Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 7. desember 1993, hefur umboðsmaður kæranda kært endurákvörðun skattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1991 og 1992, sbr. tilkynningu um endurákvörðun, dags. 25. ágúst 1993, og kæruúrskurð, dags. 8. nóvember 1993. Kærandi er hlutafélag og hefur m.a. með höndum innflutning og sölu ... Í kæru til yfirskattanefndar er gerð sú krafa að úrskurði skattstjóra verði hnekkt um öll kæruatriði sem vikið sé að í kærunni og að álagi verði að engu leyti beitt. Í kærunni segir að svo virðist sem skattstjóri byggi ákvarðanir sínar að verulegu leyti á ákvæðum reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, en telja verði þau algjörlega úrelt og ekki í nokkrum takti við nútíma rekstrarumhverfi fyrirtækja og almennt viðskiptalíf. Er þess krafist að öll álitamál varðandi frádráttarbærni einstakra útgjaldaliða verði metin kæranda í hag. Breytingar á skattframtölum kæranda, sem mótmælt er í kæru til yfirskattanefndar, eru þessar:

1. Risna.

Gjaldfærð risna í ársreikningi kæranda fyrir árið 1990, sbr. skattframtal 1991, nam 2.860.872 kr. Sami gjaldaliður í ársreikningi fyrir árið 1991 var að fjárhæð 2.884.554 kr. Af hálfu kæranda kom fram í bréfi umboðsmanns hans, dags. 20. janúar 1993, að gjaldfærð risna samanstæði af kostnaði samkvæmt tveimur gjaldaliðum í bókhaldi, þ.e. risnu og móttöku erlendra gesta. Liðurinn móttaka erlendra gesta nam 659.207 kr. fyrra árið og 143.735 kr. síðara árið. Til svars bréfi skattstjóra, dags. 9. júlí 1993, þar sem hann boðaði kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1991 og 1992, m.a. vegna fyrirhugaðrar lækkunar gjaldfærðrar risnu, gerði kærandi með bréfi, dags. 10. ágúst 1993, nánari grein fyrir útgjaldatilefnum en áður voru komin fram. Meðal annars var gerð grein fyrir viðmiðunum við ákvörðun jólagjafa til starfsfólks, svo og kom fram að kærandi borgi mat og drykk á árshátíð starfsmanna og byði þeim í jólaglögg og héldi jólatrésskemmtun. Þá kom fram að fundir með umboðsmönnum væru tvisvar eða þrisvar á ári og væri þeir haldnir utan almennra starfsdaga. Þá hefði kærandi þann sið að gefa blóm eða hliðstæðan glaðning með seldri vöru, aðallega þó fyrir stórhátíðir. Einnig hafi starfsmönnum og viðskiptavinum verið færðar blómakörfur á stórafmælum eða áfengi og sendir hafi verið kransar við jarðarfarir. Þá vakti kærandi athygli á því að stórri lóð félagsins fylgdi kostnaður vegna kaupa á blómum og trjágróðri. Í allmörg ár hefðu erlendum viðskiptaaðilum verið gefnar gjafir til minningar um Ísland. Sölumenn hefðu sælgæti á borðum til að veita viðskiptavinum.

Í tilkynningu um endurákvörðun, dags. 25. ágúst 1993, lækkaði skattstjóri gjaldfærðan risnukostnað um 1.860.581 kr. á skattframtali 1991 og um 1.923.352 kr. á skattframtali 1992. Í endurákvörðun sinni færði skattstjóri fjórar ástæður til stuðnings lækkun á gjaldfærðum risnukostnaði, sbr. sundurliðun fylgiskjala. Í fyrsta lagi að ekki yrði séð að kostnaður við kaup á áfengi og vindlingum gæti talist nauðsynlegur eða óhjákvæmilegur kostnaður við öflun tekna, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og h-lið 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Í öðru lagi að gjafir heimiluðust ekki til frádráttar rekstrartekjum, sbr. 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981. Í þriðja lagi að ekki þætti hafa verið sýnt fram á með óyggjandi hætti að kostnaður við kaup á veiðileyfum væri nauðsynlegur, skyldubundinn eða óhjákvæmilegur kostnaður við öflun tekna, sbr. áðurnefndar réttarheimildir. Í fjórða lagi að gjaldfærður kostnaður byggði ekki á áreiðanlegu fylgiskjali skv. 12. gr. laga nr. 51/1968, um bókhald, og 4. gr. reglugerðar nr. 417/1982, um bókhald, og því hefði ekki verið sýnt fram á að um réttmætan rekstrarkostnað væri að ræða. Í sumum tilvikum taldi skattstjóri fylgiskjöl ekki bera með sér tilefni útgjalda. Skattstjóri staðfesti ákvörðun sína í kæruúrskurði, dags. 8. nóvember 1993. Sagði þar að starfsmannakostnaður, sem skattstjóri hefði hafnað, samanstæði af kostnaðarliðum sem gætu ekki að mati skattstjóra tengst tekjuöflun kæranda á nokkurn hátt. Jólagjöfum til starfsmanna væri hafnað sem rekstrarkostnaði með vísan til 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ekki hefði verið sýnt fram á að kaup á vínföngum væri frádráttarbær rekstrarkostnaður. Ekki hefði verið sýnt fram á að kostnaður vegna gjafa til viðskiptamanna, þ.e. kaup á blómum og sælgæti, væri óhjákvæmilegur eða skyldubundinn kostnaður sem gengið hefði til öflunar tekna, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Í kæru til yfirskattanefndar er starfsmannakostnaður rekstrarárin 1990 og 1991, sem skattstjóri hafi strikað út, sundurliðaður þannig:

