna og þróunar teljist m.a. „kostnaður við aðkeyptar rannsóknir, þekkingu og einkaleyfi sem keypt eru, eða keypt eru sérleyfi fyrir, af utanaðkomandi aðilum á markaðsverði, svo og kostnaður við kaup á ráðgjöf og annarri sambærilegri þjónustu sem er eingöngu nýtt í tengslum við verkefnið“.

Með bréfi, dags. 6. desember 2018, hefur kærandi lagt fram athugasemdir vegna umsagnar ríkisskattstjóra og ítrekað kröfur sínar. Kemur fram að ágreiningur málsins lúti ekki að því hvort hinn umdeildi kostnaður falli undir 4. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 eins og skilja megi af umsögn ríkisskattstjóra heldur telji kærandi að umþrættur kostnaður eigi að falla undir 5. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðarinnar. Ríkisskattstjóri vísi til ákvæðis í leiðbeinandi reglum Eftirlitsstofnunar EFTA sem sé efnislega áþekkt 4. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 og enginn ágreiningur sé um. Í sömu reglum komi jafnframt fram að kostnaður við að fá, fullgilda og vernda einkaleyfi og aðrar óefnislegar eignir sé aðstoðarhæfur kostnaður sem nýsköpunaraðstoð til lítilla og meðalstórra fyrirtækja. Kærandi telji það renna enn styrkari stoðum undir þá afstöðu kæranda að kostnaður við öflun einkaleyfis ætti að vera styrkhæfur kostnaður samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar 758/2011 sem „annar kostnaður sem stofnað er til beint vegna rannsóknarverkefnisins“.

Með bréfi, dags. 15. janúar 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram framhaldsumsögn um kæruna. Í bréfinu er rakið að í lögum nr. 152/2009 sé afmarkaður sá frádráttur sem heimill sé og í því sambandi sé hvergi vikið að því að frádrátturinn skuli reiknast af öllum kostnaði tengdum nýsköpunarverkefnum, jafnvel þótt sá kostnaður teljist mikilvæg forsenda viðkomandi verkefnis. Lög nr. 152/2009 og reglugerð nr. 758/2011 geri ráð fyrir rétti til skattfrádráttar vegna eiginlegs rannsóknar- og þróunarkostnaðar vegna nauðsynlegra aðfanga, s.s. vinnu, hráefnis o.þ.h., sbr. m.a. 3. gr. reglugerðarinnar. Annan kostnað, sem stofnað sé til beint vegna rannsóknarverkefnisins, verði að skoða í því samhengi. Ríkisskattstjóri dragi ekki í efa mikilvægi öflunar einkaleyfa með tilliti til fjárhagslegs ávinnings af fjárfestingu í viðkomandi rannsóknar- og þróunarverkefni. Kjarni málsins sé hins vegar sá að þrátt fyrir að ýmis konar kostnaður kunni að vera nauðsynlegur til að tiltekin verkefni skili sér fjárhagslega sé ekki þar með sagt að slíkur kostnaður sé allur styrkhæfur samkvæmt tilvitnuðum lögum og reglum. Greinarmunur sé þannig gerður á kostnaði vegna kaupa á einkaleyfi með öllum þeim réttindum sem því fylgi og kostnaði vegna kaupa á afnotum af einkaleyfi. Þannig sé gerður greinarmunur á annars vegar kostnaði vegna öflunar einkaleyfis til að tryggja fjárhagslegan ávinning af tiltekinni afurð eða verkþáttum sem verði til í rannsóknar- og þróunarvinnu, og hins vegar kostnaði við kaup á afnotum af einkaleyfi frá utanaðkomandi aðila sem hluta af aðföngum vegna rannsóknar- og þróunarkostnaðar. Styrkhæfur rannsóknar- og þróunarkostnaður sé því beinn kostnaður sem stofnað sé til vegna viðkomandi verkefnis, sbr. upptalningu í 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011. Annar kostnaður, þó nauðsynlegur sé, sem hafi það að markmiði að tryggja fjárhagslegan ávinning af verkefninu, sé ekki styrkhæfur og gildi þá einu hvort um sé að ræða kostnað við öflun einkaleyfis, markaðssetningu eða kynningu, svo dæmi séu tekin. Vegna tilvísunar kæranda til EES-reglna um nýsköpunaraðstoð til lítilla og meðalstórra fyrirtækja telji ríkisskattstjóri að þær eigi ekki við í málinu. Sérstaklega sé fjallað um kostnað vegna öflunar einkaleyfa í 4. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011. Teljist þar sem styrkhæfur kostnaður við einkaleyfi einungis kostnaður vegna einkaleyfa sem séu keypt eða fengin frá utanaðkomandi aðilum á markaðsverði í viðskiptum ótengdra aðila. Styrkhæfur kostnaður vegna öflunar einkaleyfa verði þannig ekki felldur undir styrkhæfan kostnað samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðarinnar, sem taki til annars kostnaðar en talinn sé upp í öðrum töluliðum málsgreinarinnar. Ef vilji löggjafans hefði staðið til þess að heimila allan kostnað vegna einkaleyfa sem tengdust viðkomandi rannsóknar- og þróunarverkefni þá hefði kostnaður vegna einkaleyfa ekki verið tiltekinn sérstaklega með þeim hætti sem gert sé í 4. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðarinnar.

