Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 22. mars 1994, sbr. greinargerð, dags. 25. maí 1994, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 22. febrúar 1994, til yfirskattanefndar. Með kæruúrskurði þessum staðfesti skattstjóri þá ákvörðun sína, sbr. endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1990, 1991 og 1992, dags. 11. nóvember 1993, að lækka gjaldfærðan viðskiptakostnað í rekstrarreikningum kæranda fyrir árin 1990 og 1991 um 574.649 kr. fyrra árið og um 430.551 kr. síðara árið. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem af þessum breytingum leiddi, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Álagsbeitingin hafði þýðingu gjaldárið 1992, enda leiddi lækkun skattstjóra á gjaldfærðum viðskiptakostnaði gjaldárið 1991 til lækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi.

Mál þetta hófst með því að skattstjóri krafði kæranda skýringa og gagna um tilgreinda gjaldaliði í rekstrarreikningum fyrir árin 1990 og 1991, þar á meðal um gjaldfærðan viðskiptakostnað, sbr. bréf skattstjóra, dags. 9. desember 1992, bæði með tilliti til tekjuskatts og virðisaukaskatts. Með bréfi, dags. 11. janúar 1993, sendi umboðsmaður kæranda skattstjóra hreyfingarlista vegna umbeðinna kostnaðarlykla og heildarlista yfir innskatt. Með bréfi, dags. 26. mars 1993, óskaði skattstjóri nánari skýringa og sundurliðunar. Að því er snertir gjaldfærðan viðskiptakostnað 1.810.881 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1991 og 1.472.795 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1990 var óskað eftir afritum (ljósritum) af tilgreindum fylgiskjölum er voru hluti af hinum gjaldfærða kostnaði. Skyldu gefnar skýringar á því að um réttmætan rekstrarkostnað væri að ræða, sbr. 29. og 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Koma skyldi fram hverjir hefðu notið kostnaðarins og af hvaða tilefni og hver tengsl þeirra væru við kæranda.

Með bréfi, dags. 6. maí 1993, boðaði skattstjóri kæranda lækkun á ýmsum gjaldaliðum rekstraráranna 1989, 1990 og 1991 og jafnframt boðaði skattstjóri kæranda lækkun á innskatti samsvarandi hinni boðuðu lækkun á rekstrarkostnaði. Vísaði skattstjóri til þess að bréfi hans frá 26. mars 1993 hefði ekki verið svarað. Með bréfi kæranda, dags. 8. júlí 1993, fylgdu gögn og sundurliðanir vegna umspurðra atriða. Með bréfi sínu, dags. 19. ágúst 1993, afturkallaði skattstjóri hinar boðuðu skattbreytingar í bréfinu frá 6. maí 1993 og boðaði kæranda með bréfi þessu jafnframt að nýju endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1990, 1991 og 1992 þar á meðal vegna lækkunar gjaldfærðs viðskiptakostnaðar í rekstrarreikningi fyrir árið 1991 um 457.751 kr. og í rekstrarreikningi fyrir árið 1990 um 630.362 kr. á þeim grundvelli að ekki hefði verið sýnt fram á þessi hluti hins gjaldfærða viðskiptakostnaðar gæti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og h-lið 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Tilgreindi skattstjóri eftir fylgiskjölum þá einstöku kostnaðarliði gjaldfærðs viðskiptakostnaðar sem hann féllst ekki á að væru frádráttarbærir frá tekjum. Í bréfi, dags. 18. október 1993, mótmælti umboðsmaður kæranda hinum fyrirhuguðu breytingum skattstjóra. Fylgdi bréfinu sérstök greinargerð um einstaka liði svo og gögn. Með endurákvörðun sinni, dags. 11. nóvember 1993, lækkaði skattstjóri gjaldfærðan viðskiptakostnað um þær fjárhæðir sem um getur hér í upphafi. Ekki hróflaði skattstjóri við öðrum gjaldaliðum þessi gjaldár. Í kæruúrskurði sínum, dags. 22. febrúar 1994, hélt skattstjóri við fyrri ákvörðun um frádráttarbæran hluta gjaldfærðs viðskiptakostnaðar.

II.

Rétt þykir til hægðarauka að fjalla um einstaka þætti hinnar umdeildu lækkunar skattstjóra á gjaldfærðum viðskiptakostnaði eftir eðli þeirra, enda er kleift að draga einstaka liði saman meðal annars eftir tilefni þeirra, en á það skortir að skattstjóri hafi viðhaft skipuleg vinnubrögð að þessu leyti. Í samræmi við þetta verða ágreiningsefnin reifuð hvert fyrir sig í þessum kafla og tekin til úrlausnar í kafla IV.