Ár 1990: Jólatrésskemmtun 46.900 kr., jólagjafir til starfsmanna 690.386 kr., skemmtanir starfsmanna 178.500 kr. og fæði utan venjulegs vinnutíma 3.633 kr. eða alls 919.419 kr.

Ár 1991: Jólagjafir til starfsmanna 789.960 kr., skemmtanir starfsmanna 127.105 kr. og fæði utan venjulegs vinnutíma 69.850 kr. eða alls 986.915 kr.

Segir í kærunni að almennt sé orðið í nútíma rekstri fyrirtækja að þau styðji við bakið á starfsmönnum sínum í margs konar félagslegu tilliti í því skyni að stuðla að góðum og skapandi starfsanda og vinnuumhverfi í fyrirtækjum. Sé kostnaður sem leiði af þessu því nauðsynlegur rekstrarkostnaður við öflun tekna og til tryggingar og viðhalds á tekjugrundvelli kæranda, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Álitamál sé hvort gjafir til starfsmanna stríði á móti ákvæðum 52. gr. laga nr. 75/1981, en staðreynd sé að líta verði á jólagjafir sem einskonar kaupauka og þar með endurgjald fyrir vinnu. Samkvæmt hefðum og venju sé þessi kaupauki hins vegar ekki talinn fram á launamiðum. Alveg ótvírætt sé og í samræmi við kjarasamninga að matur og annar viðurgjörningur við starfsmenn vegna vinnu utan venjulegs vinnutíma sé frádráttarbær rekstrarkostnaður.

Í kærunni eru ítrekaðar áður fram komnar skýringar um notkun áfengis, vindlinga og sælgætis. Eðlilegur liður í starfsemi kæranda sé að halda fundi og námsstefnur með sölumönnum og umboðsmönnum. Í lok slíkra funda sé oft boðið upp á veitingar, þar sem áfengi sé hluti þess viðurgjörnings sem á borðum sé. Strangar reglur gildi um notkun og miðlun áfengis hjá kæranda og er þess krafist að litið verði á öll þau útgjöld til áfengiskaupa, sem tilgreind séu í bréfi skattstjóra frá 25. ágúst 1993, sem frádráttarbæran rekstrarkostnað. Sama gildi um sælgæti og vindlinga og annan sérstakan viðskiptakostnað vegna funda á vegum kæranda, enda sé um mjög hófleg útgjöld að ræða miðað við stærð kæranda. Útgjöldin sundurliðast þannig:

Ár 1990: ÁTVR og vindlingar 534.700 kr., sælgæti 72.276 kr. og sérstakir fundir 170.550 kr. eða alls 777.526 kr.

Ár 1991: ÁTVR og vindlingar 351.657 kr. og sælgæti 102.569 kr. eða alls 454.226 kr.

Þá kemur fram í kærunni að ekki sé gerður ágreiningur við skattstjóra um að kostnaður við veiðileyfi 304.000 kr. á rekstrarárinu 1991 sé ekki frádráttarbær, enda hafi kærandi bakfært þessi útgjöld á skattframtali 1992. Skattstjóri hafi hins vegar ekki tekið tillit til þess og því sé þessari sömu fjárhæð í raun hafnað tvisvar sinnum og sé því mótmælt. Þá segir í kærunni að kærandi telji hvorki efni né ástæðu til að andmæla útstrikun annars kostnaðar vegna veiðileyfa, 53.207 kr. á árinu 1990 og 33.900 kr. á árinu 1991, enda séu fjárhæðir óverulegar.

Í kærunni er þess krafist að útgjöld vegna blóma o.þ.h. sendinga til viðskiptavina í tengslum við selda vöru standi óhögguð í skattskilum kæranda, en hér sé um að ræða kostnað við eitt af fjölmörgum söluráðum sem kærandi nýti sér. Eigi það undir forráðamenn kæranda að meta hvaða söluráð sé viðeigandi í hverju einstöku tilviki. Kostnaður, sem krafist er að heimilist til frádráttar tekjum, nemi 64.978 kr. árið 1990 og 119.616 kr. árið 1991, þar af 10.000 kr. síðara árið vegna krans vegna látins viðskiptavinar.