Með bréfi, dags. 8. febrúar 2019, hefur kærandi lagt fram athugasemdir vegna framhaldsumsagnar ríkisskattstjóra. Fram kemur í bréfinu að ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 hafi verið sett til að tilgreina sérstaklega styrkhæfi keyptra einkaleyfa, þar sem kostnaður við öflun einkaleyfa sé svo samofinn og nauðsynlegur þáttur í þróunarferli að ekki sé vafi um að slíkur kostnaður ætti að vera styrkhæfur, enda sé um að ræða kostnað sem stofnað sé beint til í tengslum við rannsóknar- og þróunarverkefnið. Vísar kærandi til þess sem rakið hafi verið í kæru um leiðbeiningar þeirra norsku reglna sem íslensku reglurnar byggi á. Þar sé kostnaður við öflun einkaleyfis færður undir liðinn „annar kostnaður sem stofnað er til beint vegna verkefnisins“. Í umsögn sinni telji ríkisskattstjóri enn að kostnaður vegna kaupa á afnotum af einkaleyfi falli undir 4. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðarinnar eins og um væri að ræða kaup á einkaleyfi. Þetta sé ekki sami hluturinn. Kostnaður kæranda vegna einkaleyfa snúist um skráningu á einkaleyfi á þróunartíma. Við lok þróunarferlisins eigi félagið öll einkaleyfi vegna vöru sem félagið hafi þróað og geti gert samninga við aðra aðila um afnot af einkaleyfinu gegn greiðslu. Þetta séu sömu réttindi og sá eignist sem kaupi einkaleyfi sem sé styrkhæft samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðarinnar. Sala á einkaleyfi til þriðja aðila, annað hvort í lok þróunarverkefnis eða í miðju þróunarferli, feli í sér allan þróunarkostnað fram að þeim tíma auk kostnaðar vegna skráningar einkaleyfa á þróunartíma og líklega álags vegna verðmætis einkaleyfisins. Ef aðili sem væri að vinna að rannsóknar- og þróunarverkefni myndi kaupa slíkt einkaleyfi og nota áfram til frekari þróunar þá væri það styrkhæfur kostnaður samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðarinnar. Sá kostnaður sem kærandi leggi út í þróunarferlinu sé þannig innifalinn í verðinu þegar einkaleyfi eru keypt. Að kaup á einkaleyfi séu styrkhæfur kostnaður en ekki skráningarkostnaður sé því óeðlilegt og að mati kæranda í ósamræmi við orðalag ákvæðis 5. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðarinnar. Í umsögn ríkisskattstjóra séu kaup á afnotum af einkaleyfi tilgreind sem „hluti af aðföngum vegna rannsóknar- og þróunarkostnaðar“. Kærandi telji þessa túlkun verulega ranga. Einkaleyfi takmarki rétt til markaðssetningar en ekki rétt til að framkvæma rannsóknir og þróun.

