Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 3. júlí, er tekið fyrir mál nr. 195/2018; kæra A, dags. 10. desember 2018, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2018. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 10. desember 2018, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 11. september 2018, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2018. Er kæruefnið sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurðinum, sbr. einnig tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 23. maí 2018, að hafna beiðni kæranda um lækkun tekjuskattsstofns vegna eignatjóns, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og kæranda veitt ívilnun gjaldárið 2018 á þeim grundvelli sem krafist var í skattframtali hennar árið 2018. Þá hefur kærandi með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 7. mars 2019, krafist þess að henni verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2018 fylgdi umsókn um lækkun (RSK 3.05) þar sem kærandi óskaði eftir lækkun tekjuskattsstofns vegna eignatjóns, sbr. 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í greinargerð með umsókninni kom fram að kærandi hefði átt fasteignina að K frá júnímánuði 2012. Veggjatítla hefði komið í ljós við framkvæmdir á húsinu í apríl 2017 og mygla í framhaldi af athugun á útbreiðslu veggjatítlu. Vegna myglu og veggjatítlna hefði húsið verið metið ónýtt og fasteignamat þess lækkað í 5.070.000 kr. Strax hefðu verið kallaðir til fagmenn, þ.e. meindýraeyðir og sérfræðingur í viðhaldi og endurbótum á mannvirkjum, og hefði sá síðarnefndi dæmt húsið ónýtt. Bæði tryggingafélag kæranda og Viðlagatrygging Íslands hefðu hafnað bótarétti. Þá hefði Minjastofnun Íslands afnumið friðun hússins sem styddi að húsið væri ónýtt. Í umsókninni kom fram að metinn heildarskaði af völdum tjónsins væri 34.000.000 kr. Umsókninni fylgdi meðal annars óundirritað samkomulag kæranda og banka um lækkun skuldar vegna kaupa á fasteigninni að K, minnisblað sérfræðings í viðhaldi og endurbótum mannvirkja um ástandsskoðun eignarinnar, skýrsla meindýraeyðis um veggjatítlur í fasteigninni, tilkynning Viðlagatryggingar Íslands um höfnun bótaskyldu vegna tjóns á fasteigninni og tilkynning tryggingafélags vegna tjónsins.

Með bréfi, dags. 23. maí 2018, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda, með vísan til 1. mgr. 95. gr. laga nr. 90/2003, að beiðni hennar um lækkun tekjuskattsstofns hefði verið hafnað. Í bréfinu gerði ríkisskattstjóri grein fyrir forsögu ákvæðis 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og tók fram að meginsjónarmið að baki ákvæðinu kæmu fram í c-lið 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá kvaðst ríkisskattstjóri telja að tilgreindur kostnaður kæranda hlyti fyrst og fremst að vera afleiðing galla eða vegna skorts á viðhaldi á íbúðarhúsnæði kæranda en ekki eignatjón í skilningi c-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignaskatt. Ekki hefðu verið lögð fram gögn sem sýndu með glöggum hætti hvaða eignir hefðu skemmst vegna raka og myglu. Þá hefðu ekki fylgt gögn um förgun ónýtra húsmuna eða fatnaðar og yrði því ekki séð að kaup á húsmunum hefðu komið í stað ónýtra húsmuna. Beiðni kæranda um lækkun tekjuskattsstofns væri því synjað.