1. Kostnaður vegna aðalfundar.

Í rekstrarreikningi sínum fyrir árið 1990 gjaldfærði kærandi kostnað vegna aðalfundar samtals að fjárhæð 78.395 kr. Kostnaður þessi er samkvæmt reikningi frá Nausti hf., dags. 11. júní 1990, sbr. kostnaðarfylgiskjal nr. 43366. Í greinargerð umboðsmanns kæranda, er fylgdi bréfi hans til skattstjóra, dags. 18. október 1993, er svofelld skýring gefin á þessum gjaldalið: „Þetta er kostnaður vegna aðalfundar félagsins fyrir árið 1989. Hluthafar og makar héldu fundinn að Hótel Holti þar sem snæddur var kvöldverður að fundi loknum. L og frú, M og frú, N og frú, O og frú og P og frú.“ Í hinum kærða úrskurði, dags. 22. febrúar 1994, fjallar skattstjóri sérstaklega um þennan gjaldalið og hafnar honum á svofelldum forsendum: „Um er að ræða veitingar eftir aðalfund félags kæranda á árinu 1991. Ekki verður fallist á að kostnaður sá sem hér um ræðir hafi eitthvað með öflun tekna kæranda að gera sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Það að lög nr. 32/1978 um hlutafélög tilgreini að hlutafélögum beri að halda aðalfund einu sinni á ári, verður ekki þess valdandi að kostnaður vegna veitinga eftir slíka fundi teljist frádráttarbær í skilningi 31. gr. laga nr. 75/1981.“ Skattstjóri hafði fellt þennan kostnaðarlið niður á þeim forsendum að kostnaður vegna veitinga við aðalfund kæranda gæti ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og H-lið 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 11. nóvember 1993.

Af hálfu kæranda er þess krafist að þessi kostnaðarliður verði tekinn til greina. Í greinargerð, dags. 25. maí 1994, í framhaldi af kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. mars 1994, er á það bent af hálfu umboðsmanns kæranda að samkvæmt 67. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, sé hlutafélögum skylt að halda aðalfund eigi sjaldnar en einu sinni á ári. Hlutafélög, er séu svipuð að stærð og kærandi, haldi aðalfundina yfirleitt annars staðar en á starfsstöð félaganna og þá oft á hóteli. Jafnframt bendir umboðsmaðurinn á að þegar menn séu boðaðir á fundi sé boðið upp á veitingar. Hljóti það að vera ákvörðun hvers félags hve veglegar veitingarnar séu hafðar.

2. Starfsmannakostnaður.

Í greinargerð sinni, dags. 25. maí 1994, í framhaldi af kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. mars 1994, hefur umboðsmaður kæranda talið að af lækkunarfjárhæðum gjaldfærðs viðskiptakostnaðar teljist 125.366 kr. vera starfsmannakostnaður vegna rekstrarársins 1990 og 122.115 kr. vegna rekstrarársins 1991. Að því er varðar fyrri fjárhæðina þá er samkvæmt gögnum málsins um að ræða 21.837 kr. vegna kveðjuhófs starfsmanns og 103.529 kr. vegna jólagjafa til starfsmanna. Hér þykir rétt að telja með starfsmannakostnaði kostnað að fjárhæð 26.760 kr. við svonefnda jólaglögg sem umboðsmaðurinn hefur flokkað með veitingum handa viðskiptavinum.

Sú fjárhæð, sem umboðsmaður kæranda telur til starfsmannakostnaðar rekstrarárið 1991, skiptist svo að 56.400 kr. eru vegna jólagjafa til starfsmanna, 9.840 kr. eru vegna kostnaðar af hófi starfsmanna og samstarfsaðila í tilefni af samningi við Póst og síma, sbr. skýringar umboðsmanns kæranda í greinargerð með bréfi, dags. 18. október 1993, sbr. nótu frá ÁTVR. Samkvæmt skýringum umboðsmanns kæranda í fyrrnefndri greinargerð er kostnaður að fjárhæð 10.695 kr. vegna smáveitinga vegna opins húss með ríkisstarfsmönnum í tilefni af síðasta pöntunardegi samkvæmt ríkissamningi, 35.000 kr. eru vegna afmælisgjafar til framkvæmdastjóra kæranda í tilefni af fertugsafmæli hans og 3.980 kr. vegna morgunkaffis í tilefni afmælisins, 3.440 kr. er kostnaður vegna hressingar síðasta vinnudag fyrir jól og 2.760 kr. er kostnaður við fund þar sem þjónustudeild var brýnd til dáða. Af einstökum liðum starfsmannakostnaðar rekstrarárið 1991 samkvæmt samantekt umboðsmanns kæranda verður ekki séð að kostnaður vegna opins húss 10.695 kr. eigi þar heima, enda telur umboðsmaðurinn sjálfur í fyrrnefndri greinargerð að um sölu- og kynningarkostnað sé að ræða.

