Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 12. júní, er tekið fyrir mál nr. 12/2019; kæra A, dags. 12. janúar 2019, vegna ákvörðunar stimpilgjalds. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 12. janúar 2019, varðar ákvörðun sýslumannsins á höfuðborgarsvæðinu um stimpilgjald af kaupsamningi um fasteign að M í Reykjavík. Í kærunni kemur fram að sýslumaður hafi synjað kæranda um helmingsafslátt á stimpilgjöldum af kaupsamningi vegna fyrstu kaupa kæranda á íbúðarhúsnæði. Kærandi og kærasta hans, B, hafi keypt íbúð saman í ágúst 2018. Bæði hafi verið að kaupa sína fyrstu íbúð. B hafi fengið helmingslækkun á stimpilgjöldum af sínum hlut í íbúðinni en kæranda verið gert að greiða fullt stimpilgjald. Þær skýringar hafi fengist hjá sýslumanni að kærandi hafi áður verið íbúðareigandi. Kveður kærandi þetta skýrast af því að hann hafi ásamt bróður sínum, þegar kærandi var tíu ára, erft íbúð eftir föður þeirra. Íbúðin hafi verið seld stuttu síðar og hafi kærandi aldrei búið í íbúðinni.

Kærandi tekur fram að það geti ekki átt að koma í veg fyrir afslátt á stimpilgjöldum af fyrstu kaupum þótt hann hafi fengið hlut í íbúð í arf eftir föður sinn. Eins og annað ungt fólk muni kæranda um hverja krónu og sé því farið fram á endurskoðun á ákvörðun sýslumanns. Fjárhæð helmingsafsláttar af stimpilgjöldum nemi 53.200 kr., sbr. bréf frá fasteignasala, meðfylgjandi kærunni.

II.

Með bréfi, dags. 29. janúar 2019, hefur sýslumaðurinn á höfuðborgarsvæðinu lagt fram umsögn vegna kærunnar. Í umsögninni er þess krafist að ákvörðun embættisins verði staðfest með vísan til 4. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald. Eins og fram komi í kæru hafi kærandi eignast helmingshlut í íbúð sem hann hlaut í arf eftir föður sinn árið 2003. Kærandi hafi því verið þinglýstur eigandi að þeirri fasteign um nokkurra mánaða skeið árið 2003. Um sé að ræða fasteign að K í Reykjavík. Samkvæmt 4. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013 séu þau skilyrði helmingsafsláttar af stimpilgjaldi að kaupandi íbúðarhúsnæðis hafi ekki áður verið þinglýstur eigandi að íbúðarhúsnæði og að kaupandi íbúðarhúsnæðis verði þinglýstur eigandi að a.m.k. helmingi þeirrar eignar sem keypt er. Kærandi uppfylli ekki fyrrnefnda skilyrðið. Umrætt ákvæði hafi komið inn í lögin á síðari stigum ferils þess á Alþingi, svo ekki sé hægt að finna ummæli um það í greinargerð. Hins vegar segi í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar að nefndin telji nauðsynlegt að veita þeim sem kaupi íbúð í fyrsta sinn ívilnun og auðvelda þeim innkomu á fasteignamarkað. Því leggi nefndin til að umræddu ákvæði verði bætt í lögin. Hvergi sé í lögunum eða lögskýringargögnum vikið að undantekningum frá þessu skilyrði. Ekkert sé rætt um að máli skipti á hvaða hátt viðkomandi hafi orðið eigandi að hinni fyrri íbúð. Því telji sýslumaður að hann hafi ekki heimild til annars en að synja því að veita afslátt til þeirra sem hafi áður verið skráðir sem þinglýstir eigendur að íbúðarhúsnæði, óháð því hvernig aðilar eignuðust þá fasteign.

Með bréfi, dags. 17. febrúar 2019, hefur kærandi gert athugasemdir í tilefni af umsögn sýslumanns. Er tekið fram að ekki hafi verið um fyrstu íbúðarkaup kæranda að ræða þótt hann hafi verið þinglýstur eigandi íbúðar um nokkurra mánaða skeið tíu ára gamall vegna föðurarfs. Lagaákvæði um fyrstu íbúðarkaup séu m.a. hugsuð fyrir ungt fólk eins og kæranda sem sé að berjast við að koma undir sig fótunum. Sennilega hafi ekki verið hugsað fyrir undantekningum eins og þessu tilviki þar sem aðstæður séu sérstakar, þ.e. að barn verði þinglýstur eigandi íbúðar í nokkra mánuði vegna fráfalls föður þess.

