Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, fimmtudaginn 27. júní, er tekið fyrir mál nr. 62/2019; kæra A ehf., B ehf., C ehf., D ehf., E ehf., F ehf., G ehf. og H ehf., dags. 15. mars 2019, vegna bindandi álits ríkisskattstjóra. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 15. mars 2019, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar bindandi áliti ríkisskattstjóra sem embættið lét uppi hinn 7. mars 2019 samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sbr. kæruheimild í 5. gr. þeirra laga. Af hálfu kærenda er þess krafist að yfirskattanefnd felli úr gildi bindandi álit ríkisskattstjóra og fallist á að fyrirhugaðir samrunar annars vegar D ehf., E ehf. og F ehf. og hins vegar G ehf. og H ehf. uppfylli skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og hafi því ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir hluthafa þeirra, yfirteknu félögin eða hið sameinaða félag. Þá verði fallist á að fyrirhuguð skipting C ehf., þar sem sameinað félag D ehf., E ehf. og F ehf. verði viðtökufélag, uppfylli skilyrði 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 og hafi því ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir hluthafa þeirra, viðtökufélagið eða félaginu sem skipt sé. Jafnframt er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 6. nóvember 2018, fóru kærendur fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á grundvelli laga nr. 91/1998. Kom fram að fyrirhuguð væri endurskipulagning A ehf., þar sem áformað væri að færa ákveðin fasteignafélög í eigu félagsins undir eignarhald eins af dótturfélögum þess og í kjölfarið framkvæma samruna og skiptingar í þeim tilgangi að einfalda samstæðuna og ná fram samlegðaráhrifum með félögum í sambærilegum rekstri. Álitsbeiðendur hefðu beina hagsmuni af því að fá staðfestingu ríkisskattstjóra á því að hin fyrirhugaða endurskipulagning gæti átt sér stað án þess að hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir álitsbeiðendur. Um álitsbeiðendur kom fram að A ehf. væri eignarhaldsfélag og væri tilgangur þess samkvæmt samþykktum kaup, sala og eignarhald á verðbréfum, kaup, sala og rekstur fasteigna og lausafjár ásamt lánastarfsemi tengd rekstrinum og annar skyldur rekstur. Nánar tiltekið væri A ehf. eignarhaldsfélag um dótturfélög sem störfuðu við fasteignarekstur og í byggingarstarfsemi. Eftirfarandi félög væru 100% dótturfélög í eigu félagsins: B ehf., C ehf., K ehf., L ehf., G ehf., H ehf., Q ehf., D ehf., E ehf., F ehf., M ehf., N ehf., O ehf., P ehf., R ehf., S ehf. og T ehf. Eignarhald A ehf. á umræddum félögum hefði í flestum tilvikum varað um nokkurra ára skeið, að frátöldu O ehf. sem stofnað hefði verið á árinu 2018. Öll félög innan samstæðunnar væru í samsköttun.

Um málsatvik kom fram að fyrirhugað væri að endurskipuleggja félagasamstæðuna í rekstrarlegum tilgangi með því að færa eignarhald A ehf. á dótturfélögunum C ehf., K ehf., G ehf., H ehf., D ehf., E ehf., F ehf., Q ehf., R ehf., S ehf., O ehf. og T ehf., sem störfuðu öll við fasteignarekstur, undir B ehf. Fyrirhugað væri að A ehf. hækkaði hlutafé sitt í B ehf. og greiddi fyrir hækkunina með afhendingu á eignarhlutunum í fasteignafélögunum, sbr. heimild í ákvæði 26. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Í tengslum við þá hlutafjárhækkun yrði útbúin skýrsla stjórnar ásamt yfirlýsingu löggilts endurskoðanda um að verðmæti eignarhlutanna í fasteignafélögunum svaraði a.m.k. til nafnverðs útgefinna hluta í B ehf., að viðbættu hugsanlegu álagi vegna yfirverðs, sbr. ákvæði 5. og 6. gr. laga nr. 138/1994. Í kjölfar breytinga á eignarhaldi fasteignafélaganna innan samstæðunnar væri fyrirhugað að sameina nokkur félög með félagaréttarlegum samruna, auk þess sem ráðgert væri að skipta tilteknum eignum og skuldum út úr einu félagi með félagaréttarlegri skiptingu til þess að einfalda samstæðuna og ná fram samlegðaráhrifum með félögum í sama rekstri.