Skattstjóri felldi niður gjaldfærslu jólagjafa til starfsmanna og afmælisgjafar til framkvæmdastjóra félagsins á þeim grundvelli að gjafir teldust ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 11. nóvember 1993, og kæruúrskurð hans, dags. 22. febrúar 1994. Af hálfu umboðsmanns kæranda er því hins vegar haldið fram að kostnaður vegna gjafa þessara sé frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Hér sé um mjög hóflegar tækifærisgjafir að ræða svo sem afmælisgjafir, jólaglaðning o.þ.h. Því sjónarmiði skattstjóra er mótmælt að ekki sé hægt að tengja gjafir þessar tekjuöflun kæranda. Mikilvægt sé fyrir tekjuöflun félagsins að það fylgi almennum venjum á þessu sviði í samskiptum við starfsmenn þannig að þeir verði ánægðir í starfi og skili af þeim sökum meiri afköstum.

Niðurfellingu annarra kostnaðarliða, þ.e. vegna kveðjuhófs, jólaglöggs og annarra starfsmannaveitinga, byggði skattstjóri á því að af hálfu kæranda hefði ekki verið sýnt fram á að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og H-lið 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Að því er snertir kostnað vegna kveðjuhófs starfsmanns sérstaklega vísaði skattstjóri til úrskurðar ríkisskattanefndar nr. 476/1989. Af hálfu umboðsmanns kæranda er teflt fram sömu röksemdum fyrir því að taka beri þessa gjaldaliði til greina og um getur hér að ofan varðandi gjafir til starfsmanna.

3. Kostnaður vegna veiðiferðar.

Í rekstrarreikningi fyrir árið 1990 gjaldfærði kærandi undir viðskiptakostnaði kostnað vegna veiðiferðar alls að fjárhæð 221.036 kr. Með bréfi, dags. 26. mars 1993, óskaði skattstjóri eftir því að lögð yrðu fram ljósrit tilgreindra fylgiskjala, sem meðal annars vörðuðu veiðiferðir, og að jafnframt yrðu gefnar skýringar er sýndu fram á að um réttmætan rekstrarkostnað væri að ræða. Koma þyrfti fram hverjir hefðu notið kostnaðarins, af hvaða tilefni og tengsl viðkomandi við rekstur kæranda. Hvorki í svarbréfi kæranda, dags. 8. júlí 1993, né í bréfi kæranda, dags. 18. október 1993, eða greinargerð, sem því bréfi fylgdi, komu neinar skýringar fram á þessum kostnaði. Á síðari stigum málsins er ekki heldur vikið að þessum kostnaði af kæranda hálfu, sbr. greinargerð, dags. 24. janúar 1994, í framhaldi af kæru til skattstjóra, dags. 9. desember 1993, og greinargerð til yfirskattanefndar, dags. 25. maí 1994, í framhaldi af kæru til nefndarinnar, dags. 22. mars 1994. Í málinu liggur það eitt fyrir um þennan kostnað sem ráðið verður af framlögðum kostnaðarfylgiskjölum. Kemur þar fram að kostnaðurinn er vegna veiðiferða í R-á og S-á. Skattstjóri felldi þennan kostnað niður á þeim grundvelli að ekki hefði verið sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað hafi verið að ræða samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og H-lið 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 11. nóvember 1993, og kæruúrskurð hans, dags. 22. febrúar 1994.

4. Kostnaður vegna veitinga fyrir viðskiptavini.

Í greinargerð sinni til yfirskattanefndar, dags. 25. maí 1994, telur umboðsmaður kæranda að af lækkunarfjárhæðum gjaldfærðs viðskiptakostnaðar nemi kostnaður vegna veitinga fyrir viðskiptavini 41.910 kr. rekstrarárið 1990 og 308.436 kr. rekstrarárið 1991. Eins og fram kemur í 2. tölul. hér að framan er í fyrri fjárhæðinni meðtalinn kostnaður við jólaglögg að fjárhæð 26.760 kr. sem telja verður að tilheyri starfsmannakostnaði. Standa þá eftir 15.150 kr. sem er kostnaður samkvæmt tveimur nótum frá ÁTVR annars vegar 8.830 kr. og hins vegar 6.320 kr. Þá verður að telja að með kostnaði vegna veitinga fyrir viðskiptavini rekstrarárið 1991 beri að telja 10.695 kr. vegna smáveitinga við opið hús, sbr. 2. tölul. hér að framan. Að öðru leyti fólst kostnaður vegna veitinga fyrir viðskiptavini í eftirtöldum liðum: 1) 22.545 kr. vegna reiknings frá Nausti. 2) 24.588 kr. útlagður kostnaður vegna G. 3) 11.820 kr. vegna reiknings frá ÁTVR 4) 28.800 kr. kostnaður v/þjónustu 5) 119.800 kr. „Lr. fskj. 22227“ 6) 20.100 kr. samkvæmt reikningi frá T-á fyrir veitingar og gistingu 7) 56.553 kr. samkvæmt reikningsyfirliti vegna greiðslukorts 8) 24.230 kr. „Lr. fskj. 81170“.

