Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 7. apríl 1994, sbr. greinargerð, er barst 18. apríl 1994, hefur umboðsmaður kæranda skotið kæruúrskurði skattstjóra, dags. 9. mars 1994, til yfirskattanefndar. Af hálfu umboðsmannsins er þess krafist aðallega að allar þær breytingar sem skattstjóri gerði á skattskilum kæranda gjaldárin 1990, 1991 og 1992 með endurákvörðun sinni, dags. 17. nóvember 1993, og ákvað að láta óhaggaðar standa með fyrrgreindum kæruúrskurði, verði felldar niður sökum tölulegrar skekkju í úrskurðinum. Segir svo um þetta í greinargerð umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, er barst 18. apríl 1994: „Formgallinn í úrskurði skattstjóra byggist á því að í úrskurðarorðunum eru skattskyldar tekjur, vegna útstrikana á viðskipta- og fundarkostnaði, að 110.200 kr. hærri fjárhæð vegna ársins 1991 en gert er grein fyrir í efnisatriðakafla úrskurðarins. Þegar af þessari ástæðu er gerð sú krafa að kröfu skattstjóra verði vísað frá að öllu leyti vegna formgalla í afgreiðslu málsins.“ Til vara er gerð sú krafa að breytingar skattstjóra verði að fullu felldar niður og álagning byggð á skattframtölum kæranda. Er vísað til bréfa umboðsmannsins við meðferð málsins á skattstjórastigi og viðbótarröksemda í greinargerðinni til yfirskattanefndar.

Málavextir eru þeir að í framhaldi af bréfi sínu, dags. 27. júlí 1993, og að fengnu svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. september 1993, boðaði skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 25. október 1993, lækkun á gjaldfærðum viðskipta- og fundarkostnaði í rekstrarreikningum fyrir árin 1989, 1990 og 1991 vegna tilgreindra kostnaðarliða sem taldir voru upp í bréfinu og skattstjóri áleit að ekki gætu fallið undir frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá boðaði skattstjóri kæranda með bréfi þessu niðurfellingu gjaldfærðs taps að fjárhæð 1.350.000 kr. af sölu hlutabréfa í rekstrarreikningi fyrir árið 1990 með því að ekki væri um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða. Þá boðaði skattstjóri kæranda að 25% álagi yrði bætt við þá hækkun skattstofna sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Af hálfu umboðsmanns kæranda var hinum boðuðu breytingum skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 3. nóvember 1993.

Hinn 17. nóvember 1993 endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1990, 1991 og 1992. Lækkaði skattstjóri gjaldfærðan viðskipta- og fundarkostnað um 260.865 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1989, um 256.198 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1990 og um 277.930 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1991 vegna tilgreindra liða sem taldir eru upp í endurákvörðuninni. Þá felldi skattstjóri niður fyrrgreint tap 1.350.000 kr. af sölu hlutabréfa í rekstrarreikningi fyrir árið 1990. Ennfremur bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem af þessum breytingum leiddi. Álagsbeitingin hafði þýðingu gjaldárin 1991 og 1992, enda leiddi lækkun skattstjóra á gjaldfærðum viðskipta- og fundarkostnaði gjaldárið 1990 til lækkunar á yfirfæranlegu tapi. Af hálfu umboðsmanns kæranda var endurákvörðun skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 14. desember 1993. Með kæruúrskurði, dags. 9. mars 1994, synjaði skattstjóri kærunni að því er tók til gjaldfærðs sölutaps og álags á vantalda skattstofna. Að því er snertir viðskipta- og fundarkostnað féllst skattstjóri á gjaldfærslu kostnaðar vegna kynningarfundar 10.063 kr. rekstrarárið 1989 og kostnað 28.140 kr. rekstrarárið 1991 vegna aðalfundar, en ákvað að lækkun hans á þessum gjaldaliðum skyldi að öðru leyti óhögguð standa.

Rétt þykir að rekja hér á eftir hvert þeirra atriða sem eru í ágreiningi út af hinum umdeildu breytingum skattstjóra.

II.

1. Áramótasendingar og viðskiptakostnaður.

Í endurákvörðun sinni, dags. 17. nóvember 1993, felldi skattstjóri niður kostnað að fjárhæð 102.960 kr. samkvæmt staðgreiðslunótu frá ÁTVR, dags. 29. desember 1989, sem gjaldfærður hafði verið undir viðskipta- og fundarkostnaði rekstrarárið 1989. Af hálfu kæranda var upplýst, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 3. nóvember 1993, að um hefði verið að ræða sendingar til viðskiptaaðila í tilefni áramóta. Um hefði verið að ræða aðila sem fyrirtækið hefði átt mest viðskipti við á liðnum árum, svo sem prentsmiðjur og auglýsingastofur. Í kostnaðinn hefði verið lagt til að tryggja og treysta viðskiptasambönd. Mikilvægt væri að fyrirtækið hefði greiðan aðgang að lykilmönnum í prentiðnaðinum til að fá skjóta þjónustu á álagstímum. Til að halda slíkum samböndum hefði fyrirtækið sent fjölmörgum aðilum í prentiðnaðinum smávægilegan áramótaglaðning til að þakka fyrir liðlega þjónustu. Þá felldi skattstjóri niður kostnað að fjárhæð 19.948 kr. sem gjaldfærður hafði verið á rekstrarreikningi árið 1990. Samkvæmt skýringum kæranda, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 3. nóvember 1993, var hér um að ræða kaup á laxi í umbúðum til útflutnings er sendur var stærstu viðskiptaaðilum kæranda erlendis. Af rekstrarreikningi fyrir árið 1991 felldi skattstjóri niður kostnað að fjárhæð 53.170 kr. samkvæmt tveimur reikningum frá ÁTVR, öðrum að fjárhæð 46.870 kr. og hinum að fjárhæð 6.300 kr. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. nóvember 1993, kom fram að fyrri reikningurinn væri vegna sendinga til helstu viðskiptavina fyrirtækisins í tilefni af áramótum, en síðari reikningurinn væri vegna kaupa á íslensku brennivíni sem forsvarsmönnum tilgreinds fyrirtækis í Þýskalandi … hefði verið fært í kynningarskyni. Þá felldi skattstjóri niður þetta rekstrarár kostnað 4.935 kr. vegna blómasendingar til viðskiptabanka kæranda, Landsbanka Íslands, sem samkvæmt skýringum kæranda var vegna afmælis bankans. Þá felldi skattstjóri niður af rekstrarreikningi fyrir árið 1991 6.868 kr. sem upplýst var af hálfu kæranda að væru gjafir … handa framkvæmdastjórum tilgreinds fyrirtækis í Kaupmannahöfn vegna fundar þar.