Í beiðninni var því næst fjallað um einstök álitaefni. Í fyrsta lagi væri farið fram á að ríkisskattstjóra staðfesti að fyrirhugaður samruni D ehf., E ehf. og F ehf. uppfyllti skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 og hefði því ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir hluthafa þeirra, yfirteknu félögin eða hið sameinaða félag. Kom fram að í kjölfar breytinga á eignarhaldi fasteignafélaganna, þar sem eignarhald yrði fært frá A ehf. til B ehf., væri ráðgert að sameina D ehf., E ehf. og F ehf. algjörum félagaréttarlegum samruna, sbr. ákvæði XIV. kafla laga nr. 138/1994. F ehf. yrði yfirtökufélag og D ehf. og E ehf. hin yfirteknu félög. Stefnt væri að því að upphafsreikningur sameinaðs félags myndi miðast við 1. janúar 2019, sbr. 2. mgr. 96. gr. laga nr. 138/1994. Við fyrirhugaðan samruna myndi eini hluthafi félaganna, þ.e. B ehf., einungis fá hluti í sameinuðu félagi í skiptum fyrir hluti sína í yfirteknu félögunum, sbr. 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003. Við mat á því hvort gagngjaldsskilyrði umrædds ákvæðis teldist uppfyllt hefði í úrskurða- og dómaframkvæmd verið horft heildstætt til kaupa hlutafjár og eftirfarandi sameiningar í ljósi tilgangs með þeim gerningum, sbr. t.d. bindandi álit ríkisskattstjóra nr. 3/05 og úrskurð yfirskattanefndar nr. 136/1995. Í framkvæmd hefði gagngjaldsskilyrðið því ekki talist uppfyllt þegar samruni hefði verið ákveðinn við kaup á félagi, enda þótt framkvæmd samruna ætti sér formlega stað eftir kaup, sbr. dóm Hæstaréttar í máli nr. 143/2009. Í þeim dómi hefðu m.a. legið fyrir bréf Fjármálaeftirlitsins og tilkynning til Kauphallar Íslands þar sem fram hefði komið að markmið kaupanna væri að sameina félögin miðað við næstu áramót. Álitabeiðendur teldu málsatvik hér ólík þar sem fyrirhugaðar breytingar á eignarhaldi D ehf., E ehf. og F ehf. fælu í sér að A ehf. legði eignarhluti sína í félögunum til B ehf. í skiptum fyrir hluti í B ehf. og fengi engar aðrar greiðslur fyrir afhendinguna. Þannig væri ljóst að gagngjaldsskilyrðið yrði uppfyllt þrátt fyrir að breytingar á eignarhaldi félaganna hefðu átt sér stað skömmu fyrir samruna. Í því sambandi mætti einnig benda á úrskurð yfirskattanefndar nr. 202/2005 þar sem afhending hlutabréfa í móðurfélagi yfirtökufélags hefði verið talin uppfylla gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003. Í tilviki álitsbeiðenda væri A ehf. áfram endanlegt móðurfélag samstæðunnar. Þá teldu álitsbeiðendur að eignarhaldstími einn og sér gæti ekki skipt máli við mat á því hvort gagngjaldsskilyrðið væri uppfyllt. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 693/1994 hefði verið komist að þeirri niðurstöðu að samruni, sem farið hefði fram rétt rúmum þremur mánuðum eftir kaup á hlutabréfum í yfirteknu félagi, uppfyllti þágildandi 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981. Hinn fyrirhugaði samruni hefði þann eina tilgang að einfalda samstæðuna og samræma rekstur þriggja félaga sem öll störfuðu sem fasteignafélög. Þannig sæju álitsbeiðendur fyrir sér hagræðingu í því að halda rekstri þeirra í einu félagi í stað þriggja. Það væri því mat álitsbeiðenda að fyrirhugaður samruni uppfyllti skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003.

Í öðru lagi væri farið fram á að ríkiskattstjóri staðfesti að fyrirhugaður samruni G ehf. og H ehf. uppfyllti skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 og hefði því ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir hluthafa, yfirtekna félagið eða hið sameinaða félag. Kom fram um þetta að í kjölfar breytinga á eignarhaldi fasteignafélaganna, þar sem eignarhald þeirra myndi færast frá A ehf. til B ehf., væri fyrirhugað að sameina G ehf. og H ehf. undir nafni og kennitölu G ehf., sbr. ákvæði XIV. kafla laga nr. 138/1994. Stefnt væri að því að upphafsreikningur hins sameinaða félags miðaðist við 1. janúar 2019, sbr. 2. mgr. 96. gr. laga nr. 138/1994. Við samrunann myndi eini hluthafi félaganna, þ.e. B ehf., einungis fá hluti í sameinuðu félagi í skiptum fyrir hluti sína í yfirtekna félaginu. Fyrirhugaður samruni hefði þann eina tilgang að einfalda samstæðuna. Eina eign H ehf. væri lóð í X-bæ, en G ehf. ætti einnig lóðir og fasteignir á sama svæði. Það væri því mat álitsbeiðenda að fyrirhugaður samruni myndi uppfylla skilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003 og hefði því ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir hluthafa eða hið sameinaða félag.

