Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 28. febrúar 1994, er kærð endurákvörðun ríkisskattstjóra á sölugjaldi kæranda vegna áranna 1986, 1987 og 1988.

Málavextir eru þeir að kærandi, A hf., starfrækir ljósvakamiðilinn X. Eftir athugun rannsóknardeildar ríkisskattstjóra á tekjuskráningu og söluskattsskilum kæranda vegna áranna 1986, 1987 og 1988, sem honum var kynnt með bréfi, dags. 2. júlí 1991, og að fengnum athugasemdum umboðsmanna kæranda í bréfi, dags. 15. október 1991, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda hinn 22. október 1993 að hann hefði gert honum að greiða viðbótarsölugjald ásamt álagi samkvæmt 1. og 2. tölul. 2. mgr. 21. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, af áætlaðri viðbótarsöluskattsskyldri veltu að fjárhæð 11.430.000 kr. árið 1986, 39.300.000 kr. árið 1987 og 74.530.000 kr. árið 1988. Sama dag tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda að hann hefði samhliða fyrrnefndri ákvörðun hækkað tekjur kæranda gjaldárið 1987 um 8.312.727 kr., gjaldárið 1988 um 28.581.818 kr. og gjaldárið 1989 um 54.203.636 kr., svo og rekstrargjöld um 11.430.000 kr. á skattframtali 1987, 39.300.000 kr. á skattframtali 1988 og 74.530.000 kr. á skattframtali 1989, sem leiddi til hækkunar yfirfæranlegs rekstrartaps kæranda á skattframtali 1987 um 3.117.273 kr., á skattframtali 1988 um 10.718.182 kr. og á skattframtali 1989 um 20.326.364 kr.

Að fengnum kærum umboðsmanna kæranda, dags. 5. nóvember 1993 og 30. desember 1993, staðfesti ríkisskattstjóri endurákvörðun viðbótarsölugjalds með kæruúrskurði, dags. 17. febrúar 1994, að öðru leyti en því að hann féll frá álagi samkvæmt 21. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt. Ekki verður séð af gögnum málsins að ríkisskattstjóri hafi tekið þann þátt kæru, dags. 30. desember 1993, er laut að endurákvörðun opinberra gjalda til meðferðar með kæruúrskurði.

Umboðsmaður kæranda hefur með kæru, dags. 28. febrúar 1994, skotið kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. febrúar 1994, varðandi viðbótarsölugjald, til yfirskattanefndar og gerir þá kröfu „að allar breytingar ríkisskattstjóra verði felldar niður“. Um rökstuðning fyrir kröfunni er vísað til fyrrgreinds bréfs umboðsmanna kæranda, dags. 15. október 1991, til ríkisskattstjóra, og kæru til ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 1993. Með bréfi, dags. 21. mars 1995, hafa umboðsmenn kæranda gert frekari grein fyrir kröfum kæranda og rökstuðningi varðandi einn þátt máls þessa. Verður í kafla II vikið nánar að kæruatriðum og málsástæðum aðila.

II.

…

Kostun.

Fram kom í skýrslu rannsóknardeildar að meðal tekna kæranda á umræddum árum hefðu verið samningsbundnar greiðslur frá ýmsum fyrirtækjum sem nefndar hefðu verið sponsor eða kostun. Á árinu 1986 hefði engin kostun verið tekjufærð í bókhaldi kæranda, en árin 1987 og 1988 hefði kostun verið talin til tekna í bókhaldi kæranda, en færð til lækkunar gjöldum í ársreikningum með 23.448.720 kr. fyrra árið og 31.651.246 kr. síðara árið. Þá hefði komið í ljós að í samningum, er vörðuðu kostun ýmissa dagskrárliða, hefði það skilyrði verið sett að í viðkomandi þætti yrðu einungis notaðar vörur frá kostunaraðila eða að þáttur skyldi í heild fjalla um ákveðna vörutegund. Athugun rannsóknardeildar hefði leitt í ljós að kostunaraðilar hefðu litið á kostun sem auglýsingu og gjaldfært sem auglýsingakostnað í bókhaldi sínu. Samkvæmt samningum, reikningum, greiðslukvittunum og bókunarbeiðnum hefðu viðskipti þessi numið 3.475.063 kr. á árinu 1986, 23.949.758 kr. á árinu 1987 og 54.411.246 kr. á árinu 1988, svo sem nánar var gerð grein fyrir í skýrslunni. Fram kom að í sumum tilvikum hefðu kostunaraðilar fengið auglýsingabirtingar sem hluta kostunarsamnings. Kærandi hefði ekki skilað sölugjaldi af þessum tekjum að undanskildum tveimur reikningum á árinu 1986, en rannsóknardeild ríkisskattstjóra taldi að um söluskattsskylda sölu væri að ræða. Að viðbættu menningarsjóðsgjaldi og söluskatti hefði vantalin söluskattsskyld velta numið 4.229.587 kr. á árinu 1986, 32.930.918 kr. á árinu 1987 og 74.815.463 kr. á árinu 1988, eða samtals 111.975.968 kr. öll árin.

Af hálfu kæranda var þessari ályktun rannsóknardeildar ríkisskattstjóra mótmælt með svofelldum rökstuðningi, sbr. bréf hans, dags 15. október 1991:

„A. Hvað er kostun?

Kostun skilgreinir kærandi sem kostnaðarþátttöku utanaðkomandi aðila í dagskrárgerð og/eða útsendingarkostnaði X. Kostnaðarþátttakan getur verið að hluta eða að fullu. Fyrst og fremst er um stuðning við innlenda dagskrárgerð að ræða sem og viðleitni af hálfu opinberra aðila, fyrirtækja og einstaklinga til þess að tryggja að íslenskir sjónvarpsáhorfendur fái notið einstakra stórviðburða, svo sem er t.d. um beinar útsendingar frá íþrótta- eða listviðburðum eða framtaks eins og þess að halda íþróttamót X, sem haldið var á árinu 1988. Venjulega er kostanda getið við upphaf og/eða lok útsendingar með því að nafn hans birtist á skjánum.

Auglýsingar eru hins vegar birtar í sérstökum auglýsingatímum, ýmist sem skjáauglýsingar eða leiknar auglýsingar og hefur þá auglýsandinn einn rétt til ákvörðunar um það efni sem birt er og greiðir fyrir þá þjónustu sérstaklega. Greiðsla auglýsingarinnar er endurgjald fyrir þjónustu sem X lætur af hendi.

Þá má benda á þann eðlismun sem er á kostun og auglýsingu að verð auglýsingar ræðst af markaðsaðstæðum á hverjum tíma, en er alveg óháð kostnaði X við að senda út auglýsinguna. Kostunin er hins vegar án alls samhengis við eitthvert markaðsverð, hún tengist með einhverjum hætti kostnaði sem stofnað er til í þeim tilgangi að gera tiltekna sjónvarpsdagskrá mögulega.