Skattstjóri byggði niðurfellingu sína á ofangreindum útgjaldaliðum á því að um gjafir væri að ræða er ekki teldust frádráttarbær rekstrarkostnaður, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 17. nóvember 1993, og kæruúrskurð hans, dags. 9. mars 1994. Um þetta segir svo í úrskurðinum: „Þeir kostnaðarliðir sem falla undir þennan lið geta ekki talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt. Um er að ræða kostnað vegna gjafa sem gefnar voru vegna mismunandi tilefna. Kostnaður vegna gjafa telst ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður skv. 1. tl. 52. gr. laga nr. 75/1981. Kröfu kæranda varðandi þennan lið er synjað.“

Af hálfu umboðsmanns kæranda er þess krafist að gjaldaliðir þessir verði teknir til greina. Leggur hann áherslu á að hér sé um ótvíræðan viðskiptakostnað að ræða er sé í beinum tengslum við tekjuöflun félagsins. Hér sé ekki um eiginlegar gjafir að tefla frekar en annan viðskiptakostnað. Efnisatriði hljóti að gilda umfram formsatriði þegar metið er hvort um sé að ræða rekstrarkostnað samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eða ófrádráttarbærar gjafir samkvæmt 1. tölul. 52. gr. sömu laga. Skattstjóri hafi ekki vefengt þær skýringar sem gefnar hafi verið á þessum gjaldaliðum. Þá er bent á viðhorf löggjafans til slíkra útgjaldaliða sem fram komi í 3. mgr. 16. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þar sem gert sé ráð fyrir risnu og gjöfum í aðfangakostnaði fyrirtækja.

2. …

3. Kostnaður vegna laxveiðiferða.

Gjaldfærður kostnaður vegna laxveiðiferða nam 222.842 kr. í rekstrarreikningi fyrir árið 1989. Um var að ræða kostnað samkvæmt þremur reikningum, í fyrsta lagi greiðsla fyrir veiðileyfi 133.500 kr. samkvæmt reikningi frá L-á sf., í öðru lagi greiðsla fyrir fæði og gistingu 71.932 kr. samkvæmt reikningi frá sama aðila og í þriðja lagi vínfangakaup 17.410 kr. samkvæmt reikningi frá ÁTVR. Gjaldfærður kostnaður vegna laxveiðiferða í rekstrarreikningi fyrir árið 1990 nam 406.250 kr. samkvæmt reikningi frá fyrstnefnda fyrirtækinu. Í rekstrarreikningi fyrir árið 1991 var gjaldfærður kostnaður frá sama aðila 174.617 kr. Þá var það ár jafnframt gjaldfærður kostnaður vegna L-ár 35.000 kr.

Í endurákvörðun sinni, dags. 17. nóvember 1993, leyfði skattstjóri kostnað vegna laxveiðiferða sem hér segir: Í rekstrarreikningi fyrir árið 1989 75.000 kr. af 222.842 kr., í rekstrarreikningi 1990 200.000 kr. af 406.250 kr. og í rekstrarreikningi fyrir árið 1991 100.00 kr. af 174.617 kr. Þá felldi skattstjóri niður gjaldfærðan kostnað í rekstrarreikningi árið 1991 35.000 kr. vegna veiðiferðar í L-á. Í kæruúrskurði sínum, dags. 9. mars 1994, staðfesti skattstjóri þessar ákvarðanir sínar.

Með bréfi, dags. 27. júlí 1993, krafði skattstjóri kæranda meðal annars um gögn og skýringar á gjaldfærðum viðskipta- og fundarkostnaði, þar á meðal hverjum einstökum lið risnukostnaðar þar sem tilefni væri tilgreint, hverjir notið hefðu risnunnar og tengsl þeirra við rekstur kæranda. Að því er gögn snertir var þó einungis beðið um ljósrit fullgildra bókhaldsgagna vegna áranna 1990 og 1991. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 30. september 1993, var þess getið að G, framkvæmdastjóri sölusviðs R í H-landi, sem kærandi ætti mikil viðskipti við, hefði farið í laxveiði á kostnað kæranda þegar hann hefði komið til landsins á sumrin til samningagerðar og stefnumótunar. Nánari grein var gerð fyrir laxveiðiferðum í greinargerð er fylgdi bréfinu. Þá var gerð grein fyrir þessum gjaldaliðum í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. nóvember 1993 og kæru til skattstjóra, dags. 14. desember 1993, þar sem meðal annars var gerð grein fyrir fjárhagslegri þýðingu viðskiptasambandsins við R. Af hálfu kæranda kom fram að kostnaður vegna veiðiferðar í L-á væri vegna boðs til sendiherra H-lands á Íslandi er gegndi mikilvægu hlutverki í samskiptum kæranda við viðskiptaaðila í H-landi.