Í þriðja lagi væri farið fram á að ríkisskattstjóri staðfesti að fyrirhuguð skipti C ehf., þar sem sameinað félag D ehf., E ehf. og F ehf. yrði viðtökufélag, uppfyllti skilyrði 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 og hefði því ekki för með sér skattskyldar tekjur fyrir hluthafa, viðtökufélagið eða hið skipta félag. Kom fram að í kjölfar breytinga á eignarhaldi fasteignafélaganna og ráðgerðs samruna D ehf., E ehf. og F ehf., sbr. álitaefni 1, væri fyrirhugað að skipta C ehf., sbr. ákvæði XIV. kafla laga nr. 138/1994, þar sem tilteknar eignir og skuldir myndu færast yfir til hins sameinaða félags. Stefnt væri að því að skiptingar- og upphafsreikningur myndi miðast við 1. janúar 2019, sbr. 2. mgr. 96. gr. laga nr. 138/1994, og myndu eignir og skuldir yfirfærast á bókfærðu verði. Við hina fyrirhuguðu skiptingu myndi eini hluthafi félaganna, þ.e. B ehf., einungis fá hluti í hinu sameinaða félagi í skiptum fyrir þær eignir og skuldir sem myndu færast frá C ehf., sbr. 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003. Við mat á því hvort gagngjaldsskilyrði ákvæðisins teldist uppfyllt hefði í úrskurða- og dómaframkvæmd verið litið heildstætt til skiptingar og sölu hlutafjár í ljósi tilgangs með þeim gerningum, sbr. t.d. dóm Hæstaréttar í máli nr. 217/2015 og úrskurði yfirskattanefndar nr. 225/2013, 247/2014 og 11/2015. Álitsbeiðendur teldu málsatvik hér ekki sambærileg, sbr. umfjöllun hér að framan varðandi fyrirhugaða samruna, enda yrði ekki um neinar aðrar greiðslur að ræða en eignarhluti í félögum innan samstæðunnar í skiptum fyrir nýja hluti í B ehf.

Í samantekt álitsbeiðni kærenda kom fram að óskað væri eftir því að ríkisskattstjóri staðfesti að fyrirhugaðar breytingar á eignarhaldi innan félagasamstæðunnar og síðari félagaréttarlegir samrunar og skiptingar uppfylltu skilyrði 51. og 52. gr. laga nr. 90/2003 og hefðu því ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir kærendur. Ráðgerð endurskipulagning hefði þann eina tilgang að einfalda uppsetningu samstæðunnar með því að fækka félögum og ná fram samlegðaráhrifum með félögum í sama rekstri. Raunverulegur eigandi yrði eftir sem áður sá sami. Enginn skattalegur hvati lægi að baki breytingunum heldur væri tilgangur þeirra aðeins sá að einfalda uppsetningu samstæðunnar í rekstrarlegum tilgangi.

III.