Með kæru, dags. 29. ágúst 2018, mótmælti kærandi synjun ríkisskattstjóra. Kom meðal annars fram sú afstaða kæranda að öll skilyrði ívilnunar vegna eignatjóns samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 væru uppfyllt. Í kærunni var málsatvikum lýst og sérstaklega fjallað um skoðun sérfræðinga á ástandi fasteignar kæranda að K. Kom fram að samkvæmt niðurstöðu meindýraeyðis sem skoðað hefði eignina hefðu veggjatítlur lifað í húsinu í áratugi og að kostnaðarsamt, erfitt og í raun ómögulegt væri að útrýma veggjatítlu úr fasteignum. Þá kom fram að athugun sérfræðings í viðhaldi og endurbótum mannvirkja hefði leitt í ljós að burðarviðir í gólfum hefðu verið sundurétnir af veggjatítlu. Hefðu skemmdir verið svo umfangsmiklar á hluta burðarvirkisins að nánast enginn styrkur hefði lengur verið í burðarviðnum. Þá hefðu samskonar ummerki verið eftir veggjatítlur í veggjum sem opnaðir hafi verið að hluta á svipuðu svæði. Við skoðun á þaki hefðu þakviðir reynst illa farnir vegna raka og myglu af völdum ófullnægjandi loftunar, sérstaklega í viðbyggingu frá 1995 og 1996. Hefði sérfræðingurinn talið að skemmdir á húsinu af völdum veggjatítlna, myglu og rangra vinnubragða við endurbyggingu hússins væru svo alvarlegar og miklar að ekki svaraði kostnaði að ráðast í endurbætur á húsinu. Veggjatítlur hefðu verið dauðadómur yfir timburhúsinu og nánast ekkert annað að gera en að rífa það og farga byggingarefninu á tryggilegan hátt vegna smithættu fyrir nærliggjandi hús. Kom fram í kærunni að kæranda og sambýlismanni hennar hefði verið ráðlagt að flytja ekki nokkurn hlut úr húsinu vegna smithættu. Þá var í kærunni fjallað um ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og tekið fram að reglugerð nr. 245/1963 hefði verið sett á grundvelli eldri skattalaga frá árinu 1962, en sjálfstætt ákvæði um skattaívilnanir ekki verið tekið upp í lögin fyrr en með lögum nr. 60/1973, um breyting á lögum nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Vísaði kærandi til úrskurða yfirskattanefndar nr. 85/2014 og nr. 54/2016 máli sínu til stuðnings sem og álits umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1970/1996. Kærunni fylgdi meðal annars heimild Minjastofnunar Íslands til að afnema friðun húsnæðis að K og ódagsett minnisblað sveitarfélags vegna leyfis til niðurrifs K. Minnisblaðið er ódagsett en ritað í kjölfar fundar fulltrúa umhverfis- og skipulagsþjónustu bæjarins með íbúum K á árinu 2017 og lagt fram í héraðsdómi Reykjaness 7. júní 2017.