Í bréfi skattstjóra, dags. 25. október 1993, og endurákvörðun hans, dags. 17. nóvember 1993, er tekið fram viðvíkjandi gjaldfærðum kostnaði vegna veiðiferða á rekstrarreikningi árið 1989 að ekki hafi verið sýnt fram á að kostnaður þessi hafi gengið til öflunar á tekjum kæranda. Að því er varðar gjaldfærðan kostnað vegna laxveiðiferða á rekstrarreikningum árin 1990 og 1991 tók skattstjóri fram að svo virtist sem um árlega veiðiferð væri að ræða. Því virtist þessi kostnaður frekar byggjast á árlegri hefð, heldur en að um óhjákvæmilegan kostnað við öflun tekna væri að ræða. Í H-lið 27. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, væri tekið fram að frádráttarbær risnukostnaður yrði að hafa verið óhjákvæmilegur við öflun teknanna. Ekki hefði verið sýnt fram á að allur umræddur kostnaður tengdist tekjuöflun kæranda. Í hinum kærða úrskurði sínum, dags. 9. mars 1994, staðfesti skattstjóri fyrri ákvörðun sína um áætlun frádráttarbærs hluta kostnaðar vegna laxveiðiferða með svofelldum orðum: „Skattstjóri byggir ekki ákvörðun sína um frádráttarbærni kostnaðar á því hvort viðkomandi kostnaður sé hóflegur í samanburði við mikilvægi hans. Skattstjóri fer eftir þeim lögum og reglugerðum sem eru í gildi hverju sinni um hvað teljist til frádráttarbærs kostnaðar í skattskilum fyrirtækja. Ekki þykir hafa verið sýnt fram á að allur gjaldfærður kostnaður vegna laxveiðiferða kæranda hafi tengst tekjuöflun kæranda.“

Af hálfu umboðsmanns kæranda er þess krafist að allur gjaldfærður kostnaður vegna laxveiðiferða verði tekinn til greina. Í greinargerð sinni, er barst yfirskattanefnd 18. apríl 1994, í framhaldi af kæru, dags. 7. apríl 1994, er þeirri staðhæfingu skattstjóra mótmælt að ekki hafi verið sýnt fram á tengsl kostnaðarins við tekjuöflun kæranda. Í kæru til skattstjóra, dags. 14. desember 1993, svo og í bréfum til hans, dags. 30. september og 3. nóvember 1993, hafi verið gerð grein fyrir kostnaðarliðum þessum og þeim mikilvægu viðskiptasamböndum sem um sé að ræða og á hvern hátt þau tengist tekjuöflun kæranda. Er því haldið fram að ákvarðanir skattstjóra um þessa kostnaðarliði byggi á algerum getgátum. Skattstjóri hafi áætlað frádráttarbæran hluta þessara gjaldaliða þar sem hann telji að ekki hafi verið sýnt fram á að allur gjaldfærður kostnaður vegna laxveiðiferðanna hefði tengst tekjuöflun kæranda. Slíkum rökstuðningi sé mótmælt. Af hálfu kæranda hafi einmitt í bréfum til skattstjóra verið gefnar skýringar á tengslum kostnaðarins við tekjuöflunina. Skattstjóri hafi hins vegar aldrei bent á hvað hann teldi vera ábótavant í skýringunum. Hann hafi því ekki í kæruúrskurði sínum uppfyllt þær kröfur sem gerðar séu til rökstuðnings slíkra úrskurða í 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá er því haldið fram af hálfu umboðsmanns kæranda að skattstjóri hafi ekki haft lagaheimild til að meta kostnað til frádráttar skattskyldum tekjum með þeim hætti sem hann hafi gert. Hugtakið rekstrarkostnaður í 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sé afar rúmt og takmarkist aðeins af 52. gr. laganna. Því verði að líta svo á að með orðinu rekstrarkostnaður sé átt við öll útgjöld sem standi í beinu sambandi við viðkomandi atvinnurekstur, sbr. ákvæði 29. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 29. gr. og 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 fái túlkun skattstjóra á heimild til gjaldfærslu risnukostnaðar ekki staðist. Sú reglugerð, sem skattstjóri byggi á, sé byggð á lögum nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt, sem hafi haft að geyma önnur ákvæði um skilgreiningu á rekstrarkostnaði og víðtækari heimildir til handa fjármálaráðherra til að ákveða gjaldaliði í reglugerð en núgildandi lög. Reglugerðin frá 1963 hafi því ekki gildi að þessu leyti. Skattstjóri verði að sýna fram á hvaða lagaákvæðum hann byggi á þegar hann hafni rekstrarkostnaði í skattskilum fyrirtækja á þeim forsendum að um ófrádráttarbær gjöld sé að ræða. Kærandi hafi með innsendum skýringum gert grein fyrir því á hvern hátt umrædd útgjöld tengist starfsemi fyrirtækisins. Sé þess því krafist með stoð í 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að allur kostnaðurinn við laxveiðiferðir verði leyfður til frádráttar skattskyldum tekjum.

4. Kostnaður vegna áramótahófs.

Í rekstrarreikningi fyrir árið 1991 gjaldfærði kærandi kostnað vegna áramótahófs á veitingastaðnum Ö að fjárhæð 75.200 kr. Þennan gjaldalið felldi skattstjóri niður á þeim forsendum að ekki væri um að ræða kostnað sem gengið hefði til öflunar á tekjum kæranda, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 17. nóvember 1993.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 3. nóvember 1993, voru þær skýringar gefnar á þessum gjaldalið að um væri að ræða kostnað vegna áramótafagnaðar, sem haldinn hefði verið á vegum kæranda. Til fagnaðarins hefði nokkrum gestum verið boðið er tengdust starfsemi kæranda með beinum eða óbeinum hætti. Hvorki í kæru til skattstjóra, dags. 14. desember 1993, né í greinargerð til yfirskattanefndar er barst 18. apríl 1994 er sérstaklega vikið að þessum gjaldalið af hálfu kæranda. Telja verður allt að einu að kæran til yfirskattanefndar taki til þessa gjaldaliðar, enda eru kröfur kæranda þess efnis að allar þær breytingar sem skattstjóri gerði verði felldar niður.