Til nánari skilnings á þeim mismun sem hér er á ferðinni skal litið til stærsta kostunarverkefnisins sem skýrsla RSK nær til, þ.e. íþróttamóts árið 1988. Kostnaður við að halda mótið nam rúmum 34 m.kr. Tekjur af aðgangseyri voru rúmar 2 m.kr. Augljóst er að það var ekki á færi X eins að standa fyrir svo kostnaðarfrekum stórviðburði í íþrótta- og menningarmálum. Því var leitað til stórra fyrirtækja og opinberra aðila um að þau tækju þátt í kostnaði við að halda mótið. Í sumum tilvikum fengu kostendur endurgjald frá X í formi frírra auglýsinga, en almennt talað kom ekkert endurgjald frá X á móti kostuninni annað en það sem teldist felast í því að íþróttasvæði var merkt sumum kostunaraðilum mótsins. Að mati okkar er fráleitt að halda því fram að kostunin sé endurgjald fyrir þessar merkingar, kostunin var án alls vafa fyrst og fremst framlag viðkomandi kostenda til þess að þessi stórviðburður gæti átt sér stað.

Benda má á að sveitarfélagið S styrkti mótið með 3,5 m.kr. Hvaða þjónustu X gæti S hafa verið að kaupa með þessu framlagi? Auðvitað enga. Hefur nokkrum dottið í hug að Ríkisútvarpið eigi að innheimta söluskatt af framlögum ríkisins til þess að halda starfsemi þess úti? Benda má á að nafn kostandans kemur þar fram í heiti fyrirtækisins!!

B. Er kostun söluskattsskyld?

Út af fyrir sig er ljóst að kostun er ekki söluskattsskyld. Í kostun felst ekki sala á verðmætum sem skapar söluskattsskyldu. Spurningin er aftur á móti hvort kostunarþeginn lætur af hendi eitthvert endurgjald til kostandans sem teldist söluskattsskyld sala í skilningi 2. gr. laga nr. 10/1960. Því er það álitaefnið í þessu samhengi, varðandi greiðsluskyldu X á söluskatti í tengslum við kostunina, hvort einhver sala á vörum eða þjónustu hafi átt sér stað frá X til kostandans á móti kostuninni þannig að kostunin sé í raun endurgjald fyrir veitta þjónustu og þá hvort slík þjónusta sé skattskyld skv. lögum.

Eftir að hafa skoðað skýrslu RSK teljum við að mótframlag X gegn kostuninni hafi ýmist ekkert verið eða svo óverulegt að ekki beri að ákvarða X viðbótarsölugjald af þeirri ástæðu.

Þá bendum við á að dagskrárgerð fyrir sjónvarp var sérstaklega undanþegin söluskatti skv. 21. tölulið, 13. gr. reglugerðar nr. 486/1982, sem og skv. 15. tölulið A. liðs 3. gr. l. nr. 1/1988. Sé litið svo á að dagskrárgerð hafi farið fram í þágu kostandans og kostunin sé í raun endurgjald til X fyrir dagskrárgerðina, þá skapar það ekki skyldu til greiðslu skattsins vegna undanþágunnar. Það er því einungis í því tilviki að upplýsingar í dagskrá, um hver kostandi hennar hafi verið, teldist vera auglýsing sem skattskyldan gæti myndast. Gjaldstofninn í því tilviki skal ákvarðast í samræmi við verðmæti sambærilegra auglýsinga, sbr. meginregluna í 9. gr. l. nr. 10/1960.

C. Túlkun RSK á reglum um kostun í virðisaukaskattskerfi.

Í 11. gr. laga um virðisaukaskatt er skattskyld velta m.a. skilgreind þannig:

Til skattskyldrar veltu skráðs aðila telst öll sala eða afhending vöru og verðmæta gegn greiðslu, svo og seld vinna og þjónusta. Hér með telst andvirði vöru og skattskyldrar þjónustu sem fyrirtæki framleiðir og eigandi tekur út til eigin nota.

Í dreifibréfi RSK frá 15. janúar 1991 varðandi virðisaukaskatt í tengslum við kostun kemur fram að virðisaukaskattsskyldan er háð því að kostunarþeginn láti af hendi endurgjald á móti kostuninni. Þessi túlkun RSK er í samræmi við þá túlkun á söluskattsreglunum sem við setjum fram hér að ofan.

D. Er rétt að beita álagi ef viðbótarsölugjald er ákvarðað?

Í þessu máli liggur fyrir að X hvorki innheimti sölugjald í tengslum við kostun á útsendingu einstakra dagskrárliða né taldi sér skylt að gera það. Álagning viðbótarsölugjalds verður einungis byggð á lagaskýringum sem styðjast að okkar mati við veikar forsendur og eiga sér þar að auki ekki hliðstæðu hjá öðrum skattskyldum aðilum á markaðnum svo vitað sé. Beitingu hvers konar álaga varðandi þennan þátt er því mótmælt.

E. Ber að leggja menningarsjóðsgjald við kostunina og sölugjald þar ofan á?

Eins og mál þetta liggur fyrir er ljóst að samningar X við kostendur dagskrár voru um að kostendur legðu fram tiltekna fjárhæð til þess að kosta gerð dagskrár, útsendingu o.s.frv. Ef kostunin teldist að hluta eða að öllu leyti endurgjald fyrir söluskattsskylda sölu þá væru um heildarendurgjald að ræða, þannig að sú aðferð RSK að bæta við kostunina menningarsjóðsgjaldi og sölugjaldi þar ofan á til ákvörðunar söluskattsskyldri veltu á ekki rétt á sér. Fjárhæð kostunarsamnings er skv. þessu brúttófjárhæð, þ.e. með inniföldum áhrifum menningarsjóðsgjalds og söluskatts, ef um slíkt er að ræða.“