Umboðsmaður kæranda tekur fram að kærandi geri ekki ágreining um ákvörðun skattstjóra varðandi niðurfellingu útgjalda til blómagjafa o.fl. 45.451 kr. árið 1990 og 24.695 kr. árið 1991 með tilliti til ákvæðis 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981.

2. Styrktarframlag.

Skattstjóri lækkaði gjaldaliðinn styrktarframlag, 335.000 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1990, um 25.000 kr., en þar var um að ræða kaup á happdrættismiðum … Taldi skattstjóri útgjöldin ekki frádráttarbær sem rekstrarkostnað.

Af hálfu kæranda var ekki vikið að þessari breytingu skattstjóra í kæru til hans, en í kæru til yfirskattanefndar kemur fram að hann líti á framlag þetta fremur sem auglýsingu eða söluráð en styrk, enda séu vörur frá kæranda vinningar í happdrættinu.

3. ...

4. Jörðin M.

Í skattskilum sínum vegna ársins 1990 gjaldfærði kærandi fyrningu eigna á jörðinni M 570.883 kr. Annar gjaldfærður kostnaður vegna M nam 744.710 kr. Í skattskilum vegna ársins 1991 gjaldfærði kærandi fyrningu v/M 606.163 kr. og rekstur M 2.587.867 kr. Í bréfi kæranda, dags. 10. ágúst 1993, gerði hann þá grein fyrir notkun eignarinnar að hún væri notuð á sama hátt og íbúð á Akureyri, sem fyrirspurn skattstjóra laut jafnframt að, þ.e. til gistingar fyrir sölumenn kæranda og fleiri starfsmenn í erindum fyrir kæranda, einkum vegna ferða á Vesturlandi. Einnig hefði M mikið verið notuð til að taka á móti erlendum viðskiptaaðilum, en þar væri mikil náttúrufegurð og kyrrð. Á veiðitíma væri hægt að skjóta gæsir og rjúpu, veiða silung og stundum lax, fara á skíði, í gönguferðir o.fl. Nefndi kærandi nokkur dæmi um viðskiptasamninga sem gerðir hefðu verið þar á staðnum og rakti þýðingu þeirra fyrir kæranda.

Skattstjóri hafnaði þessum frádráttarliðum með þeim rökum að ekki hefði verið sýnt fram á að um rekstrarkostnað væri að ræða í skilningi 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 25. ágúst 1993. Þá kvaðst hann hafa hliðsjón af ákvæðum 2. mgr. b-liðar 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, en þar segði að gjöld af fasteignum megi ekki draga frá tekjum af atvinnurekstri nema eignirnar væru arðberandi, t.d. ekki gjöld af sumarbústöðum nema útleigðir væru. Kvað skattstjóri vera komið fram í málinu að M væri „sveitabýli“ og væri það mat hans að líkja yrði eigninni við nokkurs konar sumarbústað. Rekstur eignarinnar hefði ekki skilað neinum tekjum, en greiðslur vegna aðlögunar á fullvirðisrétti taldi skattstjóri ekki geta tengst rekstri eignanna. Vegna þeirrar skýringar kæranda að M hefði verið notaður til móttöku á erlendum gestum kvað skattstjóri ekki hafa verið sýnt fram á að „rekstur sveitabýlisins sem slíkur hafi skilað áþreifanlegum tekjum, þ.e. tekjum sem eyrnamerkja má í tekjuhlið rekstrarreiknings sem tekjur sem einvörðungu má rekja til reksturs sveitabýlisins“. Þá kvaðst skattstjóri fella niður fyrningu eignanna þar sem ekki þætti hafa verið sýnt fram á að um fyrnanlega eign væri að ræða, sbr. 32. gr. laga nr. 75/1981. Kvað skattstjóri vera um að ræða „eign sem ekki skilar beinum tekjum í rekstrarreikningi yðar. Þ.a.l. er ekki um að ræða fyrnanlega eign að mati skattstjóra“. Í kæruúrskurði, dags. 8. nóvember 1993, tók skattstjóri fram að um væri að ræða kostnað sem ekki gæti talist hafa fallið „óhjákvæmilega til við öflun tekna fyrirtækis yðar, né er um að ræða kostnað sem talist getur til skyldubundnar kvaðar í rekstri fyrirtækis sem yðar. Ekki þykir því hafa verið sýnt fram á að um sé að ræða rekstrarkostnað sbr. 29. og 31. gr. laga nr. 75/1981.“