5. Gjaldfært tap vegna sölu hlutabréfa.

Í rekstrarreikningi fyrir árið 1990 námu gjaldfærðar tapaðar kröfur 2.566.592 kr. Í svarbréfi sínu, dags. 30. september 1993, við fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 27. júlí 1993, upplýsti umboðsmaður kæranda að annars vegar væri hér um að ræða afskrift á töpuðum kröfum að fjárhæð 1.216.592 kr. og hins vegar tap vegna sölu á hlutabréfum 1.350.000 kr. sem réttara hefði verið að færa í rekstrarreikningi sem tap af sölu eigna. Tap af sölu hlutabréfa væri vegna sölu á hlutabréfum kæranda í X hf. Hlutabréfin hefðu verið seld Z hf. gegn því að kaupandinn tæki að sér allar skuldbindingar X hf. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 3. nóvember 1993, við bréfi skattstjóra, dags. 25. október 1993, voru nánari skýringar á þessum gjaldalið. Þar sagði:

„Eignarhlutur kæranda í X hf. var upphaflega 90.000 kr. Í rekstrarerfiðleikum X hf. var inneign kæranda hjá X hf., sem myndaðist vegna sölu á vörum til félagsins, skuldbreytt í hlutafé. Á árinu 1989 var ljóst að X hf. átti ekki fyrir skuldum og það sem meira var, þá voru hluthafar félagsins búnir að setja sig í skuldbindingar vegna ábyrgða og trygginga sem nauðsynlegt var að láta í té vegna veikrar efnahagslegrar stöðu félagsins. Á árinu 1990 var gerður samningur við Z hf. um yfirtöku á rekstrinum þannig að hlutafjáreignir annarra hluthafa en Z hf. yrðu afskrifaðar gegn því að Z hf. tæki að sér þær skuldbindingar sem hluthafar höfðu viðgengist ... Með það fyrir augum að kærandi losnaði undan þessum ábyrgðum og ljóst var að allt eigið fé X hf. var glatað þá var hlutabréfaeignin færð til gjalda í rekstrarreikningi kæranda sem rekstrarkostnaður á móti skattskyldum tekjum með stoð í 4. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981.“

Með endurákvörðun sinni, dags. 17. nóvember 1993, felldi skattstjóri niður gjaldfært „tap af sölu eigna“ 1.350.000 kr. á þeim forsendum að ekki væri um að ræða rekstrarkostnað, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóri tók fram að samkvæmt efnahagsreikningi kæranda í lok árs 1989 hefði nafnverð hlutafjáreignar í X hf. numið 1.350.000 kr. Samkvæmt þessu hefðu hlutabréfin verið seld á 0 kr. Samkvæmt 2. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, teldist tap af sölu hlutabréfa ekki frádráttarbært frá skattskyldum tekjum af atvinnurekstri. Svo virtist sem hlutabréfin hefðu verið gefin Z hf., væri mark takandi á „söluverði“ bréfanna. Gjafir teldust ekki frádráttarbær rekstrarkostnaður, sbr. 1. tölul. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóri vísaði til framangreindra skýringa umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 3. nóvember 1993, og viðhorfs hans til gjaldfærslu á grundvelli 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 3. gr. laga nr. 63/1990, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Skattstjóri tók fram í forsendum sínum fyrir niðurfellingu þessa gjaldaliðar að í 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. 3. gr. laga nr. 63/1990, kæmi fram að einungis væri heimilt að gjaldfæra sannanlega töpuð hlutabréf sem tekin hefðu verið sem gagngjald fyrir viðskiptakröfu vegna fjárhagserfiðleika viðkomandi hlutafélags. Taldi skattstjóri að af hálfu kæranda hefði ekki verið sýnt fram á að svo hafi háttað til í tilviki hans. Þá sagði svo: „Þér „seljið“ (gefið) Z hf. hlutabréf í X hf. Ekki er um afskrift að ræða, heldur sölu. Þ.a.l. fellur ofangreind gjaldfærsla yðar ekki undir ákvæði 4. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, heldur undir 2. mgr. 23. gr. sömu laga. Þar kemur fram að tap af sölu eignarhluta í öðrum félögum telst ekki til rekstrarkostnaðar. „Söluverð“ yðar á hlutabréfunum þykir jafnframt gefa til kynna að um eins konar gjöf hafi verið að ræða. Um er að ræða aðila sem ekki fellur undir ákvæði 3. mgr. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981. Gjafir til annarra teljast ekki frádráttarbærar frá skattskyldum tekjum af atvinnurekstri sbr. 1. tl. 52. gr. sömu laga.“

Í kæru til skattstjóra, dags. 14. desember 1993, var því sjónarmiði skattstjóra að um gjöf hefði verið að ræða mótmælt af hálfu umboðsmanns kæranda. Hélt umboðsmaðurinn því fram að líta bæri svo á að um rekstrarkostnað samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981 væri að ræða. X hf., sem kærandi hefði verið hluthafi í, hefði átt í miklum rekstrarerfiðleikum á árunum 1987-1990, og hefði viðskiptakröfum vegna vörusölu til félagsins því nokkrum sinnum verið breytt í hlutafé. Þannig hefði hlutafé kæranda í X hf., sem upphaflega hefði verið 90.000 kr., verið komið í 1.350.000 kr. í árslok 1989. Að auki hefði kærandi verið í ábyrgðum í viðskiptabanka félagsins bæði á skuldabréfum og yfirdrætti á tékkareikningi. Á árinu 1990 hefði orðið ljóst að með sama rekstrarformi yrði X hf. gjaldþrota. Hefði farið svo hefði kærandi ekki aðeins tapað hlutabréfaeign sinni í félaginu, heldur einnig orðið að greiða þær ábyrgðir sem hann hefði gengið í vegna félagsins. Eigið fé X hf. á árinu 1990 hefði verið neikvætt, og hefði hlutafélagið ekki átt neinar eignir fyrir utan útistandandi viðskiptakröfur. Með samningum við Z hf. um yfirtöku ábyrgða hefði kærandi losnað undan miklum fjárhagsskuldbindingum, auk þess sem það hefði forðað X hf. frá gjaldþroti. Tók umboðsmaður kæranda fram í kærunni að í ljósi þess að meginhluti hlutafjáreignar kæranda í X hf. væri tilkomin vegna vörusölu hefði hlutafjáreignin verið gjaldfærð í rekstrarreikningi sem rekstrarkostnaður með stoð í 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum.