Ofangreindum sjónarmiðum hafnaði ríkisskattstjóri í endurákvörðun sinni, dags. 22. október 1993, að því undanskildu að hann féllst á að telja menningarsjóðsgjald og sölugjald innifalið í heildarfjárhæð móttekins kostunarfjár. Vegna fyrstu tveggja stafliða í bréfi kæranda vísaði ríkisskattstjóri til þess að ágreiningurinn í málinu stæði um það hvort meta ætti kostunarfjárhæðir, sem kærandi hefði móttekið, sem greiðslu fyrir beinar eða óbeinar auglýsingar eða kynningar – og þar með hluta stofns til söluskattsskyldrar veltu kæranda – eða sem einhliða framlög eða styrki viðkomandi kostenda, þ.e. án endurgjalds af hálfu kæranda, í því skyni að greiða fyrir útsendingu ýmiss konar dagskrárefnis. Kvaðst ríkisskattstjóri fallast á það sjónarmið umboðsmanna kæranda að við mat á söluskattsskyldu bæri að líta til þess hvort um endurgjald væri að ræða frá kostunarþega eða ekki. Við úrlausn þessa taldi ríkisskattstjóri að helst yrði byggt á tveimur atriðum; túlkun á ákvæðum hvers kostunarsamnings fyrir sig og huglægri afstöðu kostunarþegans (sic) hverju sinni, þ.e. hver hefði verið tilgangurinn með kostuninni og markmiðin að baki henni; að láta endurgjaldslaust af hendi fé, oft umtalsverðar fjárhæðir, til þess eins að notendur dagskrár viðkomandi kostunarþega gætu fengið notið viðburða á sviði menningar, lista, íþrótta o.fl., eða að skapa nafni kostanda gott orð meðal almennings, auglýsa nafn hans, vöru eða þjónustu. Kvaðst ríkisskattstjóri líta svo á að kostun hefði verið og væri söluskattsskyld starfsemi í formi sölu á auglýsingum sem endurgjald fyrir kostunarfjárhæð. Kostendur sæju sér hag í því að kynna sig og/eða vöru sína með óbeinum hætti. Greidd væri ákveðin upphæð sem „kostun“ gegn því að fjallað yrði á ákveðinn hátt og/eða í ákveðnum útsendingartíma um hagsmunamál kostanda og/eða gegn því að fram kæmi að viðkomandi kostandi hefði styrkt umrædda útsendingu, ákveðin dagskrá væri í boði þessa eða hins kostandans o.s.frv. Taldi ríkisskattstjóri þá skýringu umboðsmanna kæranda bæði langsótta og ósannfærandi að með kostun væri fyrst og fremst um að ræða stuðning við innlenda dagskrárgerð eða viðleitni opinberra aðila og fyrirtækja til að tryggja að íslenskir sjónvarpsáhorfendur fengju notið einstakra stórviðburða. Ítrekaði ríkisskattstjóri að fram væri komið að kostendur hefðu litið á kostun sem auglýsingu og gjaldfært hana sem slíka í bókhaldi sínu. Kom og fram af hálfu ríkisskattstjóra að eigi yrði talið að það breytti neinu um eðli kostunar samkvæmt framansögðu að upplýsingar um kostunaraðila væru ekki birtar í sérstökum, afmörkuðum auglýsingatímum. Ekki yrði séð að eðlismunur væri á því að birta auglýsingu á hefðbundinn hátt, t.d. skjáauglýsingu, eða hvort tekið væri dæmi umboðsmanna kæranda þar sem myndavélar kæranda hefðu beinst langtímum saman að auglýsingaspjöldum á íþróttamóti á vegum kæranda. Þvert á móti hefði mátt líta svo á að um frekara auglýsingagildi hefði verið að ræða með þessu móti heldur en hefðbundnum auglýsingatímum. Var því og vísað á bug að mótframlag kæranda fyrir kostunarfjárhæðir hefði ýmist verið ekkert eða svo lítið að ekki bæri að ákvarða viðbótarsölugjald af því, og var í því sambandi vísað til skýrslu rannsóknardeildar í málinu.

Í kæru til ríkisskattstjóra, dags. 30. desember 1993, mótmæltu umboðsmenn kæranda framangreindri túlkun ríkisskattstjóra á kostun, með vísan til þess að ákvörðunin hefði verið í „fullkomnu ósamræmi við það álit sem fram hefði komið af hálfu ríkisskattstjóra, að kostun sem slík sé ekki söluskattsskyld heldur afgjaldið sem kemur á móti af hálfu félagsins“. Með kæruúrskurði, dags. 17. febrúar 1994, staðfesti ríkisskattstjóri ákvörðun sína með ítrekun áður fram kominna röksemda og með vísan til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 821/1993 er varðað hefði sambærilegt efni. Svo sem áður greinir féll ríkisskattstjóri frá fyrri ákvörðun sinni um beitingu álags.

Með bréfi, dags. 21. mars 1995, barst yfirskattanefnd viðbótarrökstuðningur af hálfu umboðsmanna kæranda og snýr sá rökstuðningur einungis að þessum þætti kærunnar. Í bréfinu segir m.a. svo:

„1. Um söluskattsskyldu kostunar.

Vísað er til kafla í greinargerð okkar til ríkisskattstjóra frá 15. október 1991 þar sem fjallað er um þetta efni. Í greinargerðinni er því haldið fram að kostun sé ekki skattskyld. Hins vegar þurfi að skoða hverju sinni hvort kostunarþegi hafi látið kostanda í té endurgjald sem sé söluskattsskylt.

Í úrskurði ríkisskattstjóra í þessu máli frá 22. október 1993 (bls. 13) er fallist á að kostun sé ekki söluskattsskyld. Söluskattsskylda myndist hins vegar ef endurgjald komi frá kostunarþega í skilningi 2. gr. laga nr. 10/1960.

Ágreiningurinn í málinu snýst því í raun eingöngu um hvort og þá að hversu miklu leyti kærandi kunni að hafa látið kostendum í té endurgjald á móti kostuninni. Viðurkennt er af hálfu félagsins að slíkt endurgjald eigi að mynda stofn til söluskatts.

Í úrskurði ríkisskattstjóra er komist að þeirri niðurstöðu að endurgjald hafi komið á móti allri kostuninni og endurgjaldið teljist hið sama og kostuninni nam. Þessi niðurstaða er að mestu órökstudd og í raun furðuleg og augljóslega ekki í samræmi við staðreyndir málsins. Skoðun kæranda er sú að endurgjald á móti kostun hafi verið óverulegt í flestum tilvikum.

2. Úrskurður yfirskattanefndar í málinu nr. 821/1993.

Í ofangreindu máli úrskurðaði yfirskattanefnd um söluskattsskyldu kostunar. Í úrskurðinum er staðfest að kostun er ekki söluskattskyld nema viðtakandi kostunar láti af hendi endurgjald. Af forsendum úrskurðarins virðist mega ráða að það sé kostunarþega að leiða í ljós að mótteknar greiðslur vegna kostunar „... hafi eigi verið þess eðlis að þær hafi falið í sér gagngjald af hans hálfu“.

Sagt er að kærandi hafi ekki sýnt fram á þetta og reyndar er tekið fram að kærandi hafi ekki skýrlega mótmælt því að hann hafi látið af hendi endurgjald gegn kostuninni. Með þessum rökum var ákvörðun ríkisskattstjóra í málinu um viðbótarsölugjald staðfest.

Framangreind röksemdafærsla í úrskurði yfirskattanefndar felur í sér ákvörðun um öfuga sönnunarbyrði, þ.e. skattþegninum er gert að sanna að hann hafi ekki látið af hendi endurgjald gegn kostunargreiðslum sem hann tekur við. Álitamál er hvort lagaheimild sé fyrir þessari sönnunarreglu.

Vegna þess fordæmis sem yfirskattnefnd kann að hafa skapað með úrskurði sínum í framangreindu máli telur kærandi nú nauðsynlegt að fara sérstaklega yfir alla kostunarliði sem tilgreindir eru í kafla 5.1 í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra (bls. 19-43). Markmið yfirferðarinnar er að skilja á milli kostunar þar sem telja má ljóst að ekkert eða mjög óverulegt endurgjald hafi komið frá félaginu og þeirrar kostunar þar sem ætla má að kostandinn hafi fengið auglýsingu eða umfjöllun sem jafna megi til endurgjalds.“

Í bréfinu gera umboðsmenn kæranda þessu næst grein fyrir þeim kostunarliðum þar sem þeir telja að ekkert eða óverulegt endurgjald hafi komið frá kæranda. Eru þeir taldir vera að fjárhæð samtals 23.456.204 kr., þ.e. 1.080.063 kr. árið 1986, 5.362.641 kr. árið 1987 og 17.022.500 kr. árið 1988. Þá er vikið að kostun íþróttamóts sem kærandi stóð fyrir á árinu 1988. Segir svo um það atriði:    

„...