III.

Kæruefni í máli þessu er ákvörðun stimpilgjalds af kaupsamningi um kaup kæranda á íbúðarhúsnæði að M í Reykjavík á árinu 2018. Fasteign þessa keypti kærandi ásamt B og var hlutur hvors um sig 50%. Samkvæmt gögnum málsins var kaupsamningurinn lagður inn til þinglýsingar hjá sýslumanni ásamt greiðslu sem tók mið af því að báðir kaupendur ættu rétt á helmingsafslætti á stimpilgjöldum, sbr. 3. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald. Við ákvörðun stimpilgjalds af kaupsamningnum byggði sýslumaður á því að þar sem ekki væri um að ræða fyrstu íbúðarkaup kæranda fengi hann ekki helmingsafslátt á stimpilgjöldum. Vísaði sýslumaður til þess að kærandi hefði samkvæmt skiptayfirlýsingu áður eignast 50% í íbúð að K í Reykjavík.

Samkvæmt 1. mgr. 3. gr. laga nr. 138/2013, um stimpilgjald, skal m.a. greiða stimpilgjald af skjölum er varða eignaryfirfærslu fasteigna hér á landi. Um gjaldstofn stimpilgjalds í þessum tilvikum fer samkvæmt 2. mgr. 4. gr. laganna. Samkvæmt a-lið 1. mgr. 5. gr. laganna skal greiða 0,8% stimpilgjald af gjaldskyldum skjölum ef rétthafi er einstaklingur. Samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar greiðist hálft stimpilgjald af gjaldskyldu skjali þegar um er að ræða fyrstu kaup einstaklings á íbúðarhúsnæði. Þá kemur fram í a-lið 4. mgr. lagagreinarinnar að skilyrði helmingsafsláttar af stimpilgjaldi samkvæmt 3. mgr. sé að kaupandi hafi ekki verið áður þinglýstur eigandi að íbúðarhúsnæði. Samkvæmt b-lið sömu málsgreinar er jafnframt skilyrði að kaupandi íbúðarhúsnæðis verði þinglýstur eigandi að a.m.k. helmingi þeirrar eignar sem keypt er. Nánari skilyrði fyrir afslætti stimpilgjalds er að finna í 5., 6. og 7. mgr. 5. gr. laganna. Í 8. mgr. 5. gr. var kveðið á um að „[m]eð íbúðarhúsnæði í 3.–7. mgr. er eingöngu átt við íbúðarhúsnæði til eigin nota“. Þetta ákvæði var fellt úr lögum með 39. gr. laga nr. 125/2015, um ýmsar forsendur frumvarps til fjárlaga fyrir árið 2016.

Í frumvarpi því, er varð að lögum nr. 138/2013, voru ekki lögð til ákvæði um afslátt af stimpilgjaldi vegna fyrstu íbúðarkaupa. Í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar, sbr. þskj. 308 á 143. löggjafarþingi, var vikið að því að samkvæmt 35. gr. a þágildandi laga um stimpilgjald væru skuldabréf og tryggingarbréf sem tryggð væru með veði í fasteign og gefin út til fjármögnunar fyrstu kaupa á íbúðarhúsnæði einstaklings stimpilfrjáls að tilteknum skilyrðum uppfylltum. Aftur á móti væru skjöl er veittu eða framseldu réttindi yfir slíku húsnæði stimpilskyld. Gestir og umsagnaraðilar hefðu gert verulegar athugasemdir við að ekkert sambærilegt ákvæði væri að finna í frumvarpinu, svo sem nánar var rakið. Síðan segir í nefndarálitinu:

„Nefndin er sammála framangreindri gagnrýni. Nauðsynlegt er að veita þeim sem kaupa íbúð í fyrsta sinn ívilnun og auðvelda þeim innkomu á fasteignamarkað. Aðstæður sem hér hafa skapast í kjölfar efnahagsáfalla árið 2008 gera stöðu þessa hóps enn erfiðari en áður. Þá hefur þróun leiguverðs reynst þessum hópi afskaplega óhagstæð. Í því ljósi leggur nefndin til að sex nýjar málsgreinar bætist við 5. gr. frumvarpsins. Þar verði kveðið á um að einstaklingar sem kaupa í fyrsta sinn íbúðarhúsnæði greiði hálft stimpilgjald af gjaldskyldu skjali. Því afsláttarviðmiði er ætlað að gera stöðu þessa fólks sem næst þá sömu og hún er samkvæmt gildandi lögum. Afslátturinn verður þó háður tilteknum skilyrðum eins og verið hefur. Þannig megi kaupandinn ekki áður hafa verið þinglýstur eigandi að íbúðarhúsnæði og hann þarf að verða þinglýstur eigandi að a.m.k. helmingi keyptrar eignar. Um nánari skýringu ákvæðisins vísast til laga nr. 126/2011 [aths.: virðist misritun fyrir 59/2008] og lögskýringargagna að breyttu breytanda. Þá leggur nefndin til að ráðherra verði gert að kveða nánar á um fyrirkomulag afsláttarins og gerir hún tillögu um breytingu á 14. gr. frumvarpsins í því skyni.“

Eins og greinir í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar var í áðurgildandi lögum nr. 36/1978, sbr. 1. gr. laga nr. 59/2008, kveðið á um sambærilega ívilnun og fram kemur í 3. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013 vegna fyrstu kaupa einstaklings á íbúðarhúsnæði, þó frábrugðna að því leyti að hún tók til stimpilgjalds af lánum til slíkra kaupa. Skilyrði undanþágunnar voru á hinn bóginn með hliðstæðum hætti og í núgildandi lögum, þar á meðal að „kaupandi íbúðarhúsnæðis, og skuldari samkvæmt hinu stimpilfrjálsa skjali, hafi ekki áður verið skráður þinglýstur eigandi að íbúðarhúsnæði“, sbr. a-lið 2. mgr. 35. gr. a hinna eldri laga. Þá var í þeim lögum einnig að finna hliðstæða skýringarreglu og upphaflega var í 8. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013 þess efnis að með íbúðarhúsnæði í skilningi umræddra ákvæða væri „eingöngu átt við íbúðarhúsnæði til eigin nota“.

Umrædda skýringarreglu í 8. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013 verður að skilja í samræmi við orðanna hljóðan þannig að hún hafi átt við hugtakið „íbúðarhúsnæði“ í öllu samhengi þess hugtaks í ákvæðum 3.–7. mgr. 5. gr. laganna. Verður því að telja að þessi skilgreining hafi jöfnum höndum haft þá þýðingu að helmingsafsláttur stimpilgjalds, sbr. 3. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013, kæmi ekki til álita nema þegar kaupandi aflaði sér íbúðarhúsnæðis „til eigin nota“ og að skilyrði a-liðar 4. mgr. lagagreinarinnar um að kaupandi hefði „ekki áður verið þinglýstur eigandi að íbúðarhúsnæði“ vísaði með sama hætti til íbúðarhúsnæðis sem hefði verið „til eigin nota“ hlutaðeigandi. Sama er að segja um þýðingu sams konar skýringarreglu í 3. mgr. 35. gr. a laga nr. 36/1978. Samkvæmt þessu má telja einsýnt að væri umrætt ákvæði enn í lögum bæri að taka kröfu kæranda til greina, enda fer naumast milli mála að hann hafi ekki haft íbúðarhúsnæðið að K, sem hann erfði barn að aldri ásamt bróður sínum, til eigin nota í skilningi ákvæðisins.