Með kæruúrskurði sínum, dags. 9. mars 1994, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda um þetta kæruatriði. Tók skattstjóri fram að í kæru, dags. 14. desember 1993, kæmu fram ný lagarök af kæranda hálfu, þ.e. breyting viðskiptakrafna kæranda á hendur X hf. í hlutafé vegna rekstrarerfiðleika þessa hlutafélags. Þá segir svo í forsendum skattstjóra:

„Kærandi tilgreindi upphaflega í bréfi 30. september 1993 að um hafi verið að ræða tap af sölu hlutabréfa. Umrætt félag er enn í fullum rekstri. Þ.a.l. getur umrædd gjaldfærsla ekki talist falla undir ákvæði 4. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 um að teljast afskrift sannanlega tapaðra hlutabréfa sem fengin voru sem gagngjald fyrir viðskiptakröfum sem tilkomnar voru vegna viðskipta með vöru og þjónustu.

Samkvæmt efnahagsreikningi kæranda vegna ársins 1989 eru umrædd hlutabréf eignfærð að verðmæti kr. 1.350.000. Tap af sölu bréfanna er tilgreint 1.350.000. Samkvæmt því hefur kaupverð bréfanna verið kr. 0.

Samkvæmt 2. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981 telst tap af sölu hlutabréfa, annarra en þeirra er um er getið í 4. tl. 31. gr. sömu laga, eigi til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar.“

Í greinargerð sinni til yfirskattanefndar, er barst 18. apríl 1994, ítrekar umboðsmaður kæranda sjónarmið sín og röksemdir um gjaldfærslu hlutafjáreignarinnar í X hf. er fram komu við meðferð málsins á skattstjórastigi, þ.e. á grundvelli þess að um tapað hlutafé sé að ræða, sbr. heimild þá til gjaldfærslu sem er að finna í 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 63/1990, um breyting á fyrrnefndu lögunum. Tekið er fram í greinargerðinni að vörukaup X hf. hafi nánast eingöngu verið frá hluthöfum félagsins, en tilgangurinn með félaginu hafi meðal annars verið að afsetja vörur sem áður hefðu verið boðnar til sölu hjá hluthöfunum. Vegna greiðsluerfiðleika X hf. hefði hluta af viðskiptakröfum hluthafa verið breytt í hlutafé. Ljóst hefði orðið á árinu 1990 að rekstrarstöðvun blasti við X hf. Hefði Z hf. fallist á að taka við félaginu og öllum skuldbindingum gegn því að hluthafar afsöluðu sér hlutabréfaeign sinni í X hf. Ljóst sé að aukning hlutafjár hafi verið gerð með skuldbreytingu viðskiptakrafna. Þá hafi hlutabréfaeignin í félaginu verið sannanlega töpuð þar sem skuldir umfram eignir hafi verið orðnar verulegar og rekstrarstöðvun blasað við. Kærandi hefði því fallist á að um tapaða hlutafjáreign væri að ræða og afskrifað hlutabréfin og gjaldfært sem rekstrarkostnað á grundvelli 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum.

6. Álag á vantalda skattstofna.

Með bréfi sínu, dags. 25. október 1993, tjáði skattstjóri kæranda að bætt yrði 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem leiða myndi af hinum boðuðu breytingum skattstjóra, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda hefði ekki verið sýnt fram á að þær aðstæður hefðu legið fyrir er leiddu til þess að fella bæri niður álag samkvæmt 3. mgr. nefndrar lagagreinar. Í endurákvörðun sinni, dags. 17. nóvember 1993, framkvæmdi skattstjóri hina boðuðu álagsbeitingu á fyrrgreindum forsendum. Gjaldárið 1990 var tap samkvæmt tekjuframtali kæranda þrátt fyrir breytingar skattstjóra og var því ekki grundvöllur til beitingar álags það gjaldár samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Gjaldárið 1991 var slíkum aðstæðum ekki til að dreifa og þrátt fyrir frádrátt yfirfæranlegs taps komu breytingar skattstjóra með fullri fjárhæð undir álagsbeitingu. Nam fjárhæð álags það gjaldár 401.550 kr. Gjaldárið 1992 nam fjárhæð álags endanlega 62.448 kr., sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 9. mars 1994.

Í kæru til skattstjóra, dags. 14. desember 1993, mótmælti umboðsmaður kæranda álagsbeitingunni, enda væri ekki verið að brjóta gegn lögum um tekjuskatt og eignarskatt þó svo að skattstjóri teldi að kærandi hefði oftalið rekstrarkostnað. Enginn vafi gæti verið á því að útgjöldin væru rekstrarútgjöld í skilningi góðrar reikningsskilavenju og rekstrarhagfræði. Kostnaðarhugtakið væri einungis skilgreint í 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og það yrði að túlka rúmt. Með hliðsjón af þessu fór umboðsmaðurinn fram á að skattstjóri gætti hófs í álagsbeitingu, enda væri um vafaatriði að tefla. Í því sambandi var vísað til meðalhófsreglu er lögfest hefði verið með 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 er tækju gildi 1. janúar 1994. Með kæruúrskurði sínum, dags. 9. mars 1994, hafnaði skattstjóri kröfu umboðsmanns kæranda um niðurfellingu álagsins. Tók skattstjóri fram að rekstrarreikningar kæranda með skattframtölum árin 1990, 1991 og 1992 hefðu verið haldnir þeim annmörkum að álagning yrði ekki á þeim byggð. Samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 bæri að fella niður álag ef skattaðili færði rök að því að honum yrði ekki kennt um annmarka á skattframtali. Kærandi þætti ekki hafa sýnt fram á að svo væri. Væru því ekki skilyrði til að fella niður álag samkvæmt þessu ákvæði. Benti skattstjóri sérstaklega á að á þeim tíma sem kærandi gjaldfærði tap af sölu hlutabréfa væri til staðar skýrt ákvæði í lögum nr. 75/1981 sem heimilaði ekki frádrátt umrædds liðar.