Kostnaðaráætlun fyrir mótið var yfir þrjátíumilljónum króna. Stærstu kostnaðarliðir voru verðlaunafé og ferða- og uppihaldskostnaður keppenda. Heildarkostnaður varð kr. 34.188.328. Tekjur af aðgangseyri námu tæplega kr. 3.000.000 og voru nálægt áætlun. Ekki þarf að fjölyrða um að á þessum tíma hafði kærandi enga fjárhagslega burði til að standa undir jafn fjárfrekum menningaratburði og hér var um að ræða.

Til þess að gera mótshaldið mögulegt var leitað til opinberra aðila og stórra fyrirtækja um framlög. Kæranda tókst að afla kr. 18.260.000 með þeim hætti.

Kostendur voru (sjá bls. 41-42 í skýrslu rannsóknardeildar):

…

Tekið skal fram að villa virðist hafa slæðst inn í skýrslu rannsóknardeildar á bls. 41 þar sem sagt er að kostun hafi numið kr. 19.500.000. Af samantektinni sem á eftir fylgir í skýrslunni má sjá að rétta talan er kr. 18.260.000.

Af hálfu mótshaldara var því að sjálfsögðu haldið á lofti gagnvart kostendum að íþróttamótið yrði vel kynnt og frá því yrðu sjónvarpsútsendingar. Kostendum var gerð grein fyrir því að þeirra yrði getið í útsendingum frá mótinu á þann hátt að borð sem keppendur sætu við, yrðu merkt nöfnum og eftir atvikum merkjum kostenda. Þegar sýnt yrði frá viðureign einstakra keppenda mætti sjá nafn og stundum merki kostanda neðst á skjánum. Nafn eða merki kostandans varð hins vegar aldrei aðalatriði í útsendingu.

Að mati kæranda getur það ekki farið á milli mála, að þrátt fyrir framangreinda kynningu á kostendum, þá voru kostendur fyrst og fremst að leggja sitt af mörkum til þess að íþróttamótið mætti halda á Íslandi, án þess að áskilja sér endurgjald frá kostunarþeganum. Kostendur voru fyrst og fremst að styrkja tiltekna menningar- eða íþróttastarfsemi með framlaginu en ekki að tryggja sér endurgjald. Því fer víðs fjarri að verðmæti þeirrar kynningar sem fram fór á kostendum geti hafa verið nokkuð nálægt kostunarframlaginu.

Þegar litið er á hóp kostenda verður þetta enn ljósara. Sveitarfélagið S lagði t.d. fram kr. 3.500.000. Ef þetta var í reynd sala á auglýsingu eða kynningarefni, af hverju greiddi þá S svona miklu meira fyrir sína auglýsingu en t.d. K hf. eða L hf. sem greiddu kr. 1.080.000. Einnig má spyrja, hvað skyldu M sf. hafa verið að auglýsa? Þeirra starfsemi var á þessum tíma alveg bundið við verktakastarfsemi fyrir varnarliðið. Varla hafa þeir reiknað með að hafa áhrif á viðskiptavini sína þar með því að taka þátt í að kosta íþróttamót.

Kærandi viðurkennir að allt endurgjald sem kann að hafa komið frá því til kostenda á móti kostunargreiðslum eigi að mynda stofn til söluskatts. Rétt er að skipta álitaefninu um ákvörðun endurgjaldsins í tvennt, þ.e. almennt endurgjald sem féll öllum kostendum í skaut í formi merkingar á mótsstað og hins vegar sérstakt endurgjald sem féll í hlut nokkrum kostendum samkvæmt sérstökum samningum.

Vandasamt er að ákvarða almenna endurgjaldið. Færa má rök fyrir því að verðmæti þess hafi verið svo óverulegt að líta eigi framhjá því. Hér er þó lagt til af hálfu kæranda að miðað sé við að verðmæti almennu kynningarinnar á kostendum hafi verið kr. 100.000 í hverju tilviki. Að mati kæranda er sú fjárhæð það rífleg að ekki getur farið milli mála að hún er hærri markaðsverði kynningarinnar á þessum tíma.

Sérstaka endurgjaldið kemur fram í þeim samningum sem félagið gerði við einstaka kostendur.“

Miðað við ofangreindar forsendur telja umboðsmenn kæranda að hið sérstaka endurgjald hafi numið 60.000 kr. vegna N hf., 240.000 kr. vegna O hf., 140.000 kr. vegna P hf., 120.000 kr. vegna R hf. og 1.500.000 vegna T hf. Samkvæmt þessu hafi hið almenna endurgjald numið samtals 1.200.000 kr. og hið sérstaka endurgjald 2.060.000 kr. eða samtals 3.260.000 kr. Í niðurlagi bréfsins gera umboðsmenn kæranda aðallega þá kröfu að viðbótarsöluskattsskyld velta kæranda verði lækkuð um 39.465.204 kr. Til vara er krafist annarrar og minni lækkunar og að í því tilviki verði gerð leiðrétting á stofni kostunar vegna íþróttamóts kæranda árið 1988 úr 19.260.000 kr. í 18.260.000 kr. Verði ekki fallist á að kostun, sem að framan er getið, hafi að öllu leyti verið án endurgjalds af hálfu kæranda, gera umboðsmenn kæranda þá kröfu að yfirskattanefnd meti endurgjaldið til fjár á grundvelli fyrirliggjandi upplýsinga um hlutfall kostunarfjárhæðarinnar, en að mati kæranda geti það ekki orðið yfir 20% af tilgreindum kostunarfjárhæðum.

„Núll-reikningar“.

Fram kom í skýrslu rannsóknardeildar að á árinu 1987 og 1988 hefði kærandi haft verðmætaskipti við önnur fyrirtæki sem færð hefðu verið á sölureikninga án fjárhæðar (núll-reikninga) og mat rannsóknardeildin þau til vantalinnar söluskattsskyldrar veltu kæranda að fjárhæð 3.845.537 kr. árið 1987 og 7.493.092 kr. árið 1988. Stærstur hluti meintrar vantalinnar veltu var vegna kynninga á dagskrám hljóðvarpsstöðvanna Y og Z. Komu fram núll-reikningar vegna Y og Z fyrir samtals 3.184 auglýsingasekúndur árið 1987 og samtals 6.709 sekúndur árið 1988. Kom fram að dagskrár annarra ljósvakafjölmiðla hefðu ekki verið kynntar í auglýsingatímum kæranda.