Í kæru til yfirskattanefndar krefst umboðsmaður kæranda þess aðallega að kostnaður við rekstur M, 744.710 kr. árið 1990 og 2.587.867 kr. árið 1991, standi óhaggaður í skattskilum kæranda gjaldárin 1991 og 1992, en til vara er þess krafist að heimilaður verði frádráttur í skattskilunum sem nemi a.m.k. 75% af þessum gjöldum. Í kærunni er forsendum skattstjóra fyrir útstrikum kostnaðarins harðlega mótmælt, m.a. notkun skattstjóra á hugtökunum „óhjákvæmilegur“ rekstrarkostnaður og „skyldubundin kvöð“ í rekstri fyrirtækja. Sé það á valdi stjórnenda fyrirtækja að meta hvaða útgjöld séu nauðsynleg í rekstri og hver ekki. Hafi skattstjóri ekki sýnt fram á að ekki sé um rekstrarkostnað að ræða. Í kæru til yfirskattanefndar er vísað til fyrrnefndrar greinargerðar kæranda í bréfi frá 10. ágúst 1993 til stuðnings aðalkröfu og tekið fram að þar sé sýnt fram á með ótvíræðum hætti hvaða þýðingu býlið að M hafi í rekstri kæranda, einkum að því er varði óhjákvæmileg samskipti við birgja og önnur erlend viðskiptasambönd. Skattstjóra hafi verið boðið að veittar yrðu frekari skýringar, en hann ekki þegið það. Barnaskapur sé að ætla að kærandi hefði sparað gjöld ef umræddur kostnaður vegna M hefði ekki fallið til. Líklegt sé að dvalarkostnaður erlendra birgja og fundakostnaður á hótelum hefði orðið enn hærri. Varakrafa er rökstudd á þann veg að óumdeilanlegt ætti að vera að M gegni hlutverki í nauðsynlegum rekstri kæranda við öflun tekna og við lækkun tekna og sé með öllu óeðlilegt og óréttlátt að hafna frádráttarbærni útgjaldanna að öllu leyti þótt yfirskattanefnd fallist ekki á að notkun býlisins sé eingöngu í þágu kæranda.

Umboðsmaðurinn kveður kæranda með tilliti til eðlis máls ekki gera athugasemd við það sjónarmið skattstjóra að afskriftir M séu ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður, „enda sé litið á það samþykki hans sem framlag til lausnar á ágreiningi um frádráttarbærni rekstrarkostnaðar vegna M“. Hins vegar sé ekki fallist á að þetta sé vegna þess að eignin skili ekki „beinum tekjum í rekstrarreikningi“, svo sem skattstjóri hafi orðað.

5. Mótmælt er ákvörðun skattstjóra um að bæta 25% álagi á hækkun skattstofna sem af breytingum hans leiddu. Er tekið fram í kæru til yfirskattanefndar að ekki hafi verið um neins konar ásetning af hálfu kæranda til undanskota, heldur sé hér aðallega um að ræða ágreining um túlkun á skattalögum. Sé beiting álags í engu samræmi við þá hugsun sem telja verði að hafi legið af hálfu löggjafans á bakvið 106. gr. laga nr. 75/1981. Sé því almenn varakrafa að álag falli niður þótt ekki verði fallist í öllum tilvikum á kröfur um frádráttarbærni útgjalda.

II.

Með bréfi, dags. 24. mars 1995, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Ríkisskattstjóri telur í upphafi fulla ástæðu til að gera athugasemd við umfjöllun umboðsmanns kæranda um reglugerð nr. 245/1963 og tilvísunum skattstjóra í þá reglugerð.

Vissulega er það rétt sem fram kemur hjá umboðsmanninum að ýmislegt í þeirri reglugerð er orðið úrelt, enda er hún orðin meira en þrjátíu ára gömul og löggjöf að ýmsu leyti ólík því sem var þegar þessi reglugerð var sett. Þá hefur almennt rekstrarumhverfi breyst mjög og það hefur vissulega áhrif á mat á ýmsum þáttum sem reglugerðinni var ætlað að taka á.

Eftir stendur samt sem áður að mjög margt af því sem fram kemur í reglugerðinni hefur ennþá fullt gildi. Fullyrðing kæranda um að reglugerðin hafi tæplega nokkurt lögformlegt gildi lengur fær því ekki staðist. Þeir þættir hins vegar sem ekki eru samrýmanlegir gildandi lögum hafa hins vegar ekkert gildi.

Athugasemdir kæranda lúta einna helst að skilningi skattstjóra á hugtakinu rekstrarkostnaður. Á síðasta ári var sett ný reglugerð sem taka á á því hvað telja megi frádráttarbæran rekstrarkostnað fyrirtækja. Þetta er reglugerð nr. 483/1994. Víkur hún nokkuð frá eldri reglugerð hvað þetta varðar þó að stærstum hluta sé efnisinnihaldið sambærilegt.