Að því er snertir kostnað samtals að fjárhæð 15.150 kr. vegna veitinga fyrir viðskiptavini rekstrarárið 1990 þá taldi skattstjóri að ekki hefði verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóri hafnaði gjaldfærslu kostnaðar undir liðum 1, 2, 3, 4, 5 og 8 hér að framan samtals að fjárhæð 231.783 kr. á þeim forsendum að umbeðin afrit fullgildra bókhaldsgagna hefðu ekki verið lögð fram og því hefði ekki verið sýnt fram á réttmæti gjaldfærslu, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 11. nóvember 1993. Að því er varðar kostnað að fjárhæð 20.100 kr., sbr. lið 6 í upptalningu hér að ofan, þá taldi skattstjóri að ekki hefði verið sýnt fram á að um frádráttarbæran rekstrarkostnað væri að ræða samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/981, um tekjuskatt og eignarskatt. Kostnaði þeim að fjárhæð 56.553 kr., sem greinir undir lið 7 í upptalningunni, hafnaði skattstjóri á þeim forsendum að reikningsyfirlit greiðslukorts teldist ekki uppfylla ákvæði 12. gr. bókhaldslaga nr. 51/1968, sbr. lög nr. 47/1978, og 4. gr. reglugerðar nr. 417/1982 um tilhögun bókhaldsfylgiskjala, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 11. nóvember 1993, og kæruúrskurð hans, dags. 22. febrúar 1994.

Í greinargerð umboðsmanns kæranda, dags. 25. maí 1994, í framhaldi af kæru til yfirskattanefndar, dags. 22. mars 1994, er lögð áhersla á það að nauðsynlegt sé fyrir fyrirtækið að halda sem bestu sambandi við viðskiptavinina svo að þjónustusamningar verði endurnýjaðir. Því sé óhjákvæmilegt að fyrirtækið þurfi að kosta einhverju til vegna samskipta við viðskiptavinina. Það sé mat stjórnenda kæranda að allur viðskiptakostnaður fyrirtækisins sé óhjákvæmilegur kostnaður við öflun tekna þess og því frádráttarbær á grundvelli 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Fallist er á þá athugasemd skattstjóra að reikningsyfirlit séu ekki fullgild bókhaldsgögn, en jafnframt á það bent að í umræddum tilvikum þá hafi upprunalegir reikningar glatast og af þeim sökum hafi verið stuðst við reikningsyfirlit við gjaldfærslu kostnaðarins. Því sé ekki um tvífærslu kostnaðar að ræða, þ.e. bæði eftir upprunalegum reikningi og reikningsyfirliti. Af hálfu kæranda hafa ekki verið gefnar sérstakar skýringar á neinum þeim lið, sem hann telur falla undir veitingar handa viðskiptamönnum samkvæmt framansögðu, og í greinargerð þeirri, er fylgdi bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 18. október 1993, er ekki að neinum þessara liða vikið. Af þessum kostnaðarflokki er þar einungis vikið að kostnaði 10.695 kr. vegna veitinga í opnu húsi sem umboðsmaðurinn hefur flokkað með starfsmannakostnaði, sbr. hér að framan.

5. Gjafir til viðskiptavina.

Hér er um að ræða tvo liði rekstrarárið 1990 samtals að fjárhæð 43.297 kr. Annars vegar kostnað að fjárhæð 13.797 kr. vegna kaupa á konfektkössum til jólagjafa handa viðskiptavinum og hins vegar kostnað að fjárhæð 29.500 kr. vegna kaupa á 10 eintökum af bókinni „Hin hliðin á Íslandi“ af bókaforlaginu Lífi og sögu.

Skattstjóri felldi þessa gjaldaliði niður á þeim grundvelli að gjafir teldust ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 11. nóvember 1993, og kæruúrskurð hans, dags. 22. febrúar 1994.

Af hálfu kæranda hafa verið gefnar sérstakar skýringar á þessum gjaldaliðum í greinargerð þeirri er fylgdi bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 18. október 1993. Kemur þar fram að konfekt hafi verið sent sem jólakveðja til ríkisféhirðis, tollstjórans í Reykjavík og viðskiptabanka kæranda og haft í verslun fyrir viðskiptavini. Bækurnar hafi verið sendar stærstu erlendu birgjum fyrirtækisins til að styrkja viðskiptasamböndin og til að kynna land og þjóð.