Hinn 15. mars 2019 lét ríkisskattstjóri upp álit á grundvelli laga nr. 91/1998. Í álitinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir álitsbeiðendum og reifaði fyrirhugaðar ráðstafanir þeirra eins og þeim var lýst í álitsbeiðninni. Þá tiltók ríkisskattstjóri þau álitaefni sem lögð væru fyrir embættið og rakti meginröksemdir kærenda. Var fallist á að skilyrði væru uppfyllt fyrir útgáfu bindandi álits, sbr. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 91/1998. Í álitinu benti ríkisskattstjóri á að það væri talin meginregla 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 að samruni hefði ekki skattalegar afleiðingar fyrir hluthafa og þau félög sem sameinist ef uppfyllt væri gagngjaldskrafa, þ.e. að hluthafarnir fengju einungis hlutafé í hinu sameinaða félagi sem endurgjald fyrir það hlutafé sem þeir létu af hendi í því félagi sem lagt væri niður við sameiningu. Þá hefði verið talin forsenda að hefðu átt sér stað aðilaskipti að hlutabréfum hefðu ekki verið uppi áform um að sameina eða skipta þeim félögum sem skipt hefðu um eigendur á fyrri stigum, sbr. og ákvæði 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003. Sjá mætti ummæli í þessa veru allt frá árinu 1994, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 693/1994 og dóm Hæstaréttar í máli nr. 143/2009. Af fyrirliggjandi beiðni um bindandi álit yrði ekki annað ráðið en að fyrirhugað væri að selja tólf félög í eigu A ehf. til dótturfélagsins B ehf. Andvirði fyrir hluti í fyrrgreindum félögum yrði greitt með auknum hlutum í B ehf., þ.e. hlutafjárhækkun í B ehf. yrði greidd með öllum hlutum í fyrrgreindum félögum í eigu A ehf. Á þessu stigi, ef af yrði, hefði farið fram sala og yrði augljóslega ekki litið svo á að um samruna væri að ræða, enda væru þá fallin niður þau tólf félög sem um ræðir og þar með forsendan fyrir framhaldinu. Ljóst þætti þannig að fyrirhugaðar aðgerðir álitsbeiðenda í kjölfar fyrrgreindrar yfirfærslu eignarhalds milli A ehf. til dótturfélagsins B ehf. stönguðust á við tilvitnuð fordæmi hvað varðaði annars vegar sameiningu og hins vegar skiptingu, þar sem gagngjald við sameinungu og skiptingu rynni í engu tilfelli til A ehf. heldur til B ehf. Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 202/2005 hefðu fyrrum hluthafar í þeim félögum sem yfirtekin voru við samruna fyrir samrunann afsalað sér hlutabréfum sínum í skiptum fyrir bréf í því félagi sem síðar varð yfirtökufélag við samrunann. Þætti þannig ekki hafið yfir allan vafa við fyrirhugaðar ráðstafanir að uppfyllt væri fortakslaust skilyrði um gagngjald, þótt um væri að ræða tilflutning eignarhalds innan samstæðu, þar sem endurgjald í formi hlutabréfa rynni berlega ekki með beinum hætti til fyrrum hlutareiganda við fyrirhugaðar sameiningar eða skipti. Ríkisskattstjóri teldi því að fyrirhugaðar ráðstafanir kærenda uppfylltu ekki skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kafla I hér að framan er gerð grein fyrir kröfugerð kærenda í kæru félaganna til yfirskattanefndar. Í kærunni er gerð grein fyrir atvikum og röksemdum kærenda með sama hætti og í álitsbeiðni, dags. 6. nóvember 2018. Lögð er áhersla á að í kjölfar allra ráðstafana sem um ræði yrði A ehf. áfram óbeint móðurfélag allra félaga innan samstæðunnar. Um málsmeðferð ríkisskattstjóra kemur fram að samkvæmt 3. málsl. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 91/1998, um bindandi álit, sé ríkisskattstjóra ekki heimilt að fresta gerð bindandi álits lengur en í þrjá mánuði frá því að beiðni barst. Hið kærða bindandi álit hafi hins vegar ekki verið látið uppi fyrr en þann 7. mars 2019 eða um fjórum mánuðum eftir að beiðni kærenda barst ríkisskattstjóra. Hafi afgreiðsla ríkisskattstjóra að þessu leyti ekki verið í samræmi við 3. gr. laga nr. 91/1998, sbr. og málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er vitnað til álitsorða álitsins og fundið að því að ríkisskattstjóri hafi ekki tekið afstöðu til þess hvort fyrirhuguð skipting C ehf. myndi uppfylla gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 eins og farið hafi verið fram á. Álit ríkisskattstjóra sé því ekki í samræmi við 4. gr. laga nr. 91/1998, sbr. einnig V. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993 um rökstuðning. Engin afstaða eða rökstuðningur komi fram í álitinu um það hvort umrædd skipting uppfyllti skilyrði 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 eins og óskað hafi verið eftir af hálfu kærenda í beiðni um bindandi álit.

Tekið er fram í kæru kærenda að ákvæði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 hafi verið lögtekið með lögum nr. 30/1971. Eru ummæli í athugasemdum með frumvarpi til þeirra laga rakin og bent á að tilgangur með ákvæðinu hafi verið að greiða fyrir samruna í skattalegu tilliti, en þágildandi reglur um slit hlutafélaga við samruna hafi gert ráð fyrir algerri skattlagningu alls eigin fjár í hlutafélagi umfram nafnverð hlutabréfa og þá jafnvel án tillits til kaupverðs hlutabréfanna. Í tilviki kærenda sé gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 uppfyllt samkvæmt beinu orðalagi ákvæðisins með því að hluthafar fái eingöngu hluti í yfirtökufélaginu í skiptum fyrir hluti sína í yfirtekna félaginu, annars vegar í tilviki samruna D ehf., E ehf. og F ehf. og hins vegar í tilviki samruna G ehf. og H ehf. Ekki sé fallist á með ríkisskattstjóra að í dóma- og úrskurðaframkvæmd hafi það verið forsenda fyrir því að gagngjaldsskilyrðið teldist uppfyllt að við aðilaskipti að hlutabréfum væru ekki um leið áform um að sameina eða skipta þeim félögum sem skipt hefðu um eigendur á fyrri stigum. Er í því sambandi áréttuð tilvísun til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 202/2005. Útgangspunktur í úrskurða- og dómaframkvæmd hafi verið sá að eigendur megi einungis fá endurgjald í hlutabréfum en engar aðrar greiðslur, t.d. í peningum, til þess að gagngjaldsskilyrði teldist uppfyllt. Atvik í tilviki kærenda séu ekki sambærileg atvikum í úrskurði yfirskattanefndar nr. 693/1994, enda sé fyrirhugað að endurgjald verði einungis fólgið í hlutabréfum áður en fyrirhugaðir samrunar eða skiptingar innan sömu félagasamstæðu komi til framkvæmda. Þá mótmæli kærendur þeirri túlkun ríkisskattstjóra að gagngjald muni að engu leyti renna til A ehf. heldur til B ehf. Eðli málsins samkvæmt muni endurgjaldið áfram haldast óbeint á sömu hendi, enda muni A ehf. verða áfram 100% móðurfélag allra umræddra dótturfélaga innan samstæðunnar. Af sömu ástæðum sé gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 uppfyllt við fyrirhugaða skiptingu C ehf., enda fari greiðslur ekki fram í öðrum verðmætum en eignarhlutum og A ehf. eftir sem áður vera endanlegt móðurfélag innan samstæðunnar.