Starfsmannakostnaður

Fram hefur komið í málinu að nokkur hluti þessa kostnaðar er tilkominn vegna árshátíðar starfsmanna og jólatrésskemmtunar. Í bréfi kæranda til skattstjóra dags. 10. ágúst 1993 er gerð nokkur grein fyrir þessum þáttum. Af hálfu kæranda þykir ekki hafa verið sýnt nægjanlega fram á frádráttarbærni alls þessa kostnaðar. Farið er almennum orðum um nauðsyn kostnaðarins, en hann ekki skýrður lið fyrir lið. Fallast má á að um einhvern slíkan frádráttarbæran kostnað hafi verið að ræða og því sé eðlilegt að hann verði metinn.

Ríkisskattstjóri er þeirrar skoðunar að staðfesta beri úrskurð skattstjóra varðandi kostnað vegna jólagjafa til starfsfólks. Slíkt hefur ekki verið talið falla undir eðlilegan rekstrarkostnað fyrirtækja, sbr. fyrri úrskurði ríkis- og yfirskattanefndar varðandi það, t.d. úrskurður yfirskattanefndar nr. 1300/1994. Með lögum nr. 147/1994 var 52. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt breytt á þá lund að heimilaður var til frádráttar sem rekstrarkostnaður smávægilegar tækifærisgjafir í fríðu vegna starfsmanna. Í greinargerð með frumvarpinu er tekið fram að í þessu sambandi sé átt við jólagjafir starfsmanna. Á sama stað kemur fram það álit að lagður verði á þetta almennur hlutlægur mælikvarði og rétt sé að miða við t.d. verð hefðbundinnar jólabókar. Ummæli umboðsmanns kæranda að þessi kostnaður hafi verið mjög í hófi í tilviki kæranda fær því varla staðist því ljóst er að kostnaður á hvern starfsmann hefur verið langt umfram þessa viðmiðun.

Ríkisskattstjóri telur að fallast megi á kröfu kæranda varðandi gjaldfærslu kostnaðar vegna matar til starfsmanna utan venjulegs vinnutíma. Ekkert liggur fyrir að hér hafi verið um einkakostnað að ræða og útstrikun skattstjóra byggir eingöngu á því að þessi kostnaður hafi ekki verið færður viðkomandi starfsmönnum til tekna sem hlunnindi.

Viðskiptakostnaður

Hér virðist helst vera deilt um gjaldfærslu á áfengi og vindlingum. Ríkisskattstjóri fær ekki séð að hér sé um eiginlegan viðskiptakostnað að ræða. Svo virðist vera að að verulegu leyti sé um að ræða kostnað vegna sölumanna og umboðsmanna, þ.e. fundir og námsstefnur þar sem áfengi er hluti þess viðurgjörnings sem á borðum er.

Það er vissulega rétt hjá umboðsmanni kæranda að kostnaður vegna áfengiskaupa getur verið eðlilegur rekstrarkostnaður. Í þessum tilvikum sem öðrum þurfa hins vegar að vera ljós tengsl kostnaðarins við tekjuaflandi starfsemi fyrirtækisins. Því geta skattyfirvöld gert þá kröfu að gjaldendur sýni í hverju og einu tilviki fram á og skýri ástæður og tilgang þessa kostnaðarliða. Það hefur kærandi varla gert nægjanlega vel, m.a. með framangreint í huga að hér virðist að nokkru vera um að ræða kostnað vegna starfsmanna en ekki viðskiptamanna. Starfsmannakostnað sem þennan fær vart staðist að telja til rekstrarkostnaðar.

Sömu sjónarmið eiga við um sælgæti og vindlinga. Ekki verður talið að kærandi hafi gert nægjanlega grein fyrir þessum kostnaði, svo hægt sé að fallast á hann allan. Hins vegar má fallast á að kostnaður vegna söluhvetjandi aðgerða eins og að hafa sælgætisskál hjá sölumönnum til að bjóða viðskiptavinum, geti talist til eðlilegs rekstrarkostnaðar.

Veiðileyfi

Kærandi fellst á réttmæti þess að skattstjóri hafi strikað út kostnað vegna þessa liðar. Hins vegar er hann ekki sáttur við útstrikun skattstjóra á kr. 304.000 í ársreikningi vegna 1990, þar sem kærandi hafi sjálfur verið búinn að leiðrétta þetta með bakfærslu sem ófrádráttarbær kostnaður á skattframtali 1992.

Ágreiningslaust er að rekstrarkostnaður gjaldárið 1991 var 304.000 kr. of hár vegna þessa liðar. Útstrikun skattstjóra er því fullkomlega eðlileg. Hins vegar þykir ríkisskattstjóra rétt að álagning gjaldársins 1992 verði leiðrétt með því að fella niður tekjufærslu ófrádráttarbærs kostnaðar kr. 304.000.

Gjafir, blóm, sendingar o.fl.