Fyrir yfirskattanefnd ítrekar umboðsmaður kæranda kröfu sína um niðurfellingu álagsins, sbr. greinargerð, er barst 18. apríl 1994. Færir hann fram sömu rök og sjónarmið fyrir niðurfellingu álagsins og við meðferð málsins á skattstjórastigi. Jafnframt var vísað til viðhorfa Verslunarráðs Íslands gagnvart eftirlitsátaki skattyfirvalda og sérstaklega skírskotað til þess að fjármálaráðherra hefði sjálfur viðurkennt bæði að átakinu hefði skipulagslega verið áfátt og reglur þær, sem á væri byggt, væru í sumum atriðum úreltar orðnar.

III.

Með bréfi, dags. 23. júní 1995, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Umboðsmaður kæranda telur að ómerkja beri ákvörðun skattstjóra vegna formgalla í málinu. Telur hann ósamræmi vera í tilgreindum fjárhæðum í efnisatriðakafla úrskurðarins og úrskurðarorðum.

Í þessu sambandi vill ríkisskattstjóri benda á að í kæruúrskurði sínum fjallar skattstjóri ekkert um tvö atriði sem hann hafði fjallað um og hafnað í endurákvörðun sinni, varðandi gjaldárið 1991. Þetta er annars vegar 35.000 kr. gjaldfærsla vegna laxveiði (fylgiskjal 30-1300) og hins vegar 75.200 kr. gjaldfærsla vegna áramótahófs á veitingastaðnum Ö (fylgiskjal 35-0100). Samtals gerir þetta því kr. 110.200 sem er sama fjárhæð og umboðsmaður kæranda telur að skeiki í úrskurði skattstjóra. Rétt er að benda á að ekki var gerð athugasemd við þessa tvo liði í kærubréfi til skattstjóra, dags. 14. desember 1993.

Um áramótasendingar og viðskiptakostnað.

Samkvæmt 1. tl. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, teljast gjafir ekki til rekstrarkostnaðar skv. 31. gr. nema um sé að ræða kaupauka sem þá telst til endurgjalds fyrir vinnu eða starf.

Gjafir eru örlætisgerningur þar sem gefandi lætur einhvern fá einhver verðmæti í hendur, án þess að ætlast til þess að fá nokkuð í staðinn. Ríkisskattstjóri getur fyrir sitt leyti fallist á að verðmæti afhent viðskiptavinum þurfi ekki að vera gjafir í þeim skilningi sem almennt er lagður í hugtakið gjöf, þ.e. endurgjaldslaus afhending verðmæta og tengist persónu þess sem gjafarinnar nýtur, heldur geti tilgangurinn verið sá að viðhalda viðskiptasamböndum. Með öðrum orðum, að með afhendingu verðmæta til viðskiptaaðila, sé verið að stuðla að betri samskiptum sem leiði af sér einhver viðskipti, þannig að afhending verðmæta sé í raun eitt form risnukostnaðar.

Samkvæmt framansögðu verður að álíta að tækifærisgjafir til viðskiptavina falli undir 1. tl. 52. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en verðmæti sem afhent eru viðskiptavinum í risnu- eða kynningarskyni eftir almennum og efnislegum mælikvarða og gerð grein fyrir tengslum kostnaðarins við tekjuöflun að öðru leyti, geti talist til rekstrarkostnaðar skv. 1. mgr. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981.

Að mati ríkisskattstjóra eru þær skýringar sem fram hafa komið af hálfu kæranda varðandi þennan lið of almenns eðlis til að hægt sé að fallast á kröfu. Ekkert liggur fyrir um hverjir voru þiggjendur, hvaða mælikvarði var lagður til grundvallar því hverjir fengu gjafir o. s. frv. Þykir því verða að gera þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur.

…

Um gjaldfærðan kostnað vegna laxveiðiferða.        

Gerð er krafa um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans enda virðist mat hans á frádráttarbærum hluta hins umdeilda kostnaðar hæfilegt sé mið tekið af þeim skýringum sem fram hafa komið varðandi þennan lið.

Um gjaldfærslu vegna afskriftar hlutabréfaeignar.

Gerð er krafa um að úrskurður skattstjóra verði staðfestur varðandi þennan þátt með vísan til forsendna hans.

Um álagsbeitingu.

Vísað er til forsendna skattstjóra fyrir álagsbeitingu og gerð krafa um að ákvörðun hans verði staðfest, þó að teknu tilliti til lækkunar vegna þeirra atriða sem ríkisskattstjóri hefur fallist á í kröfugerð þessari.

Vegna athugasemda umboðsmanns varðandi þetta atriði þá þykir rétt að benda á að synjun þeirra gjaldaliða sem um er þrætt í máli þessu byggir á því að þeir teljist ekki til rekstrarkostnaðar eins og það hugtak birtist í 1. mgr. 1. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981. Sambærilega rekstrarkostnaðarskilgreiningu var að finna í lögum nr. 70/1962 sem reglugerð nr. 265/1963 sótti stoð sína í. Því verður að telja að gjaldfærsla sem þessi hafi verið óheimil frá því tímamarki.“

IV.

Af hálfu kæranda er gerð sú aðalkrafa í máli þessu að allar breytingar skattstjóra, er að framan greinir, verði felldar niður þar sem sá annmarki sé á úrskurði skattstjóra að hækkun skattskyldra tekna gjaldárið 1992 sé 110.200 kr. hærri samkvæmt úrskurðarorðum en gerð sé grein fyrir í efnisatriðakafla úrskurðarins. Í endurákvörðun sinni, dags. 17. nóvember 1993, hækkaði skattstjóri skattskyldar tekjur kæranda án álags gjaldárið 1992 um 277.930 kr. vegna lækkunar á gjaldfærðum viðskipta- og fundakostnaði í rekstrarreikningi fyrir árið 1991. Var þar um átta tilgreind atriði að ræða. Í hinum kærða úrskurði sínum, dags. 9. mars 1994, féllst skattstjóri á einn þessara liða, þ.e. gjaldfærðan kostnað vegna aðalfundar að fjárhæð 28.140 kr. Í samræmi við þetta tilgreindi skattstjóri í úrskurðarorðum að hækkun skattskyldra tekna gjaldárið 1992 næmi 249.790 kr. Eins og fram kemur í kröfugerð ríkisskattstjóra í máli þessu fjallar skattstjóri í forsendum úrskurðar síns ekki sérstaklega um öll þau atriði sem hann hafði hafnað til frádráttar tekjum með endurákvörðun sinni, dags. 17. nóvember 1993. Í kröfugerð sinni getur ríkisskattstjóri tveggja breytinga varðandi gjaldfærðan kostnað í rekstrarreikningi fyrir árið 1991 sem skattstjóri hafi ekki fjallað sérstaklega um í kæruúrskurðinum, þ.e. gjaldfærslu að fjárhæð 35.000 kr. vegna veiði í L-á og gjaldfærslu kostnaðar vegna áramótafagnaðar að fjárhæð 75.200 kr. eða samtals að fjárhæð 110.200 kr. Er þetta sú fjárhæð sem af hálfu umboðsmanns kæranda er talin skekkja í kæruúrskurði skattstjóra. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið verður ekki annað séð en að aðalkrafa kæranda sé á misskilningi byggð og er henni hafnað. Víkur þá að varakröfu kæranda sem lýtur að einstökum breytingum skattstjóra. Tekið skal fram að telja verður að varakrafa kæranda lúti að fyrrgreindum tveimur gjaldaliðum jafnt sem öðrum breytingum skattstjóra.