Í niðurlagi kærunnar kemur fram að kærendur telji fyrirhugaða endurskipulagningu, þ.e. færslu á eignarhaldi dótturfélaga innan sömu félagasamstæðu og síðari félagaréttarlega samruna og skiptingar, uppfylla skilyrði 51. og 52. gr. laga nr. 90/2003 og því ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir kærendur. Fyrirhuguð endurskipulagning hafi þann eina tilgang að einfalda uppsetningu samstæðunnar og ná fram samlegðaráhrifum með félögum í sama rekstri. Raunverulegt eignarhald haldist óbreytt og enginn skattalegur hvati búi að baki breytingunum. Engar greiðslur muni fara fram milli málsaðila, t.d. í peningum, aðrar en í formi eignarhluta í viðkomandi félögum. Ef A ehf. myndi ákveða að sleppa fyrsta skrefinu, þ.e. að færa eignarhald fasteignafélaganna undir B ehf., og ráðast beint í umrædda samruna og skiptingar á þeim forsendum sem raktar hafi verið, þá myndu gagngjaldsskilyrði 51. og 52. gr. laga nr. 90/2003 teljast uppfyllt. Það eitt að eignarhald breytist innan sömu samstæðu, þar sem engar aðrar greiðslur eigi sér stað aðrar en afhending hluta, eigi ekki að standa í veg fyrir því að hægt sé að fara í hagræðingu innan samstæðu með samrunum og skiptingum án skattalegra afleiðinga. Að mati kærenda sé niðurstaða ríkisskattstjóra í andstöðu við tilgang viðkomandi lagaákvæða og gangi mun lengra en fyrri úrskurða- og dómaframkvæmd þar sem einungis hafi verið litið til þess hvort hluthafar fái annað endurgjald en hlutabréf eða ekkert endurgjald, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 692/1994.

V.

Með bréfi, dags. 16. apríl 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að niðurstaða hins kærða bindandi álits embættisins verði staðfest. Vegna athugasemda í kæru við málsmeðferð ríkisskattstjóra er tekið fram í umsögninni að í ljósi þess að ríkisskattstjóri hafi ekki fallist á með kærendum að skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 yrðu uppfyllt í tilviki samruna þargreindra félaga hafi það í för með sér að skilyrði eftirfarandi skiptingar geti með sama hætti ekki talist uppfyllt. Líta verði heildstætt til málavaxta að þessu leyti. Þá virðist almennt dregnar of víðtækar ályktanir af niðurstöðu í úrskurði yfirskattanefndar nr. 202/2005. Samkvæmt málavaxtalýsingu hafi hluthafar í því félagi sem þar var yfirtekið hafa haft skipti á hlutabréfum fyrir samruna. Þeir hafi því við samrunann þegar verið orðnir beinir eignaraðilar í móðurfélagi þess félags sem yfirtók fyrrum félag þeirra. Í tilviki kærenda afsali eigandi allra hlutabréfa í nokkrum félögum bréfum sínum til félags í sinni eigu þannig að þegar nýr eigandi hefjist handa við samruna og skiptingar fái upphaflegur eigandi þeirra félaga sem sameinuð séu eða skipt ekki neina hlutdeild í yfirtöku eða í útskiptu félagi. Fyrir utan það að klippt sé á gagngjaldsskilyrðið þá verði ekki séðar neinar rekstrarlegar forsendur fyrir fyrirkomulagi á þeim tilfærslum sem viðhafðar séu í fyrsta, öðrum og þriðja umgangi.

Með bréfi, dags. 24. apríl 2019, hafa kærendur gert grein fyrir athugasemdum sínum og ítrekað kröfur sínar. Fram kemur að ríkisskattstjóri svari því ekki í hinu kærða bindandi áliti hvort gagngjaldsskilyrði 52. gr. laga nr. 90/2003 teljist uppfyllt varðandi fyrirhugaða skiptingu C ehf., hvorki í málavaxtalýsingu né álitsorðum. Ákvæði 51. gr. laga nr. 90/2003 kveði ekki á um undanþágu frá skattlagningu við félagaréttarlega skiptingu, heldur 52. gr. sömu laga. Verði ekki talið fullnægjandi að vísa til þess að þar sem skilyrði 51. gr. laga nr. 90/2003 hafi ekki verið uppfyllt við samruna þá hafi það í för með sér að skilyrði skiptingar C ehf. séu með sama hætti ekki uppfyllt á grundvelli 52. gr. sömu laga. Þá verði ekki fallist á með ríkisskattstjóra að úrskurður yfirskattanefndar nr. 202/2005 hafi ekki þýðingu í málinu. Í fyrsta lagi sé endanlegur eigandi allra þeirra félaga sem um ræði ávallt sá sami, þ.e. A ehf. Í öðru lagi fái A ehf. hlutabréf í B ehf. í skiptum fyrir hlutabréf í félögunum sem fyrirhugað sé að sameina eða skipta, en engar aðrar greiðslur. Því verði að telja að gagngjaldsskilyrði sé uppfyllt í samræmi við niðurstöðu úrskurðar nr. 202/2005, enda verði A ehf. með sama hætti beinn eignaraðili í móðurfélagi þess félags sem myndi yfirtaka dótturfélögin. Ekki sé um að ræða neina nýja hluthafa innan samstæðu A ehf., eins og hafi þó verið tilfellið í úrskurði nr. 202/2005. Í þriðja lagi liggi fyrir aðrar úrlausnir um gagngjaldsskilyrði 51. og 52. gr. laga nr. 90/2003 og nýjasta fordæmi Hæstaréttar í því sambandi sé dómur réttarins í máli nr. 143/2009. Þar sé meginforsenda fyrir niðurstöðu sú að greiðsla hefði átt sér stað í reiðufé til fyrri hluthafa skömmu eftir tilkynningu um fyrirhugaða sameiningu. Þá sé því mótmælt að rekstrarlegar forsendur standi ekki til fyrirhugaðrar endurskipulagningar félagasamstæðunnar, sbr. áður fram komin sjónarmið þar að lútandi.