Með kæruúrskurði, dags. 11. september 2018, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda samkvæmt kæru, dags. 29. ágúst 2018. Í úrskurðinum fjallaði ríkisskattstjóri um forsögu 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og hafnaði í kjölfar þess fullyrðingum kæranda um að sjálfstætt ákvæði um skattaívilnanir hefði fyrst verið tekið upp í skattalög með lögum nr. 60/1973. Þá fjallaði ríkisskattstjóri um álit umboðsmanns Alþingis í máli nr. 1970/1996 og tók fram að ekki yrði fallist á þá fullyrðingu kæranda að víkja skyldi frá þeim meginsjónarmiðum að baki 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 sem fram kæmu í c-lið 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 af þeirri ástæðu að heimild til lækkunar vegna eignatjóns hefði verið rýmkuð. Þá hefði krafa í úrskurði yfirskattanefndar nr. 85/2014, sem kærandi vísaði til, verið tekin til úrlausnar að nýju með úrskurði nr. 53/2016 þar sem skilningi ríkisskattstjóra hefði ekki verið andmælt. Yrði ekki séð að yfirskattanefnd hefði hafnað lögskýringu ríkisskattstjóra. Breytti úrskurðurinn því ekki þeim skilningi ríkisskattstjóra á ákvæðum c-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 sem byggt hefði verið á í tilkynningu til kæranda um synjun umsóknar um lækkun. Þá hefði það mál sem verið hefði til úrlausnar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 54/2016 ekki verið sambærilegt máli kæranda þar sem af kröfu hennar yrði ekki ráðið að tjón hefði orðið á innbúsmunum eða lausafjármunum vegna veggjatítlna og myglu. Þar sem heimild c-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 væri bundin við tjón á eignum yrði að telja að ekki kæmi til álita óbeinn kostnaður sem kynni að falla til. Þá væri ljóst að kostnaður fasteignaeigenda vegna nauðsynlegs viðhalds og endurbóta á fasteign, sem væri úr sér gengin vegna aldurs, gæti ekki talist til eignatjóns í framangreindum skilningi og félli utan ívilnunarheimildar 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Þætti einsýnt að þetta ætti almennt við þegar rekja mætti skemmdir í húseignum til skorts á nauðsynlegu viðhaldi, sér í lagi þegar um eldri húseignir væri að ræða. Þá kom fram í úrskurðinum að hvergi í umsókn með skattframtali né í kæru til ríkisskattstjóra væri að finna gögn sem staðfestu að eignatjón kæranda hefði numið 34.000.000 kr. Af kæruefni yrði ekki ráðið að um hefði verið að ræða förgun ónýtra húsmuna eða fatnaðar. Af lýsingum kæranda á því viðhaldi sem hún hefði sinnt yrði ekki ráðið að burðarbitar í gólfi þar sem veggjatítlur hefði fyrst og fremst verið að finna hefði verið hluti af því viðhaldi. Af lýsingum kæranda á raka og myglu í þaki yrði ekki annað ráðið en að frágangur þaksins hefði verið gallaður. Að teknu tilliti til skýringa og framlagðra gagna stæði eftir að tilgreint eignatjón kæranda hlyti fyrst og fremst að vera afleiðing galla annars vegar og vegna skorts á viðhaldi hins vegar, en ekki eignatjón í skilningi framangreinds reglugerðarákvæðis. Umsókn kæranda um lækkun skattstofna væri því hafnað.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru til yfirskattanefndar, dags. 10. desember 2018. Í kærunni er málsatvikum lýst með þeim hætti að kærandi hafi keypt fasteignina að K á árinu 2012. Um sé að ræða einbýlishús byggt úr timbri árið 1904. Hafi húsið verið sagt töluvert endurnýjað í söluyfirliti. Gallar hefðu hvorki verið tilgreindir í söluyfirliti né kaupsamningi auk þess sem engir gallar hefðu verið sjáanlegir við skoðun. Kærandi hafi flutt inn í húsið á kaupári og utan þess að mála húsið að innan hefði ekki verið ráðist í miklar framkvæmdir þar sem húsið hefði verið töluvert endurnýjað. Kærandi hafi þó sinnt margvíslegu viðhaldi í kjölfar kaupanna, til að mynda hafi nýjar gólffjalir verið lagðar á efri hæð þar sem gólfdúkur hafi verið fyrir og skipt um innihurðir á efri hæð. Á neðri hæð hafi verið skipt um eldhúsinnréttingu, skápa og ofna í stofu og gluggar og glerlistar á neðri hæð lagfærðir. Utanhúss hafi þakkantur verið málaður og húsið blettað eftir þörfum. Þá hafi ýmsu viðhaldi á palli og tröppum utanhúss verið sinnt, auk þess sem affall af heitu vatni í kjallara hússins hafi verið lagað. Þá hafi kærandi látið smíða geymslu undir palli og helluleggja bílaplan. Hinn 20. apríl 2017 hafi kærandi og sambýlismaður hennar ákveðið að pússa gólffjalir á neðri hæð hússins þar sem þær hafi verið farnar að láta á sjá. Hafi það átt að vera minniháttar útlitsaðgerð, en fljótlega hafi komið í ljós lítil 1-2 millimetra göt í fjölunum þegar heflað hafi verið ofan í þær. Í kjölfarið hafi grunur vaknað um veggjatítlu og við frekari heflun komið í ljós skorkvikindi og bjöllur sem flogið hafi upp úr gólfinu og um stofuna. Hafi kærandi og sambýlismaður hennar aldrei áður orðið vör við slíkt á þeim tæpu fimm árum sem þau hafi búið í húsinu. Samkvæmt ástandsskoðun sérfræðings hafi endurbætur ekki verið taldar svara kostnaði. Kærandi hafi höfðað mál gegn seljendum hússins með stefnu hinn 7. júní 2017, en neyðst til að ljúka málinu með 500.000 kr. réttarsátt þar sem um leyndan galla hafi verið að ræða og fyrir legið að á brattann yrði að sækja í dómsmáli gegn seljendum.