6. Fundakostnaður yfirmanna.

Kærandi gjaldfærði undir viðskiptakostnaði rekstrarárið 1990 52.645 kr. samkvæmt þremur reikningum frá Nausti, dags. 25. október 1990. Af hálfu umboðsmanns kæranda voru svofelldar skýringar gefnar á þessum gjaldalið í greinargerð þeirri sem fylgdi bréfi hans til skattstjóra, dags. 18. október 1993: „Framkvæmdastjóri og deildarstjórar félagsins komu saman til að ræða stefnumótun félagsins og áætlanagerð fyrir næsta ár. Þetta var langur og sögulegur fundur sem hafði veruleg áhrif á rekstur félagsins og framtíð.“ Skattstjóri felldi þennan gjaldalið niður á þeim forsendum að af hálfu kæranda hefði ekki verið sýnt fram á að um óhjákvæmileg útgjöld væri að ræða til öflunar tekna fyrirtækisins, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 11. nóvember 1993. Af hálfu kæranda er þessari breytingu skattstjóra mótmælt sem öðrum breytingum hans, en ekki er sérstaklega vikið að þessum gjaldalið af kæranda hálfu, hvorki í rökstuðningi, dags. 24. janúar 1994, í framhaldi af kæru til skattstjóra né í greinargerð til yfirskattanefndar, dags. 25. maí 1994.

7. Ferðakostnaður.

Kærandi gjaldfærði rekstrarárið 1990 12.000 kr. undir viðskiptakostnaði sem kostnaðarþátttöku í ferð. Skattstjóri felldi þennan gjaldalið niður á svofelldum forsendum: „Bókunarbeiðni. Ekki er gjaldfærður kostnaður byggður á fullgildu fylgiskjali. Ennfremur sem að ekki þykir hafa verið sýnt fram á að um rekstrarkostnað sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981 sé að ræða.“ Ekki er að finna á neinu stigi málsins sérstakar skýringar af hendi kæranda á þessum gjaldalið.

8. Álag á vantalinn tekjuskattsstofn.

Með bréfi sínu, dags. 19. ágúst 1993, tjáði skattstjóri kæranda að bætt yrði 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem leiða myndi af þeim breytingum sem skattstjóri boðaði kæranda í bréfi þessu, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í endurákvörðun sinni, dags. 11. nóvember 1993, bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem leiddi af breytingum þeim sem hann hratt þá í framkvæmd, sbr. fyrrgreinda lagaheimild, og tók fram að ekki hefði verið sýnt fram á að þær aðstæður hefðu legið fyrir er leiddu til þess að fella bæri álagið niður samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Í hinum kærða úrskurði, dags. 22. febrúar 1994, staðfesti skattstjóri álagsbeitingu sína með svofelldum orðum: „Heimild til beitingar álags er að finna í 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, en þar segir: „Séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega framtaldir má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna.“ Rekstrarreikningar kæranda með framtölum 1991 og 1992 eru haldnir þeim annmörkum að ekki verða á þeim byggð rétt álagning gjalda, þar sem tekjur kæranda voru vantaldar. Í kæru koma ekki fram efnislegar athugasemdir við beitingu 25% álags á vantalda gjaldstofna og stendur því ákvörðun skattstjóra, að beita 25% álagi, óbreytt sbr. bréf skattstjóra dags. 11. nóvember 1993.“

Í kröfugerð sinni fyrir yfirskattanefnd, sbr. greinargerð, dags. 25. maí 1994, krefst umboðsmaður kæranda þess að álag það sem skattstjóri bætti við þá hækkun skattstofna, sem af breytingum hans leiddi, verði fellt niður. Um þetta segir svo í greinargerðinni: „Jafnframt viljum við benda á að þótt ágreiningur hafi risið um nokkra gjaldaliði er ekkert sem fyrir liggur um að annmarkar séu á skattframtali félagsins eða að einstakir liðir hafi verið ranglega fram taldir, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 og hefur skattstjóri því ekki heimild til beitingar viðurlaga í máli þessu.“

III.

Með bréfi, dags. 4. ágúst 1995, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„1) Kostnaður vegna aðalfundar.

Fallast má á að kostnaður vegna veitinga á aðalfundi félags sé frádráttarbær kostnaður, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, enda sé kostnaður eðlilegur miðað við tilefni. Fallast má á að um einhvern slíkan frádráttarbæran kostnað hafi verið að ræða hjá kæranda og því sé eðlilegt að hann verði metinn.

Í úrskurði skattstjóra er gert ráð fyrir að um sé að ræða kostnað vegna veitinga eftir aðalfund félags kæranda á árinu 1991. Ljóst er að greint er á um kostnað vegna aðalfundar á árinu 1990, sbr. endurákvörðun skattstjóra dags. 11. nóvember 1993 og skýringar kæranda. Í innsendri greinargerð frá kæranda vegna fyrirspurnar skattstjóra er sú skýring gefin á umþrættum kostnaði (fskj. 43366) að um sé að ræða kostnað vegna veitinga á Hótel Holti vegna aðalfundar félagsins fyrir árið 1989. Ofangreindur reikningur (fskj. 43366) er greiddur 26. júní 1990 og er frá veitingahúsinu Naustinu. Af ofangreindu má sjá að skýringar kæranda eru ekki svo skilmerkilegar sem skyldi.