VI.

Kæran í máli þessu varðar bindandi álit ríkisskattstjóra samkvæmt lögum nr. 91/1998, um bindandi álit í skattamálum, sem embættið lét uppi 7. mars 2019 í tilefni af beiðni kærenda, dags. 6. nóvember 2018. Í beiðninni var greint frá því að kærandi, A ehf., væri eignarhaldsfélag og eigandi alls hlutafjár í alls sextán dótturfélögum sem hefðu með höndum fasteignarekstur og byggingarstarfsemi, þar með talið kæranda, B ehf. Kom fram í beiðninni að öll félögin væru samsköttuð, sbr. 55. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Þá kom fram að fyrirhugað væri að endurskipuleggja samstæðuna með því að færa eignarhald A ehf. á tólf af fyrrgreindum dótturfélögum undir B ehf. Væri í því sambandi ráðgert að hækka hlutafé B ehf. með útgáfu nýrra hluta sem A ehf. myndi greiða fyrir með afhendingu hlutafjárins í dótturfélögunum tólf, sbr. 26. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, sem vísað var til í beiðninni. Myndi verðmæti hlutafjárins í dótturfélögunum svara a.m.k. til nafnverðs útgefinna hluta í B ehf. að viðbættu mögulegu álagi vegna yfirverðs, sbr. 5. og 6. gr. laga nr. 138/1994. Í kjölfar þessa væri síðan fyrirhugað að sameina sum dótturfélögin, þ.e. annars vegar D ehf., E ehf. og F ehf., þar sem F ehf. yrði yfirtökufélag og hin síðarnefndu tvö félög hin yfirteknu félög, og hins vegar G ehf. og H ehf., þar sem hið fyrrnefnda félag yrði yfirtökufélag. Í kjölfar samruna D ehf., E ehf. og F ehf. væri ennfremur fyrirhuguð félagaréttarleg skipting C ehf. þar sem tilteknar eignir og skuldir þess félags myndu færast yfir til hins sameinaða félags (F ehf.). Kom fram að við greinda samruna og skiptingu félaga myndi eini hluthafi hinna yfirteknu og skiptu félaga, þ.e. B ehf., einungis fá hluti í sameinuðu félagi og viðtökufélagi í skiptum fyrir hluti sína í hinum yfirteknu og skiptu félögum. Engar aðrar greiðslur myndu eiga sér stað til B ehf. í tengslum við samruna og skiptingu. Fóru kærendur fram á að ríkisskattstjóri léti uppi bindandi álit á því hvort fyrirhugaðir samrunar uppfylltu skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 þannig að samrunarnir hefðu ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir hluthafa, yfirtekin félög eða hið sameinaða félag, og að sama skapi hvort fyrirhuguð skipting C ehf. uppfyllti skilyrði 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 þannig að skiptingin hefði ekki í för með sér skattskyldar tekjur fyrir hluthafa, viðtökufélagið eða hið skipta félag.

Niðurstaða ríkisskattstjóra í hinu kærða bindandi áliti embættisins varð sú að hinir fyrirhuguðu samrunar innan félagasamstæðu A ehf. féllu ekki undir 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 þar sem gagngjaldsskilyrði ákvæðisins væri ekki uppfyllt í tilviki hluthafa hinna yfirteknu félaga, þ.e. A ehf., enda myndi gagngjald við samruna þessa að engu leyti renna til A ehf. heldur til B ehf. Vísaði ríkisskattstjóri þessu til stuðnings til dóma- og úrskurðaframkvæmdar varðandi skýringu 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, þ.e. til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 693/1994 og dóms Hæstaréttar Íslands 28. janúar 2010 í máli nr. 143/2009. Leit ríkisskattstjóri þannig svo á að virða bæri sölu A ehf. á hlutum sínum í dótturfélögunum til B ehf. og eftirfarandi samruna heildstætt við úrlausn málsins. Þá er ljóst af forsendum álitsins að ríkisskattstjóri taldi að fyrirhuguð skipting C ehf. félli ekki undir 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 af sömu ástæðum og að framan greinir, þ.e. þar sem gagngjald við skiptin rynni til B ehf. en ekki til A ehf., svo sem áréttað er í umsögn embættisins til yfirskattanefndar, dags. 16. apríl 2019. Taka má þó undir með kæranda að hið kærða bindandi álit ríkisskattstjóra hefði mátt vera skýrara varðandi þá niðurstöðu, enda kom hún ekki fram í álitsorðum.