Til stuðnings kröfu um lækkun á tekjuskattsstofni samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram í kærunni að kærandi hafi orðið fyrir verulegu eignatjóni í skilningi ákvæðisins. Kaupverð fasteignarinnar hafi verið 34.000.000 kr. en fasteignamat lækkað um 25.130.000 kr. í 5.070.000 kr. Þá sé K skráð sem íbúðarhúsalóð en ekki einbýlishús þar sem húseignin sé ónýt og hafi verið afskrifuð sem slík. Þar með sé um að ræða óvenjulega eyðingu á fjármunum sem falli undir 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, sbr. ákvæði reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignaskatt. Þá vísi kærandi á bug staðhæfingu ríkisskattstjóra um að ekki hafi verið lögð fram gögn sem staðfesti fjárhæð eignatjóns kæranda, enda varpi fyrrgreind lækkun fasteignamats ljósi á það mikla eignatjón sem um ræði. Ekki geti talist eðlilegt að fasteignamat lækki verulega milli ára nema fasteign teljist ónýt eins og komið hafi á daginn í tilviki kæranda. Kærandi hafi ekki fengið tjón sitt bætt og fjárhagslegar afleiðingar þess skert gjaldþol hennar svo um muni auk þess sem ljóst sé að kærandi fái ekki tjónið bætt úr hendi annarra. Þá sé því einnig vísað á bug að eignatjón hljóti að vera afleiðing af skorti á viðhaldi. Kærandi hafi gert ítarlega grein fyrir ástæðum tjónsins sem kæranda verði ekki kennt um. Þá er í kærunni fjallað um ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og c-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963 og tekið fram að upptalning reglugerðarákvæðisins geti ekki verið tæmandi, enda sé bersýnilega ósanngjarnt að undanskilja eignatjón af völdum veggjatítlna. Innan ákvæðisins hlyti að rúmast tjón af því tagi sem kærandi hafi orðið fyrir, þ.e. eyðing og óvenjuleg skemmd fjármuna sem kærandi hafi ekki getað komið í veg fyrir með nokkru móti.

Í kærunni er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 85/2014 þar sem því sé slegið föstu að lagaákvæði um ívilnun vegna eignatjóns hafi verið rýmkað verulega frá því að ákvæðið hafi fyrst verið lögtekið og álits umboðsmanns Alþingis nr. 1970/1996 þar sem fram komi að takmarkað hald sé í ákvæði reglugerðar nr. 245/1963 þar sem það sé efnislega í samræmi við fyrri viðhorf og taki bersýnilega ekki mið af þeirri rýmkun sem síðar hafi orðið á ívilnunarheimild vegna eignatjóns. Þá er vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 54/2016 um að þegar grandlaus kaupandi húseignar verði fyrir slíku tjóni sem ekki fáist bætt úr hendi seljenda eða annarra geti bæði sérstakt tjón á húseigninni sjálfri vegna myglusvepps og tjón á innanstokksmunum og öðrum lausafjármunum orðið grundvöllur ívilnunar. Kærandi telji viðbárur ríkisskattstjóra um að kærandi hafi ekki sýnt fram á að förgun ónýtra húsmuna eða fatnaðar með öllu haldlausar, enda hljóti altjón á húseigninni sjálfri að fela í sér slíkt tjón að skerði gjaldþol kæranda verulega. Skemmdir á húsnæðinu vegna myglusvepps og raka séu staðreynd og hljóti því að teljast augljóst að það verulega eignatjón sem kærandi hafi orðið fyrir falli undir 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Sömu sjónarmið gildi um veggjatítlur, en tilvist þeirra í húsinu hafi verið afleiðing raka. Kröfum sínum til stuðnings hafi kærandi lagt fram margvísleg gögn, þar á meðal skýrslur fagmanna, sem staðreyni tjón hennar og eyðileggingu fasteignarinnar, ásamt staðfestingu á verulegri breytingu á fasteignamati hússins og þar með söluandvirði þess. Þá liggi fyrir að kærandi fái tjónið ekki bætt úr hendi annarra. Að öllu framangreindu virtu telji kærandi að öll skilyrði ívilnunar samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 séu fyrir hendi í málinu.

IV.

Með bréfi, dags. 9. janúar 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi til yfirskattanefndar, dags. 7. mars 2019, hefur kærandi gert kröfu um að henni verði greiddur málskostnaður úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Er vísað til meðfylgjandi sölureikninga og yfirlita yfir vinnustundir vegna málsins. Þá er tekið fram að vegna erfiðrar fjárhagsstöðu kæranda í kjölfar eignatjóns hennar hafi umboðsmaður kæranda að svo stöddu ekki gefið út reikning vegna allrar vinnu við málið. Sé gerð krafa um greiðslu alls kostnaðar samkvæmt því sem yfirlit yfir vinnustundir við málið beri með sér eða kostnaðar að fjárhæð samtals 367.629 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

V.