Ríkisskattstjóri getur fallist á að í þeim tilvikum þar sem yfirskattanefnd metur það svo að fyrir liggi að tiltekin útgjöld séu vegna kaupa á blómum til viðskiptavina í tengslum við viðskipti, sé gjaldfærsla þess kostnaðar heimil, enda má líta á slíkt sem nokkurs konar sölukostnað.

Styrktarframlag

Ríkisskattstjóri vill í fyrsta lagi benda á að í raun kvað skattstjóri aldrei upp kæruúrskurð varðandi þennan lið, þar sem þetta kom ekki fram sem sjálfstæður liður í kærubréfi til skattstjóra. Samkvæmt því ætti að vísa þessum hluta frá yfirskattanefnd.

Taki yfirskattanefnd þetta til efnislegrar umfjöllunar er gerð krafa um að kröfu kæranda verði synjað og staðfest ákvörðun skattstjóra frá 25. ágúst 1993.

…

Auglýsingar

Ríkisskattstjóri vill í fyrsta lagi benda á að í raun kvað skattstjóri aldrei upp kæruúrskurð varðandi þennan lið, þar sem þetta kom ekki fram sem sjálfstæður liður í kærubréfi til skattstjóra. Samkvæmt því ætti að vísa þessum hluta frá yfirskattanefnd.

Taki yfirskattanefnd þetta til efnislegrar umfjöllunar er gerð krafa um að kröfu kæranda verði synjað og staðfest ákvörðun skattstjóra eins og hún birtist í bréfi hans frá 25. ágúst 1993 en þar rökstyður skattstjóri ítarlega niðurstöðu sína.

Jörðin M

Varðandi þennan lið er gerð krafa um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

Álag

Gerð er krafa um að úrskurður skattstjóra um að beita álagi á vantalda skattstofna verði staðfestur, þó með hliðsjón af kröfugerð ríkisskattstjóra hér að framan um samþykki á kröfum kæranda. Ekki verður talið að tilvik kæranda sé þannig að talið verði að við eigi ákvæði 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.“

III.

Um 1. kærulið. Í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 8. nóvember 1993, er því ekki haldið fram að einstök bókhaldsskjöl séu ófullnægjandi til sönnunar á rekstrarútgjöldum og verður að ætla að skattstjóri hafi fallið frá athugasemdum sínum þar að lútandi sem fram komu í tilkynningu hans, dags. 25. ágúst 1993, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda. Rétt þykir þó að taka fram að ekki telst það eitt út af fyrir sig næg ástæða til að fella niður kostnað, sem byggist á staðgreiðslureikningum, þótt þeir beri ekki nafn greiðanda, í þessu tilviki kæranda, enda sé að öðru leyti um að ræða áreiðanleg og fullnægjandi fylgiskjöl, útfyllt eftir góðri viðskiptavenju.

Samkvæmt málsgögnum hefur kærandi gjaldfært ýmis útgjöld vegna starfsmanna undir heitinu „risna“ í reikningsskilum sínum og hefur skattstjóri talið að þau tengdust ekki tekjuöflun kæranda á neinn hátt, svo sem segir í kæruúrskurði. Ekki verður fallist á þetta sjónarmið skattstjóra. Telja verður að útgjaldatilefni vegna samkomuhalds starfsmanna, eins og um ræðir í máli þessu, séu slík að útgjöldin geti talist til rekstrarkostnaðar samkvæmt ákvæðum 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 að því gættu að um sé að ræða samkomur fyrir starfsfólk almennt og að kostnaður sé hæfilegur miðað við einstök tilefni og heildstætt á rekstrarárinu. Af hálfu skattstjóra hefur ekkert verið leitt í ljós um annan kostnað kæranda af þessu tagi sem kann að hafa verið gjaldfærður. Að virtum starfsmannafjölda kæranda þykja ekki efni til annars en að fallast á kröfu hans varðandi gjaldfærslu útgjalda vegna jólatrésskemmtunar 46.900 kr. rekstrarárið 1990 og vegna skemmtanahalds starfsfólks, 178.500 kr. rekstrarárið 1990 og 127.105 kr. rekstrarárið 1991. Þá þykir skattstjóri ekki hafa sýnt fram á að ófrádráttarbær útgjöld hafi verið færð sem fæðiskostnaður starfsfólks, 3.633 kr. rekstrarárið 1990 og 69.850 kr. rekstrarárið 1991. Úrskurður skattstjóra er staðfestur varðandi jólagjafir til starfsfólks, 690.386 kr. fyrra árið og 789.960 kr. síðara árið, sbr. ákvæði 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo sem það var orðað á þeim tíma er málið varðar.