Um 1. kærulið: Skattstjóri felldi niður þá útgjaldaliði, sem greinir undir þessum kærulið, á þeim forsendum að ekki væri um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem um gjafir væri að ræða, sbr. 1. tölul. 52. gr. sömu laga. Til þess er að líta að ekki er einhlítt að gjafir til viðskiptavina beri að skoða sem gjafir í almennum skilningi þess orðs, enda er tilgangurinn með slíkum gjöfum iðulega sá að viðhalda viðskiptasamböndum og efla. Því kunna slíkar gjafir sem risnu- og auglýsingakostnaður að falla undir frádráttarbæran rekstrarkostnað samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda sé skilmerkileg grein gerð fyrir kostnaðinum og fjárhæðir ekki óeðlilega háar miðað við tilefni. Kærandi hefur gert mjög almenna grein fyrir kostnaði að fjárhæð 102.960 kr. árið 1989 og 46.870 kr. árið 1990. Þykir ekki hafa verið sýnt fram á frádráttarbærni þessa kostnaðar. Að virtum skýringum kæranda og fjárhæðum sem um er að tefla er fallist á gjaldfærslu kostnaðar að fjárhæð 19.948 kr. árið 1990 og 18.103 kr. árið 1991.

Um 2. kærulið: …

Um 3. kærulið: Skattstjóri hefur talið að gjaldfærður kostnaður við umræddar laxveiðiferðir væri að hluta til frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að undanskildum kostnaði vegna veiðiferðar í L-á með sendiherra H-lands. Með endurákvörðun sinni, dags. 17. nóvember 1993, áætlaði skattstjóri frádráttarbæran hluta kostnaðarins. Byggði skattstjóri lækkun sína á þessum gjaldaliðum á því að ekki hefði verið sýnt fram á það af hálfu kæranda að allur gjaldfærður kostnaður við veiðiferðir þessar væri frádráttarbær rekstrarkostnaður. Að því er snertir gjaldfærðan kostnað vegna laxveiðiferða í rekstrarreikningi fyrir árið 1989 kemur ekkert fram af hálfu skattstjóra á hverju hann byggir ákvörðun sína um lækkun kostnaðarins. Þá óskaði skattstjóri ekki eftir gögnum um kostnaðinn þetta rekstrarár. Að því er tekur til lækkunar á gjaldfærðum kostnaði við laxveiðiferðir í rekstrarreikningum fyrir árin 1990 og 1991 virðist skattstjóri byggja ákvörðun sína um lækkun á því að svo væri að sjá að um árlega hefð væri að ræða. Ekki kemur þó fram af hálfu skattstjóra hvernig þetta sjónarmið er fallið til þess að lækka hinn gjaldfærða kostnað.

Af hálfu kæranda hafa á ýmsum stigum málsins verið gefnar skýringar á umræddum laxveiðiferðum. Meginatriðið í skýringum kæranda er efling tengsla við þýðingarmikinn erlendan viðskiptaaðila, fyrirtækið R í H-landi. Skattstjóri hefur út af fyrir sig viðurkennt að kostnaður vegna umræddra laxveiðiferða sé frádráttarbær rekstrarkostnaður. Að því athuguðu og skýringum kæranda og þegar það er virt að rökstuðningur skattstjóra í endurákvörðun hans og kæruúrskurði fyrir lækkunum umræddra gjaldaliða verður naumast talinn fullnægjandi, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. og 4. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er krafa kæranda tekin til greina um þessi kæruatriði að undanskildum kostnaði að fjárhæð 35.000 kr. í rekstrarreikningi árið 1991 vegna veiðiferðar í L-á, enda þykir kærandi ekki hafa gefið neinar viðhlítandi skýringar á því að boðsferð í laxveiði fyrir sendiherra H-lands varði tekjuöflun félagsins þannig að líta beri á kostnaðinn sem frádráttarbæran rekstrarkostnað.

Um 4. kærulið: Af hálfu kæranda hafa þær einu skýringar verið gefnar á þessum gjaldalið að um sé að ræða kostnað vegna áramótafagnaðar á veitingastaðnum Ö. Nokkrum gestum, er tengdust starfsemi kæranda með beinum eða óbeinum hætti, hefði verið boðið til fagnaðarins, sbr. bréf umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 3. nóvember 1993. Af hálfu kæranda þykir engin viðhlítandi grein hafa verið gerð fyrir þessum gjaldalið, svo sem hverjir það voru, starfsmenn og/eða viðskiptaaðilar, sem boðið var til þessa fagnaðar. Að svo vöxnu þykir verða að vísa þessu kæruatriði frá vegna vanreifunar.