Með bréfi, dags. 2. janúar 2019, hefur kærandi lagt fram gögn til stuðnings kröfu um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði. Samkvæmt gögnunum nemur kostnaður kæranda vegna rekstrar málsins fyrir yfirskattanefnd alls 706.459 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti vegna 23 tíma vinnu umboðsmanns kæranda við málið.

VI.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 152/2009, um stuðning við nýsköpunarfyrirtæki, sbr. 42. gr. laga nr. 165/2010, um breyting á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, er markmið hinna fyrrnefndu laga að efla rannsóknir og þróunarstarf og bæta samkeppnisskilyrði nýsköpunarfyrirtækja með því að veita þeim rétt til skattfrádráttar vegna kostnaðar við nýsköpunarverkefni. Gilda lög nr. 152/2009 um fyrirtæki sem eru eigendur rannsóknar- eða þróunarverkefna sem staðfest hafa verið af Rannsóknarmiðstöð Íslands (Rannís) samkvæmt 5. gr. laganna, sbr. 1. mgr. 2. gr. þeirra. Fram kemur í 5. gr. laganna að Rannís ákvarðar hvort verkefni hlýtur staðfestingu samkvæmt lögunum og eru skilyrði slíkrar staðfestingar m.a. að verkefni teljist rannsóknar- eða þróunarverkefni samkvæmt lögunum. Samkvæmt 1. mgr. 10. gr. laga nr. 152/2009 á nýsköpunarfyrirtæki sem er eigandi að rannsóknar- eða þróunarverkefnum sem hlotið hafa staðfestingu Rannís samkvæmt 5. gr. laganna rétt á sérstökum frádrætti frá álögðum tekjuskatti sem nemur 20 hundraðshlutum af útlögðum kostnaði vegna þessara verkefna, enda sé um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þó að tilteknu hámarki. Í 2. mgr. sömu lagagreinar kemur fram að skilyrði frádráttar sé að kostnaði vegna hvers rannsóknar- og þróunarverkefnis sé haldið aðgreindum frá öðrum útgjöldum fyrirtækis og að gögn séu aðgengileg skattyfirvöldum þegar þau óska þess, sbr. X. kafla laga nr. 90/2003. Samkvæmt 4. mgr. 10. gr. laganna skal árlega gera grein fyrir kostnaði vegna rannsókna og þróunar í skattframtali á þann hátt sem ríkisskattstjóri ákveður. Skal kostnaðargreinargerð vera árituð af endurskoðanda, skoðunarmanni eða viðurkenndum bókara. Í niðurlagsákvæði greinarinnar kemur fram að ráðherra skuli setja í reglugerð nánari reglur um skiptingu og meðferð óbeins kostnaðar, þ.m.t. um fyrningu, fjármagnskostnað og launakostnað, sem til fellur vegna rannsóknar- og þróunarverkefna í þessu sambandi. Hefur það verið gert með setningu reglugerðar nr. 758/2011, um stuðning við nýsköpunarfyrirtæki.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag og er skráður tilgangur félagsins samkvæmt fyrirliggjandi gögnum m.a. þróun og sala vöru á tilgreindu sviði. Samkvæmt gögnum málsins sótti kærandi um staðfestingu Rannís á rannsóknar- og þróunarverkefni á grundvelli laga nr. 152/2009 og mun hafa hlotið slíka staðfestingu. Í sérstakri greinargerð um skattfrádrátt (RSK 4.21), er fylgdi skattframtali kæranda árið 2016, var tilfærður „gjaldfærður styrkhæfur kostnaður“ að fjárhæð samtals 23.006.490 kr. og var skattfrádráttur að fjárhæð 4.601.298 kr. færður í reit 0988 í skattframtalinu. Samkvæmt sundurliðun í greinargerð stóð gjaldfærður kostnaður saman af starfsmannakostnaði 5.614.296 kr., kostnaði við rannsóknir, einkaleyfi o.fl. 7.795.060 kr., efnis- og birgðakostnaði 4.797.134 kr. og öðrum beinum kostnaði vegna rannsóknarverkefnis kæranda 4.800.000 kr.