2) Gjafir.

Í 52. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt kemur fram sú regla að gjafir teljist ekki til rekstrarkostnaðar nema um sé að ræða kaupauka sem þá telst til endurgjalds fyrir vinnu eða starf.

Ríkisskattstjóri getur fyrir sitt leyti fallist á, að verðmæti afhent viðskiptavinum þurfi ekki að vera gjafir í þeim skilningi sem almennt er lagður í hugtakið gjöf, þ.e. endurgjaldslaus afhending verðmæta og tengist persónu þess sem gjafarinnar nýtur, heldur geti tilgangurinn verið sá að halda viðskiptasamböndum. Með öðrum orðum, að með afhendingu verðmæta til viðskiptaaðila, sé verið að stuðla að betri samskiptum sem leiði af sér einhver viðskipti, þannig að afhending verðmæta sé í raun eitt form risnukostnaðar.

Ríkisskattstjóri telur þó, að meta verði í hverju tilviki fyrir sig, hvort „gjafir“ til viðskiptaaðila tengist öflun tekna þannig að komið geti til frádráttar. Í tilviki kæranda verður ekki talið að hann hafi gert fullnægjandi grein fyrir tilefni umþrætts kostnaðar. Kærandi hefur t.a.m. ekki í öllum tilvikum gert grein fyrir, um hvaða viðskiptaaðila er að ræða og ekkert kemur fram um það hvernig umræddir viðskiptaaðilar tengjast viðskiptum kæranda og tekjuöflun hans.

Ríkisskattstjóri getur ekki, með vísan til ofanritaðs, fallist á að um sé að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað og gerir þær kröfur, að kröfum kæranda varðandi þennan gjaldalið verði hafnað.

Hvað varðar gjafir til starfsmanna er tvímælalaust um gjafir að ræða sem falla undir ákvæði 52. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt og því ekki frádráttarbær kostnaður.

3) Starfsmannakostnaður.

Fallast má á að starfsmannakostnaður geti verið frádráttarbær rekstrarkostnaður, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt, s.s. kostnaður vegna árshátíða eða annarra skemmtana starfsfólks svo og kostnaður vegna starfsmannaferða. Kostnaður þessi þarf að vera „eðlilegur“ miðað við tilefni og standa öllum starfsmönnum jafnt til boða. Ríkisskattstjóri gerir þær kröfur varðandi þennan gjaldalið að kröfum kæranda verði hafnað þar sem hann þykir ekki hafa sýnt nægilega fram á frádráttarbærni þessa kostnaðar.

4) Annar viðskiptakostnaður.

Ekki verður ráðið af gögnum málsins hvernig kostnaður vegna veiðiferða tengist rekstri kæranda. Ekki er ljóst hvort um er að ræða starfsmannaferð eða ferð með viðskiptamenn félagsins. Engar skýringar varðandi þennan gjaldalið hafa borist frá kæranda. Ríkisskattstjóri getur ekki, með vísan til ofanritaðs, fallist á að um sé að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað og gerir þær kröfur að kröfum kæranda varðandi þennan gjaldalið verði hafnað.

Með vísan til skýringa kæranda þykir mega fallast á að kostnaður vegna sölu- og kynningarstarfsemi (sbr. fskj. 23304) sé frádráttarbær rekstrarkostnaður.

Að öðru leyti, varðandi gjaldaliðinn „veitingar handa viðskiptavinum“, gerir ríkisskattstjóri þær kröfur að kröfum kæranda verði hafnað, enda þykir kærandi ekki hafa sýnt nægilega fram á frádráttarbærni þessa kostnaðar.

Að öðru leyti er krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans.“

IV.

Um 1. kærulið: Fallast má á það að kostnaður við aðalfund, þ.m.t. veitingar á aðalfundi, séu frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. og nú e-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, enda sé kostnaðurinn eðlilegur, miðað við tilefni. Eins og fram hefur komið er hér um að ræða kostnað að fjárhæð 78.395 kr. samkvæmt reikningi frá Nausti. Í skýringum kæranda á þessum lið kemur fram að aðalfundurinn hafi verið haldinn á Hótel Holti þar sem snæddur hafi verið kvöldverður að fundi loknum. Þótt segja megi að einu gildi í hvorri Keflavíkinni sé róið að þessu leyti er hér eitthvað málum blandað. Þá kemur fram í skýringum kæranda að hluthafar og makar þeirra hafi tekið þátt í því kvöldverðarboði sem fór fram að loknum aðalfundi. Verður ekki annað ráðið af þessu en í kvöldverðarboðinu hafi tekið þátt aðilar sem ekki áttu rétt til setu á aðalfundi, sbr. 63. og 64. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Þegar þetta er virt og þar sem upplýst er af hálfu kæranda að umræddur kostnaður sé tilkominn vegna kvöldverðarboðs, sem haldið var í kjölfar aðalfundar, þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að í umræddum gjaldalið hafi að neinu leyti falist frádráttarbær fundarkostnaður. Er kröfu kæranda um þetta kæruatriði því hafnað.