Af hálfu umboðsmanna kæranda var því harðlega mótmælt í nefndu bréfi, dags. 15. október 1991, að um vöruskipti hefði verið að ræða milli kæranda og framangreindra aðila. Þarna hefði átt sér stað gagnkvæmar dagskrárkynningar sem í eðli sínu væri þjónusta við hlustendur. Rangt væri að enginn annar fjölmiðill fengi slíka þjónustu, þar sem í hinum ýmsu þáttum hefði verið fjallað bæði um efni dagblaða og tímarita og kynntar sýningar leikhúsa, kvikmyndahúsa og skemmtistaða. Stefnuskrár stjórnmálaflokka og hagsmunasamtaka væru og kynntar án þess að talið hefði verið til auglýsinga. Bentu umboðsmenn kæranda á að hjá ríkissjónvarpinu færi fram mikil dagskrárkynning á efni þess og einnig dagskrá ríkisútvarpsins og því væri fróðlegt fyrir ríkisskattstjóra að athuga hvort reiknaður hefði verið söluskattur af þeim kynningum. Vegna harðrar samkeppni hinna „frjálsu fjölmiðla“ væri ekki óeðlilegt að þeir stæðu saman, þannig að hver legði sérstaka áherslu á kynningar á dagskrárefni annars.

Í endurákvörðun sinni, dags. 22. október 1993, kvaðst ríkisskattstjóri telja að með þessum kynningum hefði verið um söluskattsskyld vöruskipti að ræða.

Afsláttur í viðskiptum.

Í skýrslu rannsóknardeildar kom fram að á árunum 1986, 1987 og 1988 hefði kærandi átt viðskipti við ýmsa aðila, þ.e. keypt vöru eða þjónustu með auglýsingabirtingum, og taldi rannsóknardeild að í þessum viðskiptum hefði verið veittur gagnkvæmur og óeðlilegur afsláttur. Árið 1986 hefði kærandi keypt símkerfi á 1.270.000 kr. gegn birtingu auglýsinga. Kærandi hefði ekki gefið út sölureikning vegna auglýsingasölu en tekjufært fjárhæðina sem auglýsingasölu með söluskatti. Á árunum 1987 og 1988 hefði kærandi haft viðskipti við ýmsa aðila, þar sem um óeðlilegan afslátt hefði verið að ræða úr hendi kæranda frá verði auglýsinga samkvæmt auglýsinga­verðskrám, svo sem nánari grein er gerð fyrir í skýrslunni. Taldi rannsóknardeildin vantalda söluskattsskylda veltu vegna þessa hafa numið a.m.k. 1.864.933 kr. á árinu 1987 og a.m.k. 3.125.916 kr. á árinu 1988.

Í bréfi umboðsmanna kæranda, dags. 15. október 1991, var ályktunum í skýrslu rannsóknardeildar mótmælt með svofelldum hætti:

„Í skýrslu RSK er rætt um ýmis viðskipti sem A hf. átti við aðila og byggðust á gagnkvæmum viðskiptum, þ.e. í flestum tilvikum var greitt fyrir viðskiptin af hálfu A hf. með birtingum á auglýsingum. Er í skýrslu RSK talið að um óeðlilega afslætti sé að ræða sem taldir eru til söluskattsskyldrar veltu.

Þessari túlkun RSK er mótmælt og bent á að einhliða viðmiðun RSK við verðskrá auglýsinga er ekki raunhæf, því alls konar afslættir voru í boði, enda mikil samkeppni um auglýsendur. Sérstaklega á þetta við um stærri auglýsingasamninga, eins og við I hf., enda óvíst að félagið hefði auglýst með þessum hætti nema slík auglýsingakjör væru í boði. Auk þess má benda á að þetta átti sér stað á fyrstu árum félagsins, þegar það var að vinna sér fastan sess á fjölmiðlamarkaðinum, þannig að félagið þurfti að beita harðri verðsamkeppni til þess að ná viðskiptum við marga auglýsendur, sem að mestu höfðu skipt við aðra fjölmiðla áður. Í skýrslu RSK hafa ekki verið færð nein rök fyrir því að þessir afslættir séu frábrugðnir öðrum auglýsingasamningum hjá félaginu eða samkeppnisaðilum þess.“

Í endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 22. október 1993, var eigi fallist á framangreind sjónarmið kæranda. Um hefði verið að ræða vöruskipti kæranda við hina ýmsu viðskiptaaðila, þar sem gagnkvæmur og í öllum tilvikum óeðlilega hár afsláttur hefði verið gefinn, eða að því er snerti kæranda 34% til 78% afsláttur. Samkvæmt 2. mgr. 9. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, skyldi miða við almennt gangverð í samskonar viðskiptum þegar um væri að ræða skipti á vöru eða þjónustu, gjafir, afhendingu vara án endurgjalds, úttekt eiganda úr eigin fyrirtæki eða ef greitt væri í vörum eða þjónustu. Með hliðsjón af þessu fortakslausa ákvæði yrði að telja eðlilegt að miða við auglýsinga­verðskrár kæranda við mat á endurgjaldi í framangreindum viðskiptum. Vísaði ríkisskattstjóri og til 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. mgr. 28. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, sbr. og 43. gr. reglugerðar nr. 486/1982, um söluskatt.

Gagnkvæmur afsláttur samkvæmt leigusamningi.

Í skýrslu rannsóknardeildar var talið að kærandi hefði vanframtalið söluskattsskylda veltu á árunum 1986, 1987 og 1988 vegna gagnkvæms afsláttar við leigu á húsnæði að Þ-götu. Kærandi hefði tekið húsnæðið á leigu samkvæmt leigusamningi, dags. 12. júní 1986, og skyldi leigan greiðast á eftirfarandi hátt:

„Af leigufjárhæð er 40% greitt með auglýsingum sem seldar eru á hálfvirði. – A hf. gefur vilyrði fyrir að skapa jákvæða ímynd fyrirtækis leigusala með umfjöllun í fjölmiðlum sínum.“

Hinn 1. júlí 1986 hefði leigan verið 175 kr. á hvern fermetra fyrstu tólf mánuðina, en hækkað eftir það í 200 kr. og væri hún bundin byggingarvísitölu, miðað við grunnvísitölu hinn 1. júlí 1986. Kærandi endurleigði … 60% af húsnæðinu og stæðu því eftir 40% sem greidd væru með auglýsingabirtingum. Samkvæmt upplýsingum frá Leigumiðlun húseigenda í júní 1989 hefði sambærilegt skrifstofu­húsnæði verið leigt á u.þ.b. 350-400 kr. á hvern fermetra, og þá yfirleitt bundin byggingarvísitölu. Samkvæmt framangreindum forsendum leigusamningsins hefði leigan í júní 1989 átt að vera 293,67 kr. á hvern fermetra eða talsvert lægri en markaðsverð. Ef leigufjárhæðin væri uppreiknuð miðað við að leigusali fengi auglýsingar á 100% verði, þá hefði raunvirði leigu í júní 1989 verið 411,12 kr. á hvern fermetra eða í samræmi við upplýsingar frá Leigumiðlun húseigenda. Vantalin söluskattsskyld velta hefði því samkvæmt auglýsingaverðskrám kæranda numið a.m.k. 436.441 kr. árið 1986, 1.002.748 kr. árið 1987 og 1.278.212 kr. árið 1988, eða samtals 2.717.401 kr. að teknu tilliti til hefðbundins viðskiptaafsláttar.