Ríkisskattstjóri lækkaði tilfærðan frádrátt útlagðs kostnaðar vegna þróunarverkefnis í skattskilum kæranda gjaldárið 2016 úr 4.601.298 kr. í 2.646.194 kr., sbr. hinn kærða úrskurð. Í úrskurðinum kom fram að annars vegar væri um að ræða lækkun styrkhæfs kostnaðar vegna tvífærðs starfsmannakostnaðar og annars misræmis um samtals 5.855.021 kr. Kærandi hefur við meðferð málsins fallist á lækkun kostnaðar sem þessu nemur. Hins vegar var um að ræða lækkun vegna tilfærðs kostnaðar við öflun einkaleyfa að fjárhæð 3.920.497 kr. Er ágreiningur málsins einskorðaður við þetta atriði og tekur þannig til lækkunar frádráttar um 784.099 kr. (3.920.497 x 20%). Ríkisskattstjóri leit svo á að kostnaður vegna öflunar einkaleyfis gæti ekki talist til styrkhæfs rannsóknar- og þróunarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 10. gr. laga nr. 152/2009. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 væri einungis kostnaður vegna einkaleyfa, sem keypt væru, eða leyfi sem fengin væru frá utanaðkomandi aðilum á markaðsvirði í viðskiptum ótengdra aðila, styrkhæfur. Af hálfu kæranda er hins vegar talið að kostnaður vegna öflunar einkaleyfa sé styrkhæfur samkvæmt 5. tölul. sama ákvæðis, þ.e. sem „annar kostnaður sem stofnað er til beint vegna rannsóknarverkefnisins“. Er m.a. bent á í kæru að öflun einkaleyfa sé grunnforsenda í þróunarferli vöru á sviði kæranda og því sé um beinan kostnað að ræða vegna rannsóknarverkefnis félagsins.

Eins og fram er komið tekur skattfrádráttur nýsköpunarfyrirtækja samkvæmt 1. mgr. 10. gr. laga nr. 152/2009 eingöngu til útlagðs rannsóknar- og þróunarkostnaðar, þ.e. beins kostnaðar við verkefni sem hlotið hefur staðfestingu Rannís, svo sem vegna starfsmanna, tækja, húsnæðis, aðkeyptrar rannsóknar- og þróunarvinnu og annarra aðfanga sem eingöngu er notuð við verkefnið, sbr. skilgreiningu í 5. tölul. 3. gr. laganna. Skilyrði er ennfremur að um sé að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 er síðan nánar útfært í sex töluliðum hvaða kostnaður teljist styrkhæfur rannsóknar- og þróunarkostnaður samkvæmt 5. tölul. 3. gr. laga nr. 152/2009 og 7. gr. reglugerðarinnar. Samkvæmt 4. tölul. 1. mgr. 5. gr. er kostnaður í tengslum við samningsbundnar rannsóknir, tækniþekkingu og einkaleyfi, sem keypt eru, eða leyfi sem fengin eru frá utanaðkomandi aðilum á markaðsverði í viðskiptum ótengdra aðila sem og kostnaður vegna ráðgjafar og sambærilegrar þjónustu sem eingöngu er nýtt í tengslum við rannsóknarstarfsemina styrkhæfur. Sama máli gegnir um annan kostnað sem stofnað er til beint vegna rannsóknarverkefnis, þó ekki þann kostnað sem fellur til í beinum tengslum við umsókn um staðfestingu hjá Rannís, sbr. 5. tölul. reglugerðarákvæðisins. Samkvæmt 6. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 er annar rekstrarkostnaður, þ.m.t. efniskostnaður, kostnaður við birgðir og þess háttar, sem stofnað er til beint í tengslum við rannsóknarstarfsemina, sömuleiðis styrkhæfur.