Samkvæmt ákvæði 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, skal ríkisskattstjóri taka til afgreiðslu umsókn manns um lækkun tekjuskattsstofns ef hann hefur orðið fyrir verulegu eignartjóni sem hann hefur ekki fengið bætt úr hendi annarra aðila. Lögin hafa ekki að geyma nánari ákvæði um ákvörðun ívilnunar við þessar aðstæður. Í reglum ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun samkvæmt 66. og 80. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, kemur fram að skilyrði fyrir lækkun samkvæmt þessum tölulið séu að um sé að ræða verulegt eignatjón sem ekki hafi fengist bætt úr hendi annars aðila. Með verulegu eignatjóni sé hér átt við að fjárhagslegar afleiðingar tjóns sem verði á eignum manns skerði gjaldþol hans. Ívilnun komi ekki til álita ef mögulegt sé að fá tjónið bætt úr hendi annars aðila.

Samkvæmt forsögu lagaákvæða um ívilnanir í sköttum er ljóst að búið hefur að baki þeim sú hugmynd að réttlætanlegt væri að víkja frá almennum reglum um skattálagningu þar sem gjaldþol skattþegns hefur skerst verulega vegna sérstakra áfalla, svo sem slysa eða veikinda. Upphaflega var það almennt skilyrði fyrir ívilnunum í sköttum að gjaldþol skattþegns hefði skerst verulega vegna þeirra atvika sem gátu gefið tilefni til ívilnana. Það skilyrði er berum orðum áskilið varðandi ívilnanir samkvæmt 1. og 6. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi önnur ívilnunartilefni virðist megináherslan fremur vera á þeim kostnaði sem fallið hefur á skattþegn af tilgreindum orsökum, sbr. m.a. 4. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Varðandi forsögu ívilnana og almenn atriði að því er þær snertir má vísa til álits umboðsmanns Alþingis frá 2. febrúar 1996 í málinu nr. 1427/1995 (SUA 1996: 485).

Í 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, eru skilgreindar nánar þær aðstæður sem tilefni geta gefið til ívilnana í sköttum, þar á meðal vegna eignatjóns, sbr. c-lið 1. tölul. A-liðar reglugerðarákvæðisins. Er eignatjón þar skilgreint sem „eyðing eða óvenjulegar skemmdir fjármuna, svo sem af völdum eldsvoða, flóða, jarðskjálfta, eldgosa, fjárfellis eða skipsskaða“. Um túlkun þessa reglugerðarákvæðis og þýðingar þess að öðru leyti við mat á því í einstökum tilvikum, hvort skilyrði ívilnunar á grundvelli 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 séu til staðar, þykir hér mega vísa til umfjöllunar í úrskurði yfirskattanefndar nr. 85/2014. Eins og þar kemur fram verður að telja að tjón á eignum af völdum myglusvepps geti eftir atvikum fallið undir hugtakið eignatjón og þannig orðið grundvöllur ívilnunar samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 séu skilyrði ákvæðisins að öðru leyti uppfyllt. Verður að telja að það eigi einkum við ef grandlaus kaupandi húseignar verður fyrir slíku tjóni sem ekki fæst bætt úr hendi seljanda eða annarra sem í hlut eiga. Getur þá bæði verið um að ræða sérstakt tjón á húseigninni sjálfri vegna myglusvepps og tjón á innanstokksmunum eða öðrum lausafjármunum. Þar sem ívilnunarheimildin er bundin við tjón (skemmdir) á eignum verður þó að telja að óbeinn kostnaður sem kann að falla til, t.d. vegna leiguhúsnæðis ef húseign reynist óíbúðarhæf vegna myglu, komi ekki til álita í þessu sambandi. Þá er aukinheldur ljóst að kostnaður fasteignaeigenda vegna nauðsynlegs viðhalds og endurbóta á fasteign, sem er úr sér gengin vegna aldurs, getur ekki talist til eignatjóns í framangreindum skilningi og fellur utan ívilnunarheimildar 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Þykir einsýnt að þetta eigi almennt við þegar rekja má rakaskemmdir í húseignum til skorts á nauðsynlegu viðhaldi, sér í lagi þegar um eldri húseignir er að ræða.