Ákvæði 8. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013 var sem fyrr segir fellt niður með 39. gr. laga nr. 125/2015. Í greinargerð með frumvarpi því sem varð að síðarnefndum lögum kemur fram að lagt sé til að afsláttur á stimpilgjaldi vegna fyrstu kaupa einstaklinga á íbúðarhúsnæði takmarkist ekki við eigin not þeirra á hinu keypta húsnæði. Þetta skilyrði laganna hafi reynst erfitt í framkvæmd, enda geti verið örðugt að sýna fram á að íbúðarhúsnæði sé eingöngu keypt til eigin nota. Þá geti þetta einnig leitt til fremur ósanngjarnrar og óheppilegrar niðurstöðu, t.d. í þeim tilvikum þegar eigandinn flytji tímabundið erlendis vegna náms eða starfa eða leigi húsnæðið út tímabundið til að fjármagna kaupin á því. Hafa verði í huga að einstaklingur eigi einungis rétt á umræddum afslætti á stimpilgjaldi í eitt skipti vegna kaupa á íbúðarhúsnæði og séu því ekki taldar ástæður til að setja frekari skorður fyrir afslættinum.

Samkvæmt framangreindu hefur umrædd lagabreyting aðallega haft það markmið að einfalda framkvæmd stimpilgjaldslaga en jafnframt stefnt að því að rýmka rétt til helmingsafsláttar af stimpilgjaldi að því leyti að ekki yrði lengur skilyrði að hið keypta húsnæði yrði ætlað „til eigin nota“. Ekkert kemur á hinn bóginn fram um það í tiltækum lögskýringargögnum að ætlunin hafi verið að þrengja þann rétt frá því sem áður gilti með því að engu skipti um notkun kaupanda íbúðarhúsnæðis á íbúðarhúsnæði sem hann kynni áður að hafa verið þinglýstur eigandi að. Af þögn lögskýringargagna verður frekast ráðið að ekki hafi verið hugað að þessu atriði. Það þykir leiða af þessu að því verður ekki slegið föstu að skýra beri a-lið 4. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013 svo fortakslaust sem felst í hinni kærðu ákvörðun sýslumanns. Í þessu sambandi verður jafnframt að líta til almenns tilgangs með greindum ákvæðum um helmingsafslátt af stimpilgjaldi við fyrstu kaup íbúðarhúsnæðis sem og þess að skilyrði a-liðar 4. mgr. miðar samkvæmt framansögðu einkum að því að hver einstaklingur njóti afsláttar aðeins í eitt skipti vegna kaupa íbúðarhúsnæðis, en almennt verður að teljast langsótt að leggja eignarhald íbúðarhúsnæðis, sem til hefur komið fyrir arftöku, að jöfnu við kaup slíks húsnæðis. Að þessu athuguðu þykir bera að skýra ákvæði a-liðar 4. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013 svo að við framkvæmd þargreinds skilyrðis beri að líta framhjá íbúðareign sem til hefur komið vegna arftöku hlutaðeigandi, enda hafi hann ekki haft hana til eigin nota. Er sú túlkun jafnframt í samræmi við þann löggjafarvilja um framkvæmd hliðstæðs skilyrðis í 2. mgr. 2. gr. laga nr. 111/2016, um stuðning til kaupa á fyrstu íbúð, sem fram kom við þinglega meðferð frumvarps til þeirra laga, svo sem rakið er í úrskurði yfirskattanefndar nr. 91/2019.

Með vísan til þess sem hér að framan er rakið og þar sem ekki er deilt um að kærandi uppfylli skilyrði til afsláttar samkvæmt 3. mgr. 5. gr. laga nr. 138/2013 í öðrum greinum en þeim sem fjallað hefur verið um hér að framan er krafa kæranda tekin til greina.

Ástæða þykir til að taka fram að meðal gagna málsins er hvorki tilkynning sýslumanns til kæranda um greiðslu stimpilgjalds né kvittun fyrir móttöku þess. Samkvæmt lögum nr. 138/2013 er ekki gerður áskilnaður um samhliða rökstuðning sýslumanns fyrir ákvörðun sinni um stimpilgjald. Á hinn bóginn verður að telja að sýslumanni sé skylt að leiðbeina aðila um að fá ákvörðun rökstudda, sbr. 1. tölul. 2. mgr. 20. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Ganga verður út frá því að slík leiðbeining hafi komið fram í tilkynningu/kvittun sýslumanns auk leiðbeininga um kæruheimild.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Krafa kæranda í máli þessu er tekin til greina.