Um 5. kærulið: Kærandi byggir kröfu sína um gjaldfærslu hlutafjár í X hf. á 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 63/1990, um breyting á fyrrnefndu lögunum. Skattstjóri hefur talið, sbr. kæruúrskurð hans, dags. 9. mars 1994, að ekki væru uppfyllt lagaskilyrði til gjaldfærslu hlutafjárins samkvæmt þeirri lagaheimild, enda væri X hf. í fullum rekstri. Taldi skattstjóri að um sölu hlutabréfanna væri að ræða, en tap af sölu hlutabréfa væri ekki frádráttarbært frá tekjum samkvæmt 2. mgr. 23. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Ákvæði 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 63/1990, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, sbr. nú 1. mgr. þessa töluliðar, hljóðar svo:

„Sannanlega tapað hlutafé sem aðili hefur eignast á þann hátt að hann hefur, vegna greiðsluerfiðleika hlutafélags, tekið hlutabréf sem gagngjald fyrir viðskiptakröfu sem hann átti á hendur hlutafélagi enda hafi viðskiptakrafa verið vegna sölu á vöru eða þjónustu. Má draga verð slíkra hlutabréfa frá tekjum á því tekjuári þegar hlutafé er sannanlega tapað.“

Í athugasemdum með 3. gr. þess frumvarps, er varð að lögum nr. 63/1990, segir það eitt um nýmæli þetta að „samkvæmt greininni verður heimilt að draga frá tekjum tapaða hlutafjáreign sem vegna greiðsluerfiðleika hlutafélags var tekin sem gagngjald fyrir viðskiptakröfu sem viðkomandi átti á hendur hlutafélaginu“.

Í svarbréfi sínu, dags. 30. september 1993, við fyrirspurnarbréfi skattstjóra, dags. 27. júlí 1993, gaf umboðsmaður kæranda svofelldar skýringar á umræddum gjaldalið: „Tap af sölu hlutabréfa er vegna sölu á hlutabréfum félagsins í X hf. Hlutabréfin voru seld Z hf. gegn því að kaupandinn tæki að sér allar skuldbindingar X hf.“ Í bréfi umboðsmannsins til skattstjóra, dags. 3. nóvember 1993, er þessi ráðstöfun orðuð svo að á árinu 1990 hafi verið gerður samningur við Z hf. um yfirtöku á rekstri X hf. „þannig að hlutafjáreignir annarra hluthafa en Z hf. yrðu afskrifaðar gegn því að Z hf. tæki að sér þær skuldbindingar sem hluthafar höfðu viðgengist …“. Í greinargerð til yfirskattanefndar frá 18. apríl 1994 segir svo um þetta: „Þannig var ekki um eiginlega eða frjálsa sölu að ræða, enda söluverð ekkert, heldur afskrifuðu hluthafarnir, aðrir en Z hf., hlutabréfaeign sína í félaginu.“ Þar kemur og fram að Z hf. hafi fallist á að taka við X hf. og öllum skuldbindingum þess hlutafélags „gegn því að hluthafar afsöluðu sér hlutabréfaeign sinni í félaginu“.

Samkvæmt skýringum kæranda á fyrrgreindum ráðstöfunum var tilgangurinn með þeim annars vegar að losa hluthafa í X hf., þar á meðal kæranda, undan fjárhags­legum ábyrgðum fyrir hlutafélag þetta og hins vegar að forða því frá gjaldþroti. Verður ekki annað séð en í því hafi falist fjárhagslegir hagsmunir fyrir kæranda að Z hf. tók yfir þær skuldbindingar sem kærandi var í fyrir X hf. Þótt skýringar kæranda þyki ekki að öllu leyti nákvæmt orðaðar um þær ráðstafanir, sem hér var um að ræða, og ekki liggi fyrir gögn um þær í málinu, þykir ekki varhugavert að byggja á því, eins og skattstjóri hefur gert, að um sölu hlutabréfanna til Z hf. hafi verið að ræða, svo sem raunar kom fram af hálfu kæranda þegar í upphafi, sbr. svarbréf, dags. 30. september 1993. Samkvæmt þessu verður ekki talið að lagaskilyrði séu uppfyllt til hinnar umdeildu gjaldfærslu samkvæmt 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 63/1990, um breyting á þeim lögum. Að því virtu og þar sem annar grundvöllur fyrir gjaldfærslu þessari er ekki til staðar verður að hafna kröfu kæranda um þetta kæruatriði.

Um 6. kærulið: Hér að framan er gerð grein fyrir álagsbeitingu skattstjóra, forsendum hennar og þýðingu meðal annars með tilliti til rekstrartaps og yfirfæranlegs taps frá fyrri árum til frádráttar tekjum. Skattstjóri byggði boðun og og beitingu hins umdeilda álags á því einu að af hálfu kæranda hefði ekki verið sýnt fram á það að þær aðstæður hefðu legið fyrir er leiddu til þess að fella bæri álagið niður samkvæmt 3. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Alveg skortir að skattstjóri hafi rökstutt álagsbeitinguna með tilliti til einstakra hinna umdeildu liða, svo sem nauðsyn ber til að gera, meðal annars af þeim sökum að ákvæði 106. gr. laga nr. 75/1981 mæla fyrir um heimild til álagsbeitingar en ekki skyldu. Þegar til þessa er litið og atvika málsins að öðru leyti þykir rétt að fella niður álag það er skattstjóri bætti við hækkun skattstofna gjaldárin 1991 og 1992. Vegna þess sem fram kemur í kröfugerð ríkisskattstjóra, dags. 23. júní 1995, um álagsbeitingu er á það bent að ekki verður séð að ríkisskattstjóri fallist að neinu leyti á kröfur kæranda í kröfugerð sinni.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu kæranda í máli þessu er hafnað. Varakrafa kæranda er tekin til greina um alla kæruliði að því undanskildu að kröfum hans um gjaldfærslu hluta viðskiptakostnaðar að fjárhæð 102.960 kr. árið 1989 og 46.870 kr. árið 1991, kostnaði að fjárhæð 35.000 kr. vegna veiðiferðar í L-á og gjaldfærslu hlutafjár 1.350.000 kr. í X hf. er hafnað og kröfu félagsins um gjaldfærslu kostnaðar 75.200 kr. vegna áramótahófs er vísað frá vegna vanreifunar.