Fram er komið af hálfu kæranda að hún hafi keypt fasteignina að K á árinu 2012 og flutt inn í eignina á sama ári. Um var að ræða bárujárnsklætt einbýlishús úr timbri sem byggt var árið 1904. Í kæru er rakið að vorið 2017 hafi kærandi og sambýlismaður hennar látið pússa gólffjalir á neðri hæð hússins. Hafi þá komið í ljós lítil göt í fjölunum og grunur vaknað um að veggjatítlu væri um að kenna. Sérfróður aðili hafi í kjölfarið framkvæmt ástandsskoðun á fasteigninni sem leitt hafi í ljós alvarlegar skemmdir á eigninni af völdum veggjatítlu. Við þá skoðun hafi ennfremur komið í ljós miklar rakaskemmdir í þakvirki hússins, bæði í aðalbyggingu þess og viðbyggingu. Hafi niðurstaða matsmanns verið sú að skemmdir á eigninni af völdum veggjatítlu, myglusvepps og ófullnægjandi vinnubragða við endurbyggingu hússins sem fram fór á árunum 1995 og 1996 væru svo verulegar að ekki svaraði kostnaði að ráðast í endurbætur á húsinu. Öll rök hnigu þannig að því að húsið væri ónýtt. Kærandi mun hafa flutt úr húsinu á árinu 2017 og aflað leyfis sveitarfélagsins og Minjastofnunar til að láta rífa húsið. Var húsið jafnað við jörðu í marsmánuði 2019 eftir því sem ráðið verður.

Í kæru til yfirskattanefndar er m.a. rakið að kærandi hafi höfðað mál gegn seljendum húseignarinnar í júní 2017. Kærandi hafi þó ekki átt annan kost en að ljúka þeim málarekstri með réttarsátt þar sem seljendur féllust á að greiða kæranda 500.000 kr., enda hafi legið fyrir að á brattann yrði að sækja fyrir kæranda þar sem um leyndan galla á húsinu hafi verið að ræða. Kemur fram í kærunni að kærandi hafi ekki fengið tjón sitt bætt úr hendi neins annars aðila þar sem bæði tryggingafélag hennar og Viðlagatrygging Íslands hafi hafnað bótaskyldu vegna málsins. Um tjón kæranda er í kærunni vísað til þess að vegna skemmda á fasteigninni að K hafi fasteignamat eignarinnar verið lækkað úr 30.200.000 kr. í 5.070.000 kr. á árinu 2017. Kaupverð eignarinnar á árinu 2012 hafi numið 34.000.000 kr. Eins og reifað er í kafla II hér að framan hafnaði ríkisskattstjóri umsókn kæranda um ívilnun á þeim forsendum að tjón kæranda væri fyrst og fremst afleiðing galla á fasteigninni að K annars vegar og vegna skorts á viðhaldi eignarinnar hins vegar. Ekki væri því um að ræða eignatjón í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003.

Kæru kæranda til ríkisskattstjóra fylgdi m.a. minnisblað X ehf., dags. 2. maí 2017, um ástandsskoðun D, byggingafræðings og múrarameistara, á húseigninni að K. Af minnisblaðinu verður ráðið að skemmdir á fasteigninni voru í meginatriðum tvenns konar, þ.e. annars vegar á burðarviðum í gólfi og veggjum á neðri hæð hússins af völdum veggjatítlu og hins vegar í þakvirki og veggjum á efri hæð og í viðbyggingu vegna raka og myglu. Í minnisblaðinu eru hinar síðarnefndu skemmdir raktar til misheppnaðra endurbóta sem fram fóru á eigninni á árunum 1995 og 1996 og talið að frágangur þaks og veggja í viðbyggingu væri með öllu ófullnægjandi, svo sem nánar er lýst. Var það niðurstaða matsmanns að verkið hefði verið unnið af aðilum sem ekki hefðu haft grunnþekkingu á byggingartæknilegri virkni og rakavörnum timburhúsa. Mat var lagt á mögulegar úrbætur með endurnýjun burðarviða, þaks og veggja og talið að svo langt þyrfti að ganga í endurnýjun að enginn fjárhagslegur grundvöllur væri fyrir slíkri framkvæmd. Þá kemur fram í matsskýrslu meindýraeyðis, sem skoðaði húseignina í apríl 2017 og einnig er meðal gagna málsins, að rakastig í timbri á neðri hæð hússins hafi verið slíkt að kjörskilyrði hafi verið fyrir tímgun veggjatítlna í viðnum. Var það mat meindýraeyðisins að skordýrin hefðu lifað í fasteigninni í langan tíma, áratugi frekar en nokkur ár, og að afar erfitt og jafnvel ógerlegt yrði að ráða niðurlögum þeirra.