Í bréfi umboðsmanna kæranda, dags. 15. október 1991, var þeirri aðferð rannsóknardeildar ríkisskattstjóra mótmælt að miða við markaðsverð leigu á skrifstofuhúsnæði. Kærandi hafi tekið á leigu iðnaðarhúsnæði og innréttað það sjálfur, sem hefði haft áhrif til lækkunar leigu. Leigusamningar sem gerðir hefðu verið á árinu 1986 hefðu samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum verið lægri en á árunum 1987-1989, vegna þess að fjölgun fyrirtækja í hverfinu á þessum árum hefði haft í för með sér hækkun leiguverðs á þessu tímabili. Verðsamanburður á leigukjörum skrifstofuhúsnæðis á árinu 1989 við leigukjör iðnaðarhúsnæðis samkvæmt leigusamningi frá árinu 1986 hefði því verið óraunhæfur. Umrætt húsnæði hefði auk þess verið yfir 1000 m² að stærð, en stærra húsnæði væri venjulega hlutfallslega ódýrara en minna húsnæði. Þá bentu umboðsmenn kæranda m.a. á að samningurinn hefði verið gerður við upphaf sjóvarpsrekstrar kæranda, þegar óvíst hefði verið hversu sterkur sá auglýsingamiðill væri.

III.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 22. apríl 1994, krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjanda að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur. Í framhaldi af viðbótarkröfugerð kæranda, dags. 21. mars 1995, hefur ríkisskattstjóri með bréfi, dags. 28. mars 1995, lagt fram í málinu svofellda framhaldskröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjanda:

„Í tilefni af framhaldskröfugerð umboðsmanns kæranda varðandi söluskattsskyldu kostunar, ítrekar ríkisskattstjóri fyrri kröfugerð sína um staðfestingu á úrskurði ríkisskattstjóra, enda verður ekki talið að sýnt hafi verið fram á að umræddar greiðslur vegna kostunar hafi verið þess eðlis að þær hafi ekki falið í sér gagngjald af hálfu kæranda.“

IV.

1. Af hálfu kæranda er sú krafa gerð fyrir yfirskattanefnd, sbr. kæru, dags. 28. febrúar 1994, „að allar breytingar ríkisskattstjóra verði felldar niður“. Er til stuðnings kröfunni vísað til athugasemda í bréfi umboðsmanna kæranda í bréfi til ríkisskattstjóra, dags. 15. október 1993. Í því bréfi eru þó ekki gerðar efnislegar athugasemdir við öll þau atriði er athugun rannsóknardeildar ríkisskattstjóra beindist að og reifuð eru í skýrslu um rannsóknina, dags. 1. júlí 1991. Rökstuðningur með kærum til ríkisskattstjóra, dags. 5. nóvember og 30. desember 1993, beindist einkum að álitaefnum um söluskattsskyldu kostunar og er það atriði eingöngu efni bréfs umboðsmanna kæranda til yfirskattanefndar, dags. 21. mars 1995.

Ríkisskattstjóri ákvarðaði kæranda viðbótarsöluskattsskylda veltu að fjárhæð 11.430.000 kr. árið 1986, 39.300.000 kr. árið 1987 og 74.530.000 kr. árið 1988. Þá áætlaði hann kæranda viðbótartekjur á skattframtölum vegna þessara rekstrarára með sömu fjárhæðum en reiknaði til frádráttar söluskatt og menningarsjóðsgjald af þeim tekjum. Sömu fjárhæð og nam brúttófjárhæð viðbótartekna færði ríkisskattstjóri til hækkunar rekstrargjöldum á skattframtölum kæranda og virðist því hafa metið það svo að kærandi hafi haft jafnháan kostnað við öflun meintra vantalinna tekna og tekjunum nam. Ekki liggur fyrir í máli þessu kæruúrskurður varðandi síðarnefndar ákvarðanir ríkisskattstjóra og verður raunar ekki ráðið af kæru til yfirskattanefndar að þeim sé mótmælt. Verður því ekki frekar vikið að þeim þætti málsins.

Við ákvörðun áætlaðrar viðbótarsöluskattsskyldrar veltu tók ríkisskattstjóri mið af fjárhæðum sem gerð var grein fyrir í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra. …

Telja verður að í máli þessu hafi verið leitt í ljós af hálfu ríkisskattstjóra að hluti tekna kæranda af birtingu auglýsinga hefur ekki verið færður í bókhald og ársreikninga vegna áranna 1986, 1987 og 1988. Þá liggur fyrir að umtalsverðan fjölda reikninga vantar í númeraröð sölureikninga sem mælt er fyrir um í 2. mgr. 13. gr. laga nr. 51/1968, um bókhald, sbr. 7. gr. reglugerðar nr. 417/1982, um bókhald, sbr. og 18. gr. reglugerðar nr. 486/1982, um söluskatt. Þá kom hluti bókhaldsgagna kæranda, þ.e. viðskiptabókhald um auglýsingar árin 1986 og 1987, svonefnt auglýsingabókhald, ekki fram við athugun rannsóknardeildar og var talið glatað. Auglýsingabókhald vegna ársins 1988 var ekki aðgengilegt til afstemmingar við tekjufærðar fjárhæðir í fjárhagsbókhaldi. Af þessum ástæðum verður fallist á það með ríkisskattstjóra að bókhald kæranda, sem er bókhaldsskyldur, var ófullkomið og þannig úr garði gert að það var ekki viðhlítandi grundvöllur undir skattframtölum hans viðkomandi ár. Var ríkisskattstjóra því heimilt að víkja bókhaldinu til hliðar og áætla skattstofna kæranda, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo og söluskattsskylda veltu, sbr. 7. mgr. 21. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt. Að þessu virtu þykja engin efni til þess að taka til greina kröfu í kæru til yfirskattanefndar um að breytingar ríkisskattstjóra verði felldar niður í heild. Í kröfugerð kæranda felst jafnframt að ákvörðuð viðbótarvelta til söluskatts verði lækkuð að teknu tilliti til athugasemda hans við einstaka efnisþætti málsins. Verður nú vikið að framkomnum rökstuðningi kæranda í þessum efnum.