Ekki verður annað ráðið en að sá kostnaður vegna öflunar einkaleyfis, sem um er deilt í málinu, sé vegna öflunar einkaleyfis fyrir uppfinningu sem þróunarverkefni kæranda lýtur að. Er því ekki um að ræða kostnað vegna kaupa á einkaleyfi eða rétti til hagnýtingar einkaleyfis annars aðila til nota við þróunarverkefnið, sbr. 4. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011, heldur kostnað sem fyrst og fremst er ætlað að tryggja einkarétt kæranda til að hagnýta uppfinninguna í atvinnuskyni, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 17/1991, um einkaleyfi. Þótt ekki sé ástæða til að draga í efa að um sé að ræða nauðsynlegan og óhjákvæmilegan kostnað samfara þróun vöru kæranda, eins og kærandi hefur lýst, verður allt að einu að fallast á með ríkisskattstjóra að útgjöld af greindum toga, sem frekast þykja varða framtíðartekjuöflun kæranda af einkaleyfisverndaðri uppfinningu félagsins, geti ekki talist til kostnaðar sem stofnað sé til beint vegna þróunarverkefnis, sbr. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 152/2009. Af þessum sökum verður og ekki talið að hin umdeildu útgjöld geti fallið undir ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 sem annar kostnaður sem stofnað sé til beint vegna rannsóknar- eða þróunarverkefnis. Í þessu sambandi er einnig til þess að líta að í lögum um tekjuskatt nr. 90/2003 er kostnaður við öflun einkaleyfis ekki talinn til rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laganna heldur til kostnaðar við öflun fyrnanlegrar eignar sem eftir atvikum er heimilt að færa niður í skattskilum, sbr. ákvæði um niðurfærslu eigna í 32. gr. laga nr. 90/2003 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 31/2006 sem hafa má til hliðsjónar.

Vegna umfjöllunar í málinu um Evrópureglur skal tekið fram að í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 152/2009, kemur fram að við undirbúning laganna hafi verið litið svo á að þær skattaívilnanir sem lögin fælu í sér teldust ríkisaðstoð í skilningi 61. gr. samningsins um Evrópska efnahagssvæðið (EES-samningsins), sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið. Af þeim sökum væri skylt að tilkynna aðstoðina til Eftirlitsstofnunar EFTA (ESA) og afla samþykkis fyrir henni áður en ákvæði laganna kæmu til framkvæmda. Íslensk stjórnvöld tilkynntu um fyrirhugaða ríkisaðstoð til ESA þann 1. júlí 2010. Með ákvörðun ESA 23. mars 2011 nr. 88/11/COL féllst ESA á að heimilt væri að veita aðstoðina. Kom fram í ákvörðuninni að um væri að ræða aðstoðarkerfi vegna rannsókna og þróunar sem byggði á leiðbeiningarreglum ESA um ríkisaðstoð til rannsókna, þróunar og nýsköpunar sem birtar voru í EES-viðbæti við Stjórnartíðindi ESB nr. 60 þann 19. nóvember 2009. Hefði ákvæðum laga nr. 152/2009 verið breytt 28. desember 2010 í kjölfar athugasemda ESA í því skyni að samræma ákvæði þeirra betur ákvæðum greindra leiðbeiningarreglna. Fram kom í ákvörðun ESA að skilgreining á endurgreiðsluhæfum kostnaði í 5. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 152/2009, sbr. lög nr. 165/2010, og í 3. gr. í drögum að reglugerð sem setja ætti til nánari framkvæmda á lögunum, samsvaraði ákvæðum leiðbeiningarreglna ESA um endurgreiðsluhæfan kostnað fyrirtækja vegna rannsóknar- og þróunarverkefna.