Samkvæmt framansögðu þykir blasa við í málinu að rakaskemmdir á fasteigninni að K hafi fyrst og fremst verið afleiðing þeirra ágalla á frágangi þaks og veggja sem lýst er í minnisblaði X ehf. og eru þar raktar til mislukkaðra framkvæmda við húseignina á fyrri árum. Að því virtu og gögnum málsins að öðru leyti, m.a. umfjöllun í fyrrgreindu minnisblaði, verður ekki talið að þessar skemmdir á húseigninni geti talist eignatjón, þ.e. óvenjulegar skemmdir fjármuna, í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, sbr. ákvæði c-liðar 1. tölul. A-liðar 49. gr. reglugerðar nr. 245/1963, eins og skýra verður ákvæði þessi í ljósi framanritaðs. Verður þvert á móti að líta svo á að kostnaður við úrbætur á húseigninni af þessum sökum, sem lagt var mat á í fyrrgreindu minnisblaði, sé að öllu verulegu leyti til kominn vegna ófullnægjandi viðhalds og endurbóta á húseigninni sem ekki getur talist til eignatjóns í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003. Má í þessu sambandi og til hliðsjónar jafnframt vísa til niðurstöðu og umfjöllunar í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 52 og 53/2016. Rétt er að taka fram að um tjón kæranda vegna förgunar innbús nýtur engra upplýsinga eða gagna í málinu og raunar sýnist ekki byggt á því af hálfu kæranda að um verulegt óbætt tjón af þeim toga hafi verið að tefla, sbr. athugasemd varðandi þetta í kæru.

Að því er snertir tjón kæranda vegna veggjatítlu í fasteigninni að K skal tekið fram að tjón á eignum af slíkum völdum getur eftir atvikum fallið undir hugtakið eignatjón og þannig orðið grundvöllur ívilnunar samkvæmt 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 séu skilyrði ákvæðisins að öðru leyti uppfyllt. Þykja hliðstæð sjónarmið og rakin eru hér að framan varðandi tjón af völdum myglusvepps geta átt við í því sambandi. Verður þannig að telja að ívilnun vegna slíks tjóns komi einkum til álita í þeim tilvikum þegar grandlaus kaupandi húseignar verður fyrir slíku tjóni sem ekki fæst bætt úr hendi seljanda eða annarra sem í hlut eiga. Þá ber að hafa í huga, að því er varðar skemmdir á innviðum fasteigna af völdum veggjatítlu, að slíkar skemmdir geta myndast án þess að ummerki þeirra komi fram fyrr en löngu síðar og þannig dulist íbúum um lengri eða skemmri tíma. Eins og kærandi hefur lýst komu skemmdir á fasteign hennar af völdum veggjatítlu ekki í ljós fyrr en hún réðist í framkvæmdir á neðri hæð hússins vorið 2017. Var það mat fagaðila að lokinni skoðun að veggjatítlan hefði hafst við í húsnæðinu í langan tíma, jafnvel um áratugaskeið. Um orsakir þess liggur ekkert fyrir í málinu. Þótt gera megi ráð fyrir því að skilyrði fyrir tímgun veggjatítlu í húseigninni hafi verið ákjósanleg m.a. vegna raka í eigninni, svo sem rakið er í matsskýrslu meindýraeyðis og almennt er talið eiga við þegar þennan vágest ber að garði í timburhúsum, sbr. m.a. umfjöllun í dómum Hæstaréttar Íslands frá 16. mars 2000 í máli nr. 323/1999 (H 2000:1155) og 1. nóvember 2001 í máli nr. 157/2001 (H 2001:3659), verður ekkert fullyrt um það í málinu hvenær eða af hvaða orsökum skordýrin náðu að hreiðra um sig í eigninni í öndverðu.