Í 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, er mælt svo fyrir að sé hlutafélagi slitið þannig að það sé algjörlega sameinað öðru hlutafélagi og hluthafar í fyrrnefnda félaginu fái eingöngu hlutabréf í síðarnefnda félaginu sem gagngjald fyrir hlutafé sitt í félagi því, sem slitið var, þá skuli skiptin sem slík ekki hafa í för með sér skattskyldar tekjur fyrir þann sem hlutabréfin lét af hendi. Við slíkan samruna hlutafélaga skal það félag, er við tekur, taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Ákvæði þetta var fyrst lögtekið með 5. gr. laga nr. 30/1971, er breyttu þágildandi lögum um tekjuskatt og eignarskatt nr. 90/1965. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 30/1971 kemur fram að þessu laganýmæli var ætlað að greiða fyrir samruna í skattalegu tilliti, en þágildandi reglur (um slit hlutafélaga) gerðu ráð fyrir algerri skattlagningu alls eigin fjár í hlutafélagi umfram nafnverð hlutabréfa og þá jafnvel án tillits til þess hvert kaupverð hlutabréfanna var. Kemur fram að afleiðing þeirra reglna hafi verið sú, að hlutafélögum hafi að jafnaði ekki verið slitið, jafnvel þótt þau hafi í raun algerlega hætt starfsemi. Nýjum reglum um samruna og félagsslit var ætlað að bæta úr þessu, en að því er samrunann varðar var þó talið að um réttaróvissu væri að ræða sem ætlunin var að eyða. Þá segir í athugasemdum með frumvarpinu „að samruni hlutafélaga, sem eingöngu er fólginn í algjörum samruna fjármuna og eigin fjár með skiptum á hlutabréfum, en engum öðrum greiðslum til hluthafa í félagi, sem hverfur inn í annað félag, skuli ekki leiða til skattskyldu við samruna“. Til skattskyldu geti komið þegar slík bréf í eftirlifandi félagi séu seld eða því félagi slitið.

Þess er að geta að með 7. gr. laga nr. 137/1996, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, var mælt fyrir um hliðstæða heimild til yfirfærslu skattaréttarlegra skyldna og réttinda við skiptingu hlutafélaga og gilt hafði í tilviki samruna slíkra félaga, sbr. nú 52. gr. laga nr. 90/2003. Í nefndaráliti meirihluta efnahags- og viðskiptanefndar um frumvarp það, sem varð að lögum nr. 137/1996, var tekið fram varðandi gagngjaldsskilyrði 7. gr. laganna að það væri í samræmi við sams konar gagngjaldsskilyrði og í gildi hefði verið samkvæmt 56. gr. laga nr. 75/1981, er varðaði samruna hlutafélaga, en megintilgangurinn með slíku gagngjaldsskilyrði væri að koma í veg fyrir að fjármunir streymdu út úr félaginu sem slitið væri þannig að um algeran samruna fjármuna og eigin fjár yrði að ræða.

Leggja verður til grundvallar í málinu að því er snertir hina fyrirhuguðu samruna annars vegar D ehf., E ehf. og F ehf. og hins vegar G ehf. og H ehf. að um lögmæta samruna yrði að ræða á grundvelli XIV. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, svo sem byggt er á í beiðni kærenda um bindandi álit. Þá verður að sama skapi að leggja til grundvallar að fyrirhuguð skipting C ehf. í kjölfar hins fyrrnefnda samruna yrði í samræmi við reglur sömu laga, sbr. 107. gr. a þeirra þar sem fjallað er um skiptingu einkahlutafélags. Ekki er út af fyrir sig ágreiningur um það í málinu að við mat á því, hvort gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. og 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 sé uppfyllt í tilviki fyrrgreindra samruna og skiptingar, beri að leggja heildstætt mat á kaup A ehf. á nýju hlutafé dótturfélagsins B ehf. og eftirfarandi samruna og skiptingar innan þeirrar félagasamstæðu sem um er að tefla. Ríkisskattstjóri leit svo á að þar sem endurgjald fyrir hlutabréf í hinum yfirteknu og skiptu félögum rynni ekki til fyrrum hluthafa þessara félaga, þ.e. A ehf., heldur til B ehf., yrði ekki talið að skilyrði 1. mgr. 51. gr. og 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 væru uppfyllt í tilviki kærenda. Af hálfu kærenda er hins vegar lögð á það áhersla að við fyrirhugaðar ráðstafanir muni A ehf. einungis leggja til eignarhluti í öðrum félögum í skiptum fyrir nýja hluti í dótturfélaginu B ehf. og að um engar aðrar greiðslur verði að ræða til A ehf. Þessu til stuðnings er í kærunni vísað til úrskurða yfirskattanefndar nr. 693/1994 og 202/2005.