Um 2. kærulið: Undir þessum lið verður fyrst tekið til meðferðar heimild kæranda til gjaldfærslu jólagjafa til starfsmanna 103.529 kr. rekstrarárið 1990 og 56.400 kr. rekstrarárið 1991, svo og gjaldfærslu afmælisgjafar til framkvæmdastjóra 35.000 kr. rekstrarárið 1991. Á það er fallist með skattstjóra að kostnaður þessi teljist ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. tölul. 52. gr. sömu laga. Er úrskurður skattstjóra því staðfestur um þessa gjaldaliði. Rétt þykir að benda á að með 5. gr. laga nr. 147/1994, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. 1. gr. laga nr. 101/1995, um breyting á lögum nr. 147/1994, var 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981 breytt. Sú breyting kom til framkvæmda gjaldárið 1995 vegna tekna og gjalda á árinu 1994, sbr. 17. gr. laga nr. 147/1994.

Aðrir liðir tilheyrandi starfsmannakostnaði en þeir, sem að ofan greinir, eru vegna veitinga fyrir starfsmenn, þ.e. kostnaður vegna kveðjuhófs fyrir starfsmann, jólaglöggs og annarra starfsmannaveitinga. Álíta verður að kostnaður vegna starfsmannafagnaðar, svo sem jólafagnaðar, árshátíða og kveðjuhófa vegna starfsloka, geti talist til rekstrarkostnaðar samkvæmt ákvæðum 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda sé um að ræða samkomur fyrir starfsmenn almennt og að kostnaður sé innan hóflegra marka, miðað við einstök tilefni og þegar hann er virtur heildstætt á rekstrarárinu. Af hálfu kæranda hafa verið gefnar nokkrar skýringar á umræddum gjaldaliðum. Tilefnin virðast öll hafa verið þess eðlis nema samkoma þjónustudeildar að starfsmönnum hafi almennt staðið til boða að gera sér dagamun. Að þessu virtu og þegar litið er til fjölda starfsmanna og fjárhæðar hins umdeilda kostnaðar þykja ekki efni til annars en að taka kröfu kæranda til greina um þetta kæruefni í heild sinni.

Um 3. kærulið: Eins og fram kemur í málavaxtalýsingu hér að framan hafa af hálfu kæranda engar skýringar verið gefnar á gjaldfærðum kostnaði vegna veiðiferðar eða veiðiferða, enda þótt skattstjóri hafi þegar í bréfi sínu, dags. 26. mars 1993, krafið kæranda skýringa á þessum gjaldalið þar sem meðal annars kæmi fram hverjir hefðu notið kostnaðarins, af hvaða tilefni og hver tengsl þeirra væru við kæranda. Að svo vöxnu máli verður ekki hjá því komist að vísa þessu kæruatriði frá yfirskattanefnd vegna vanreifunar.

Um 4. kærulið: Samkvæmt því sem greinir í málavaxtalýsingu verður að miða við það að af gjaldfærðum kostnaði vegna veitinga fyrir viðskiptavini séu aðeins 15.150 kr. í ágreiningi vegna rekstrarársins 1990. Þrátt fyrir áskorun skattstjóra hefur kærandi ekki gert sérstaka grein fyrir þessum kostnaði. Sama er að segja um hinn umdeilda gjaldfærða kostnað vegna veitinga fyrir viðskiptavini rekstrarárið 1991. Að því er varðar einstaka liði þess kostnaðar byggði skattstjóri niðurfellingu sína á því að ekki hefðu verið lögð fram umbeðin afrit fullgildra bókhaldsgagna vegna sex þeirra samtals að fjárhæð 231.783 kr., einn liðurinn, þ.e. 56.553 kr., væri byggður á ófullnægjandi fylgiskjali og einn liðanna 20.100 kr. hefði ekki verið skýrður. Samkvæmt þessu hafa ekki verið lögð fram þau gögn og skýringar um þessa liði að unnt sé að taka þá til greina. Er kærunni vísað frá vegna vanreifunar að því er tekur til þessara liða. Með hliðsjón af fyrirliggjandi gögnum og skýringum þykir hins vegar mega fallast á kostnað að fjárhæð 10.695 kr. vegna smáveitinga í opnu húsi, en gjaldalið þennan hefur umboðsmaður kæranda flokkað með starfsmannakostnaði, eins og fyrr segir.