Í bréfi sínu, dags. 29. desember 1992, krafði skattstjóri kæranda um sundurliðun á risnukostnaði, svo og um greinargerð um einstök risnutilefni og að gerð yrði grein fyrir þiggjendum risnu. Samkvæmt því sem fram er komið af hálfu kæranda, sbr. einkum bréf, dags. 10. ágúst 1993, hefur keypt áfengi annars vegar verið notað til tækifærisgjafa til starfsmanna og viðskiptavina, og gildir hið sama að nokkru um blómakaup, en að öðru leyti er um að ræða áfengisveitingar á fundum kæranda með sölumönnum og umboðsmönnum og í einhverjum tilvikum hefur áfengisflaska verið látin fylgja blómaskreytingum með seldri vöru. Samkvæmt þessu er að nokkru leyti um að ræða útgjöld til gjafa af því tagi sem telja verður ófrádráttarbær frá tekjum vegna ákvæðis 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981. Hið sama verður talið gilda um hluta útgjalda kæranda til blómakaupa, þ.m.t. liðinn krans vegna látins viðskiptavinar. Svo sem mál þetta liggur fyrir verður frádráttarbær hluti útgjalda vegna áfengis- og blómakaupa ekki ákvarðaður nema að álitum. Þykir hann hæfilega áætlaður með 250.000 kr. hvort ár. Að virtum skýringum kæranda er fallist á kröfu um gjaldfærslu sælgætis, 72.276 kr. árið 1990 og 102.569 kr. árið 1991, svo og á kostnað vegna funda 170.550 kr. árið 1990.

Fallist er á leiðréttingu vegna gjaldfærslu veiðileyfa 304.000 kr. sem kærandi hafði bakfært á skattframtali 1992.

Um 2. kærulið. Í kæru til skattstjóra mótmælti umboðsmaður kæranda endurákvörðun skattstjóra í heild og verður ekki talið að rétt sé að vísa þessu kæruatriði frá yfirskattanefnd þótt það efnisatriði, sem hér um ræðir, hafi ekki verið sérstaklega reifað í kæru til skattstjóra. Ekki verður talið að umrædd happdrættismiðakaup séu þess eðlis að þau geti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður skv. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Þá verður ekki fallist á að um sé að ræða frádráttarbær framlög til líknar- eða menningarmála skv. 3. mgr. sama töluliðar, enda verður ekki talið að um sé að ræða gjöf í skilningi þess lagaákvæðis, sbr. einnig skilyrði 1. gr. og 3. gr. reglugerðar nr. 615/1987, um frádrátt vegna gjafa til menningarmála o.fl. Samkvæmt þessu er kröfu kæranda hafnað.