2. Þótt ekki komi það skýrt fram í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra verður ráðið að deildin hafi tekið saman yfirlit um útgefna sölureikninga kæranda á árunum 1986, 1987 og 1988. Eru þannig fengnar fjárhæðir samkvæmt liðnum „sala skv. reikningum“ í töflu að framan. Segir í skýrslunni að óreiða hafi verið á tekjuskráningargögnum og erfitt að gera sér grein fyrir tekjuskráningu, sérstaklega árin 1986 og 1987: „Þessi ár voru tekjuskráningargögn ekki varðveitt í númeraröð, notkun reikningseyðublaða var með óviðunandi hætti, reikningar voru tvígerðir yfir sömu viðskipti, varðveisla ónýtra reikninga var ábótavant og oft á tíðum var erfitt að sjá hvaða reikningar voru gildir og hverjir voru ógildir, bókunarbeiðnir fundust vegna reikninga sem ekki fundust í bókhaldinu o.s.frv.“ Sala samkvæmt þessum þætti athugunar rannsóknardeildar nam allnokkru hærri fjárhæð en færð er í ársreikninga og á söluskattsskýrslur. Munar þar 6.639.023 kr. árið 1986, 7.008.713 kr. árið 1987 og 7.646.490 kr. árið 1988. Ágallar á tekjuskráningargögnum, m.a. óvissa um það hvaða sölureikningar væru ógildir eða tvífærðir, voru þess eðlis að nauðsynlegt var að kærandi ætti þess kost að tjá sig um einstakar færslur rannsóknardeildar um ætlaða sölu samkvæmt sölureikningum. Í skýrslu rannsóknardeildar var ekki að finna sundurliðun þeirra fjárhæða sem færð var sem „sala skv. reikningum“ í töflu að framan. Nokkur tilvik voru borin undir kæranda með bréfi rannsóknardeildar, dags. 5. apríl 1989, og voru flest þeirra skýrð í svarbréfi endurskoðunarstofu, dags. 25. apríl 1989. Í bréfi umboðsmanna kæranda, dags. 15. október 1991, voru gerðar almennar athugasemdir við niðurstöður rannsóknardeildar að þessu leyti og gaf það aukið tilefni til þess að umrædd gögn yrðu látin kæranda í té. Þótt taka megi undir það með ríkisskattstjóra að það hafi borið undir kæranda að skýra þau atriði sem talin voru tortryggileg varðandi tekjuskráningu, verða framangreindir annmarkar á meðferð málsins, sem lúta að því að andmælaréttar kæranda hafi ekki verið gætt sem skyldi, taldir eiga að hafa áhrif til lækkunar á áætlaðri viðbótarsöluskattsskyldri veltu um framangreindar fjárhæðir.

3. Byggja ber á því, sem fram er leitt í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra, að söluskattsskyld velta kæranda hafi verið vantalin vegna afhendingar á rétti til auglýsingabirtinga til nokkurra aðila á árunum 1987 og 1988 gegn endurgjaldi í formi vöru eða þjónustu. Verða athugasemdir umboðsmanna kæranda í bréfi, dags. 15. október 1993, ekki skýrðar á annan hátt en að þessu sé út af fyrir sig ekki mótmælt, en bent á að bókhaldsgögn séu í vörslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra. Um það atriði athugist að ekki liggur annað fyrir en að kærandi hafi getað haft nauðsynlegan aðgang að bókhaldinu til að kanna nánar niðurstöður skýrslunnar að þessu leyti. Ágreiningsefnið samkvæmt þessum lið kærunnar snýr að öðru leyti að mati á verðmæti þess auglýsingaréttar sem kærandi lét viðskiptamönnum sínum í té í skiptum fyrir vöru eða þjónustu. Ríkisskattstjóri hefur í því sambandi miðað fullum fetum við auglýsingaverðskrár kæranda eins og þær hljóðuðu á hverjum tíma, án nokkurs afsláttar, en af hálfu umboðsmanna kæranda er þess krafist að miðað verði við það verð sem fengist hafi fyrir auglýsingarétt við framsal frá viðsemjanda kæranda til þriðja manns. Styðja þeir kröfuna við ákvæði 2. mgr. 9. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt. Á þetta verður ekki fallist, enda þykir bera að skilja fyrirmæli ákvæðisins, um að söluskattur miðist við „almennt gangverð í sams konar viðskiptum“ við þær aðstæður sem greinir í ákvæðinu, svo að skírskotað sé til almenns eða venjulegs söluverðs söluskattsskylds aðila, í þessu tilviki kæranda, í viðskiptum með viðkomandi vöru eða þjónustu. Rétt þykir þó að taka jafnframt tillit til aðstæðna, svo sem magns og greiðslukjara, enda þykir orðalag ákvæðisins ekki standa gegn því. Svo sem að framan greinir hefur ríkisskattstjóri miðað við auglýsingaverðskrár kæranda án nokkurs afsláttar. Sé hins vegar litið nánar á ákvæði verðskráa þessara, sem liggja fyrir í málinu, kemur í ljós að ýmis afsláttarkjör eru í boði frá því fasta verði sem ríkisskattstjóri leggur til grundvallar. Kemur þar m.a. fram að nemi heildarviðskipti á sex mánaða tímabili 200.000 kr. er veittur 5% afsláttur frá verði auglýsinga samkvæmt verðskrá, 7% afsláttur ef viðskipti nema 500.000 kr. og 10% afsláttur nemi viðskiptin 1.000.000 kr. Þessu til viðbótar veitir kærandi 5% staðgreiðsluafslátt. Að virtum öllum atvikum þykir mega miða við hámarksafslátt samkvæmt auglýsingaverðskrám kæranda, þ.e. 15%. Verður tekið tillit til þessa við ákvörðun viðbótarsöluskattsskyldrar veltu.

4. Telja verður svonefnda kostun dagskrárliða í útvarpi, þ.m.t. sjónvarpi, þar sem aðili (kostunaraðili) innir af hendi greiðslu til útvarpsstöðvar gegn gagngjaldi, t.d. í formi beinnar eða óbeinnar kynningar á kostunaraðila, söluvöru hans eða firma- eða vörumerki, söluskattsskylda samkvæmt meginreglu 2. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, enda verður eigi séð að neitt ákvæði laganna eða reglugerða á grundvelli þeirra hafi undanþegið slík viðskipti söluskattsskyldu. Er hér hins vegar til þess að líta að eigi verður talið að um söluskattsskyld viðskipti sé að ræða, sbr. 1. gr. laga nr. 10/1960, ef viðtakandi fjárframlagsins (útvarpsstöð) lætur ekki af hendi endurgjald af einhverju tagi. Af hálfu kæranda er söluskattsskyldu kostunar gegn endurgjaldi ekki mótmælt út af fyrir sig, en talið að endurgjald hafi ekki komið á móti allri kostun og að verðmæti endurgjalds af hálfu kæranda geti ekki talist hið sama og kostunarfjárhæð, sbr. bréf til yfirskattanefndar, dags. 21. mars 1995.