Að framangreindu athuguðu og að virtum framlögðum gögnum málsins og fram komnum skýringum kæranda er fallist á að virða beri tjón kæranda vegna skemmda á fasteigninni að K af völdum veggjatítlu sem óvenjulegar skemmdir fjármuna sem talist geti til eignatjóns í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003.

Í fyrrgreindu minnisblaði X ehf., dags. 2. maí 2017, kemur fram að tjón á fasteign kæranda af völdum veggjatítlu var einkum í burðarvirki hússins á neðri hæð, þ.e. í gólfi og veggjum. Í minnisblaðinu er ekki lagt neitt mat á kostnað við mögulegar úrbætur á skemmdum sem rekja mátti til veggjatítlu, en talið að kostnaður við endurbætur hússins alls yrði slíkur að ekki væri fjárhagslegur grundvöllur fyrir þeim. Um beint tjón kæranda vegna veggjatítlu í fasteigninni nýtur þannig engra upplýsinga eða gagna í málinu. Slíkra gagna verður og trauðla aflað úr því sem komið er. Með hliðsjón af umfjöllun í minnisblaði X ehf. og matsskýrslu meindýraeyðis, þar sem m.a. er talið að útbreiðsla veggjatítlu í húsinu væri slík að það væri vafa undirorpið hvort yfirleitt væri gerlegt að uppræta óværuna nema með niðurrifi eða bruna hússins, þykja þó ekki efni til að draga í efa að eignatjón kæranda vegna skemmda á húsinu af völdum veggjatítlu teljist verulegt í skilningi 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og reglur ríkisskattstjóra nr. 212/1996, um skilyrði fyrir ívilnun.

Það leiddi af afstöðu ríkisskattstjóra til umsóknar kæranda um ívilnun að hann tók ekki sérstaklega afstöðu til umfangs tjóns kæranda vegna veggjatítlu, enda var naumast tilefni til slíkrar umfjöllunar í ljósi niðurstöðu úrskurðar embættisins. Þá fjallaði embættið ekkert um það hvort kærandi hefði fengið tjón sitt bætt úr hendi annarra aðila að einhverju leyti. Hér er og til þess að líta að með auglýsingu nr. 495, 10. maí 2017, sem birt var í Stjórnartíðindum, hefur ríkisskattstjóri sett viðmiðunarreglur um ákvörðun um lækkun á skattstofnum við álagningu opinberra gjalda 2018. Í reglum þessum er m.a. fjallað um ívilnanir á grundvelli 5. tölul. 1. mgr. 65. gr. laga nr. 90/2003 og kveðið á um tilteknar viðmiðanir í því sambandi við ákvörðun á fjárhæð ívilnunar. Eins og málið liggur fyrir samkvæmt framansögðu og þar sem ríkisskattstjóri hefur ekki tekið neina rökstudda afstöðu til beiðni kæranda að öðru leyti þykir rétt, með hliðsjón af þeim lagarökum sem búa að baki 12. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, að senda ríkisskattstjóra kæruna til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar, sbr. ennfremur sjónarmið í H 1992:1377.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Er málskostnaðarkrafan sérstaklega rökstudd í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 7. mars 2019, en bréfi þessu fylgdu gögn, þar með talið afrit af málskostnaðarreikningum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í hag að hluta, þykir bera að úrskurða kæranda málskostnað á grundvelli fyrrgreinds lagaákvæðis. Umkrafinn kostnaður vegna málsins nemur 234.233 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti samkvæmt útgefnum reikningum fyrir tæplega átta klukkustunda vinnu. Í fyrrgreindu bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 7. mars 2019, kemur þó fram að heildarkostnaður kæranda af rekstri málsins nemi 367.629 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti, en ekki hafi enn verið gefinn út reikningur fyrir mismuni framangreindra fjárhæða. Með vísan til þess og lagaskilyrða fyrir greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar frá 21. nóvember 2014 um ákvörðun málskostnaðar, þykir málskostnaður kæranda hæfilega ákveðinn 90.000 kr. Er þá miðað við fjögurra klukkutíma vinnu sérkunnáttumanns vegna kærumálsins.

Ú r s k u r ð a r o r ð:

Úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi og kæran send ríkisskattstjóra til meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar. Málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði ákveðst 90.000 kr.