Í undirkafla 5.1 í fyrrnefndum leiðbeiningarreglum ESA eru ákvæði um aðstoð vegna rannsókna og þróunar. Í d-lið 1. mgr. undirkafla 5.1.4 er styrkhæfur kostnaður vegna einkaleyfa skilgreindur sem kostnaður „við aðkeyptar rannsóknir, tækniþekkingu og einkaleyfi sem keypt eru, eða keypt eru sérleyfi fyrir, af utanaðkomandi aðilum á markaðsverði, enda fari viðskiptin fram milli óskyldra aðila og án samráðs þeirra í milli, svo og kostnaður við kaup á ráðgjöf og annarri sambærilegri þjónustu sem er eingöngu nýtt í tengslum við rannsóknastarfið“. Ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 5. gr. reglugerðar nr. 758/2011 eru efnislega samhljóða fyrrgreindu ákvæði leiðbeiningarreglnanna. Í reglum þessum er einnig að finna sérstök ákvæði um aðstoð við lítil og meðalstór fyrirtæki vegna kostnaðar sem tengist hugverkarétti á sviði iðnaðar, sbr. undirkafla 5.3. þar sem kemur fram að aðstoð vegna kostnaðar „við skráningu og gildingu einkaleyfa og annarra hugverkaréttinda á sviði iðnaðar“ teljist að uppfylltum tilteknum skilyrðum samrýmanleg framkvæmd EES-samningsins. Í fyrrnefndri ákvörðun ESA nr. 88/11/COL er hins vegar ekki fjallað um slíka aðstoð til lítilla og meðalstórra fyrirtækja og þannig ekki byggt á umræddum sérákvæðum. Var aðstoðarkerfi því sem íslensk stjórnvöld tilkynntu til ESA í tilefni af ákvæðum laga nr. 152/2009 þannig ekki ætlað að taka til slíkrar aðstoðar.

Þess er að geta að hinn 1. júlí 2014 öðlaðist gildi ný reglugerð innan EES um almenna hópundanþágu frá tilkynningaskyldu vegna ríkisaðstoðar sem fjallar um skilyrði þess að veita megi fyrirtækjum ríkisaðstoð á tilteknum sviðum án þess að leita þurfi eftir samþykki ESA. Var tiltekin ESB-reglugerð tekin upp í EES-samninginn með ákvörðun sameiginlegu EES-nefndarinnar nr. 152/2014. Af þessu tilefni var lögum nr. 152/2009 breytt með lögum nr. 126/2014 til að aðlaga þau að skilyrðum ESB-reglugerðarinnar. Ákvæðum reglugerðar nr. 758/2011 var einnig breytt af þessu tilefni, en engar breytingar voru þó gerðar á 5. gr. reglugerðarinnar um styrkhæfan kostnað sem hefur staðið óbreytt frá því reglurnar voru tilkynntar til ESA á árinu 2010.

Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, verður að telja að samræmisskýring ákvæða laga nr. 152/2009 og reglugerðar nr. 758/2011 við alþjóðlegar skuldbindingar gangi gegn skilningi kæranda í máli þessu.

Þá er í kæru til yfirskattanefndar skírskotað til norskra reglna. Fjallað er um þær reglur í ákvörðun ESA 24. júní 2015 nr. 249/15/COL þar sem m.a. kemur fram að norsku reglurnar séu að grunni til frá árinu 2002, en hafi verið breytt 25. janúar 2015. Í reglum þessum, sem er að finna á heimasíðu norskra skattyfirvalda og kallast þar „SkatteFUNN“, kemur fram í lið 5.1 að kostnaður lítilla og meðalstórra fyrirtækja við öflun einkaleyfa sé styrkhæfur. Er ljóst eins og áður greinir að þó heimilt sé samkvæmt 61. gr. EES-samningsins að veita ríkisaðstoð vegna öflunar einkaleyfa hafi það verið ákvörðun íslenskra stjórnvalda frá upphafi að takmarka ákvæði laga nr. 152/2009 við kaup einkaleyfa af utanaðkomandi aðilum og hafa reglurnar staðið óbreyttar að þessu leyti. Ganga íslensku reglurnar að þessu leyti skemur en gildandi norskar reglur.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.