Fyrir liggur að kærandi, A ehf., er eigandi alls hlutafjár í öllum félögum sem um ræðir og ráðgert er að sameina og skipta í kjölfar þess að eignarhaldi þeirra hafi verið skákað til dótturfélagsins B ehf. með þeim hætti sem að framan greinir. Er þannig um að ræða félagasamstæðu, sbr. 2. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, þar sem A ehf. er móðurfélag. Í beiðni kærenda um bindandi álit kom fram að eignarhald A ehf. á dótturfélögunum hefði í flestum tilvikum varað um nokkurra ára skeið, þó að undanskildu dótturfélaginu O ehf. sem stofnað hefði verið á árinu 2018, og bent á að öll félögin innan samstæðunnar væru samsköttuð á grundvelli 55. gr. laga nr. 90/2003. Taka verður undir með kærendum að við úrlausn þess, hvort skilyrði 1. mgr. 51. gr. og 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 teljist uppfyllt í tilviki þeirra samruna og skiptingar sem um ræðir, verður ekki litið framhjá því að um ráðstafanir innan félagasamstæðu er að ræða sem ekki verður séð að hefðu í för með sér neinar breytingar á raunverulegu eignarhaldi félaga sem um ræðir. Eru aðstæður að þessu leyti verulega frábrugðnar atvikum í dómum Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385), 22. janúar 1998 í málinu nr. 456/1997 (H 1998:268) og 20. maí 1999 í málinu nr. 384/1998 (H 1999:2306), þar sem reyndi á hvort samrunar tilgreindra hlutafélaga féllu undir 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003, sem og atvikum í dómi réttarins frá 28. janúar 2010 í máli nr. 143/2009, sem vísað er til í hinu kærða bindandi áliti ríkisskattstjóra. Má fallast á með kærendum að atvikum málsins svipi fremur til atvika í úrskurði yfirskattanefndar nr. 202/2005 þar sem sömuleiðis var um að ræða samruna félaga innan félagasamstæðu þar sem hluthafar í yfirteknu félagi við samrunann fengu hlutabréf í móðurfélagi yfirtökufélags sem gagngjald fyrir hluti sína í því félagi sem slitið var.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, og þegar litið er til þess tilgangs sem býr að baki gagngjaldsskilyrði 1. mgr. 51. gr. og 1. mgr. 52. gr. laga nr. 90/2003 og að öðru leyti höfð í huga markmið þessara lagaákvæða, sbr. lögskýringargögn, sem nánar hefur verið rakið hér að framan, þykir ekki varhugavert að telja að umrætt skilyrði teljist uppfyllt í tilviki fyrirhugaðra samruna D ehf., E ehf. og F ehf. annars vegar og G ehf. og H ehf. hins vegar, sem og fyrirhugaðrar skiptingar C ehf. í framhaldi af samruna hinna þriggja fyrstnefndu félaga. Er því fallist á með kærendum að greindir samrunar og skipting uppfylli þau skilyrði sem sett eru í fyrrnefndum lagaákvæðum varðandi þargreint skattalegt hagræði. Er krafa kærenda tekin til greina eins og fram kemur í úrskurðarorði.

Af hálfu kærenda er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Er þessi krafa sérstaklega rökstudd í bréfi kærenda til yfirskattanefndar, dags. 3. maí 2019, þar sem vísað er til meðfylgjandi yfirlits yfir vinnustundir umboðsmanns kærenda vegna málsins. Í ákvæði 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992 kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kærenda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað félaganna þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. mars 2019, þar sem móttaka kærunnar var staðfest, en fyrrgreindu bréfi kærenda, dags. 3. maí 2019, fylgdi einungis yfirlit yfir vinnustundir við málið. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, eru ekki skilyrði til að úrskurða kærendum málskostnað til greiðslu úr ríkissjóði. Verður því að hafna málskostnaðarkröfu kærenda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Bindandi áliti ríkisskattstjóra er breytt þannig að fallist er á að fyrirhugaðir samrunar D ehf., E ehf. og F ehf. annars vegar og G ehf. og H ehf. hins vegar uppfylli skilyrði 1. mgr. 51. gr. laga nr. 90/2003 fyrir þargreindu skattalegu hagræði. Þá er fallist á að fyrirhuguð skipting C ehf. uppfylli skilyrði 1. mgr. 52. gr. sömu laga fyrir þargreindu skattalegu hagræði. Málskostnaðarkröfu kærenda er hafnað.