Um 5. kærulið: Skattstjóri felldi niður gjafir til viðskiptavina á þeim forsendum að þær teldust ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Til þess er að líta að ekki er einhlítt að gjafir til viðskiptavina beri að skoða sem gjafir í almennum skilningi þess orðs, enda er tilgangurinn með slíkum gjöfum iðulega sá að viðhalda og efla viðskiptasambönd. Því kunna slíkar gjafir sem risnu- eða auglýsingakostnaður að falla undir frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda séu fjárhæðir ekki óeðlilega háar miðað við tilefni. Þegar litið er til þessa, svo og þeirra skýringa, sem kærandi hefur gefið á þessum gjaldaliðum, og þeirra verðmæta, sem um var að tefla, þykir með hliðsjón af úrskurðarframkvæmd mega taka kröfu kæranda til greina um þessa liði.

Um 6. kærulið: Eins og fram hefur komið er hér um að ræða kostnað samtals að fjárhæð 52.645 kr. samkvæmt þremur reikningum frá Nausti. Skýringar kæranda eru þær að kostnaður þessi sé vegna fundar framkvæmdastjóra og deildarstjóra. Fjárhæð þessa gjaldaliðar samanborin við það tilefni, sem kærandi hefur upplýst, og það sem kostnaðarfylgiskjöl bera með sér, þykja stríða gegn því að um eðlilegan fundarkostnað sé að ræða. Að svo vöxnu verður krafa kæranda ekki tekin til greina um þennan gjaldalið.

Um 7. kærulið: Með bréfi sínu, dags. 26. mars 1993, krafði skattstjóri kæranda um kostnaðarfylgiskjal fyrir þessum gjaldalið og skýringa á því að um réttmætan rekstrarkostnað væri að ræða. Hvorugt hefur verið lagt fram af hálfu kæranda. Að svo vöxnu verður að vísa þessu kæruatriði frá vegna vanreifunar af hendi kæranda.

Um 8. kærulið: Gjaldárið 1991 var fjárhæð framreiknaðra eftirstöðva rekstrartapa fyrri ára hærri en hreinar tekjur kæranda til skatts að viðbættri hinni umdeildu hækkun skattstjóra. Var því ekki grundvöllur til beitingar álags það gjaldár samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, á vantalinn skattstofn. Gjaldárið 1992 var slíkum aðstæðum hins vegar ekki til að dreifa. Í samræmi við þetta bætti skattstjóri 25% álagi eða 107.638 kr. á þá hækkun hreinna tekna kæranda gjaldárið 1992, þ.e. 430.551 kr., sem leiddi af hinum umdeildu breytingum. Skattstjóri byggði boðun og beitingu hins umdeilda álags á því einu að af hálfu kæranda hefði ekki verið sýnt fram á að þær aðstæður hefðu legið fyrir er leiddu til þess að fella bæri álagið niður samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Alveg skortir að skattstjóri hafi rökstutt álagsbeitinguna með tilliti til einstakra hinna umdeildu liða, sem óhjákvæmilega verður að gera kröfu um, meðal annars með tilliti til þess að ákvæði 106. gr. laga nr. 75/1981 mæla fyrir um heimild til álagsbeitingar en ekki skyldu. Þegar til þessa er litið og þess að breyting hefur orðið á lagareglum sem varða nokkur þau atriði sem um ræðir í máli þessu, svo og með tilliti til þess hve meðferð máls þessa hefur dregist fyrir yfirskattanefnd þykir rétt að fella niður álag er skattstjóri bætti við hækkun skattstofna gjaldárið 1992.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda um gjaldfærslu aðalfundarkostnaðar og fundarkostnaðar yfirmanna, sbr. 1. og 6. kærulið, er hafnað. Úrskurður skattstjóra er staðfestur að því er tekur til niðurfellingar á gjaldfærslu gjafa til starfsmanna, sbr. 2. kærulið. Fallist er á kröfu kæranda um annan starfsmannakostnað, sbr. 2. kærulið, kostnað að fjárhæð 10.695 kr. vegna veitinga fyrir viðskiptavini, sbr. 4. kærulið, gjafir til viðskiptavina, sbr. 5. kærulið, og álag, sbr. 8. kærulið. Að öðru leyti er kærunni vísað frá vegna vanreifunar, sbr. 3., 4. og 7. kærulið. Samkvæmt þessu hækkar gjaldfærður viðskiptakostnaður frá því sem skattstjóri ákvað um 91.894 kr. rekstrarárið 1990 og um 30.715 kr. rekstrarárið 1991 auk þess sem álag er fellt niður.