Um 3. kærulið. …

Um 4. kærulið. Kröfugerð kæranda ber að skilja svo að ekki sé krafist gjaldfærslu fyrningar vegna eigna hans að M, en haldið til streitu kröfu um gjaldfærslu a.m.k. 75% rekstrarkostnaðar að öðru leyti. Af hálfu kæranda hefur komið fram að íveruhús að M séu annars vegar höfð til gistingar fyrir starfsmenn kæranda á ferðum um vestanvert landið í erindum fyrir kæranda og hins vegar höfð til móttöku erlendra gesta. Skattstjóri synjaði um gjaldfærslu rekstrarkostnaðar vegna M, þ.m.t. fyrninga, með þeim rökum að eignin væri ekki arðberandi í þeim skilningi að leigutekjur væru af eigninni og vísaði hann í þessu sambandi til 2. mgr. B-liðar 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. bréf skattstjóra, dags. 9. júlí 1993, og tilkynningu, dags. 25. ágúst 1993, en reglugerðarákvæði þetta taldi skattstjóri eiga við í tilviki kæranda með því að líkja yrði „sveitabýli yðar við nokkurs konar sumarbústað“. Í kæruúrskurði ítrekaði skattstjóri þessa afstöðu sína með skírskotun til rökstuðnings í fyrri bréfum sínum og tók jafnframt fram að hinn umdeildi kostnaður gæti ekki „talist hafa fallið óhjákvæmilega til við öflun tekna fyrirtækis yðar“ né væri um að ræða kostnað „sem talist getur til skyldubundinnar kvaðar í rekstri fyrirtækis sem yðar“. Síðastnefndar forsendur skattstjóra þykja ekki svo skýrar sem skyldi. Að því er varðar tilvísun skattstjóra til ákvæðis 2. mgr. B-liðar 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963 skal tekið fram að efni sínu samkvæmt fjallar það einvörðungu um frádrátt skatta og annarra gjalda, sbr. 1. mgr. sama stafliðar, frá tekjum af atvinnurekstri. Þótt ákvæðinu sé þessi stakkur skorinn þykir engu að síður rétt að líta svo á að það endurómi almenna reglu um frádrátt rekstrarkostnaðar vegna eigna af því tagi sem greinir í ákvæðinu og hafðar eru til einkaafnota starfsmanna rekstraraðila. Er hér og til þess að líta að hliðstæð takmörkunarákvæði er að finna í a-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, að því er varðar kostnað vegna sumarbústaða og orlofshúsa fyrir starfsmenn rekstraraðila. Þykja engin efni til að ætla að með síðarnefndri reglugerð hafi verið stefnt að þrengingu frádráttarheimilda vegna eigna af þessu tagi frá því sem áður var talið gilda. Reglugerð nr. 483/1994 kom til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda á árinu 1995 vegna tekna á árinu 1994 og eigna í lok þess árs, sbr. 20. gr. reglugerðarinnar, og frá sama tíma var felldur úr gildi III. kafli reglugerðar nr. 245/1963 þar sem framangreint ákvæði B-liðar 27. gr. var að finna. Í samræmi við almenn lagaviðhorf um gildi réttarheimilda verður að telja að síðastnefnt reglugerðarákvæði hafi haldið gildi sínu eftir gildistöku núgildandi laga um tekjuskatt og eignarskatt, enda út af fyrir sig ekki ósamrýmanlegt ákvæðum þeirra, þar til það var formlega afnumið með reglugerð nr. 483/1994. Er því fallist á það með skattstjóra að útgjöld vegna sumarhúss og aldeilis sambærilegra eigna, sem rekstraraðilar láta starfsmönnum í té til endurgjaldslausra afnota, geta ekki komið til frádráttar sem rekstrarkostnaður skv. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Með bréfi sínu, dags. 29. desember 1992, beindi skattstjóri því til kæranda að gera grein fyrir því hvernig umræddar eignir tengdust tekjuöflun hans. Þótt fyrirspurn þessi þyki ekki hafa verið markviss verður málið ekki talið svo vanupplýst af hendi skattstjóra að ekki verði lagður úrskurður á ágreiningsefnið. Verður og að telja að í ljósi viðhorfa skattstjóra, sem fram komu þegar í bréfi hans, dags. 9. júlí 1993, hafi verið rík ástæða fyrir kæranda til að gera skilmerkilega grein fyrir því hvaða starfsmenn hafi aðgang að eignunum og notkun þeirra í raun. Var þetta sérstaklega brýnt þegar til litið er til viðhorfs kæranda varðandi keypt veiðileyfi í L-á, sem hann á að hálfu, en útgjöld þessi bakfærði kærandi á skattframtali sínu fyrir árið 1992 og hefur því augljóslega ekki metið þau sem kostnað vegna viðskiptavina. Þá verður að telja óvenjulegt að rekstraraðilar haldi úti sérstöku sveitasetri í því skyni sem kærandi hefur gert grein fyrir. Samkvæmt þessu voru efni til þess að kærandi sýndi fram á að eignir hans að M hefðu ekki að neinu leyti verið hafðar til frístunda- og útilífsiðkunar fyrir starfsmenn eða til annarrar notkunar en þeirrar sem kærandi hefur talið að tengdust tekjuöflun sinni, sbr. að framan. Þetta hefur kærandi ekki gert. Vegna kröfugerðar kæranda athugist að telja verður að eftir breytingu sem á gerð var með a-lið 2. gr. laga nr. 97/1988 á upphafsákvæði 38. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sé lögskylt að fyrna eignir sem á annað borð eru notaðar til öflunar tekna í atvinnurekstri í skilningi ákvæðisins og uppfylla að öðru leyti skilyrði þess. Kröfugerð kæranda fellur því ekki að rökstuðningi hans í kæru til yfirskattanefndar.

Með vísan til alls framanritaðs verður hvorki fallist á aðalkröfu né varakröfu kæranda vegna þessa kæruliðar.

Um 5. kærulið. Skattstjóri bætti 25% álagi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, á þá hækkun hreinna tekna kæranda sem leiddi af hinum umdeildu breytingum á skattframtölum kæranda árin 1991 og 1992. Skattstjóri byggði boðun og beitingu hins umdeilda álags á því einu að af hálfu kæranda hefði ekki verið sýnt fram á að þær aðstæður hefðu legið fyrir er leiddu til þess að fella bæri álagið niður skv. 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Alveg skortir að skattstjóri hafi rökstudd álagsbeitinguna með tilliti til einstakra liða, sem óhjákvæmilega verður að gera kröfu um, meðal annars með tilliti til þess að ákvæði 106. gr. laga nr. 75/1981 mæla fyrir um heimild til álagsbeitingar en ekki skyldu. Þegar til þessa er litið, þess að breyting hefur orðið á lagareglum sem varða nokkur þau atriði sem um ræðir í máli þessu, svo og með tilliti til málavaxta að öðru leyti, þykir mega fella niður álag er skattstjóri bætti við hækkun skattstofna kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Tekjuviðbót skattstjóra lækkar um 1.203.659 kr. á skattframtali 1991 og um 1.522.360 kr. á skattframtali 1992, þ.m.t. 304.000 kr. vegna áður bakfærðs kostnaðar. Álag á hækkun skattstofna fellur niður.