Á þeim tíma, er mál þetta varðar, höfðu eigi verið lögfest þau ítarlegu ákvæði um kostun dagskrárliða í útvarpi sem nú er að finna í lokamálsgrein 1. gr. og 4. gr. a útvarpslaga nr. 68/1985, svo sem þeim hefur verið breytt með lögum nr. 82/1993. Var einungis í lögum það almenna ákvæði í 7. tölul. 3. gr. útvarpslaga að óheimilt væri að aðrir aðilar en sá, sem leyfi hefði til útvarpsrekstrar, kosti almenna dagskrárgerð, þótt ekki gilti það um einstaka dagskrárliði. Verður talið að í niðurlagi töluliðarins hafi falist heimild til handa útvarpsstöðvum til að afla kostunarfjár vegna gerðar einstakra dagskrárliða. Fram kemur í athugasemdum með frumvarpi til laganna að tilgangur þessa ákvæðis sé að koma í veg fyrir „að einstök fyrirtæki, stofnanir eða stjórnmálasamtök geti í auglýsingaskyni mótað og kostað almenna dagskrá félags er leyfi hefur fengið til útvarpsreksturs“. Virðist í tilvitnuðum orðum vera byggt á því að fjárframlög til dagskrárgerðar séu að öðru jöfnu innt af hendi með kynningar- eða auglýsingasjónarmið að baki. Er það í samræmi við þann skilning sem virðist um nokkurt árabil hafa verið ríkjandi í Evrópu, sbr. nú tilskipun ráðs Evrópubandalagsins frá 3. október 1989 (89/552/EBE), um samræmingu tiltekinna ákvæða í lögum og stjórnsýslufyrirmælum í aðildarríkjunum um sjónvarpsrekstur, sbr. og áðurnefnda breytingu á íslenskum útvarpslögum. Að því athuguðu, sem hér var rakið, verður að telja það meginreglu í viðskiptum af þessu tagi að kostun dagskrárliða sé í tengslum við beinar eða óbeinar auglýsingar eða kynningu á kostunaraðila að öðru leyti. Að því er varðar móttekið kostunarfé kæranda verður og að líta til þess að í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra er leitt í ljós að í fyrirliggjandi samningum kæranda við fyrirtæki um kostun er í mörgum tilvikum kveðið á um einhvers konar gagngjald af kæranda hálfu. Þegar til þessa alls er litið verður að telja það bera undir kæranda að leiða í ljós að hinar mótteknu greiðslur vegna kostunar hafi eigi verið þess eðlis að þær hafi falið í sér gagngjald af hans hálfu.

Í bréfi umboðsmanna kæranda, dags. 21. mars 1995, eru taldir upp þeir kostunarliðir sem umboðsmenn kæranda telja þess eðlis að ekkert eða óverulegt endurgjald hafi komið frá kostunarþega, kæranda í máli þessu. Er þar einkum um að ræða kostun vegna sýninga frá íþróttaviðburðum og gerð eigin dagskrárefnis kæranda. Ekki koma fram hvaða viðmið kærandi leggur til grundvallar þeirri niðurstöðu að í þessum tilvikum hafi hann ýmist ekkert eða mjög óverulegt gagngjald innt af hendi. Ljóst er að kærandi hefur ekki gætt ákvæða 1. mgr. 8. gr. laga nr. 10/1960 um aðgreiningu slíkra tekna frá söluskattsskyldri veltu. Fyrir liggur af hálfu kæranda, sbr. bréf endurskoðunarstofu til rannsóknardeildar ríkisskattstjóra, dags. 25. apríl 1989, svo og bréf umboðsmanna kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 15. október 1991, að aðilum, sem lögðu fé til kostunar dagskrárliða, hafi venjulega verið getið við upphaf og/eða lok viðkomandi þátta. Ákvæði eru um ýmis konar aðrar kynningar á kostanda í samningum sem fyrir liggja um suma kostunarliði sem í bréfi umboðsmanna kæranda er fellt undir kostun án endurgjalds eða gegn óverulegu endurgjaldi. Þannig virðist gert ráð fyrir því að firmamerki kostanda sé birt á sjónvarpsskjá við útsendingu kostaðra íþróttaleikja sem um ræðir í bréfi L hf., sbr. fskj. 152/3 með skýrslu rannsóknardeildar, og samningi við H hf., sbr. fskj. 154/4. Þykir ekki varhugavert að álykta að þetta hafi verið venja í hliðstæðum viðskiptum. Að því er varðar íþróttamót, sem kærandi stóð fyrir á árinu 1988, kemur fram í gögnum málsins, sbr. bréf kæranda til upplýsinga fyrir kostendur (fskj. 156.1 í skýrslu rannsóknardeildar), að kærandi lagði áherslu á auglýsingagildi þátttöku þeirra. … Telja verður að í þessum viðskiptum verði að meta birtingu nafns kostanda eða firmamerki sem gagngjald kæranda fyrir kostun.

Af öllu framangreindu verður ályktað að í umræddum viðskiptum kæranda og kostenda hafi almennt verið litið svo á að kostunarþátttaka hefði auglýsingagildi fyrir kostendur. Verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að endurgjald hans hafi ekkert verið eða óverulegt í öllum þeim tilvikum sem talin eru upp í kröfugerð til yfirskattanefndar. Þó þykir mega taka undir þá skoðun, sem fram kemur af hálfu umboðsmanna kæranda í kröfugerð til yfirskattanefndar, að fjárhæð kostunargreiðslna er í sumum tilvikum áberandi há miðað við það gagngjald í formi beinna eða óbeinna auglýsinga sem vænta má að kærandi (kostunarþegi) hafi látið í té. Þá eru tilvik þar sem engin augljós gagngjaldstilefni eru fyrir hendi, svo sem rakið er í kröfugerðinni varðandi framlag sveitarfélagsins S til sjónvarpsútsendinga frá íþróttamóti. Enn þykir verða að hafa í huga að mál þetta varðar kostun á upphafsárum sjónvarpsrekstrar á vegum annarra aðila en ríkisins og þykir ekki fjarlægt með öllu að sumir kostenda hafi innt framlög sín af hendi fyrst og fremst til styrktar brautryðjendum á þessu sviði. Nokkur óvissa er þó um þetta atriði. Tekið skal fram að í skýrslu rannsóknardeildar er þess getið að „við athugun rannsóknardeildar hefur komið í ljós að fyrirtækin sjálf [kostendur] hafa litið á þetta [kostun] sem auglýsingu og gjaldfært þetta sem auglýsingakostnað í bókhaldi sínu“. Í skýrslunni er hins vegar engin nánari grein gerð fyrir þessum þætti rannsóknarinnar né er að finna gögn sem fram komu í rannsókninni að þessu leyti að frátöldum bréfum frá sumum kostenda. Verður ekki með öryggi ráðið að bókhald allra kostenda hafi verið kannað í þessu sambandi. Þá verður ekki séð að viðhorf kostenda til greiðslnanna hafi verið kannað að öðru leyti en með athugun bókhaldsfærslna. Verður þessi þáttur rannsóknarinnar ekki talinn hafa nein úrslitaáhrif í máli þessu.

Með vísan til framanritaðs verður talið að meta verði tekjur kæranda af kostun að jafnaði sem auglýsingatekjur hans og því beri að reikna þær til söluskattsskyldrar veltu, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 10/1960. Þó má fallast á nokkra lækkun söluskattsstofns með skírskotun til þeirra sjónarmiða sem síðast voru rakin. Þegar litið er til megintilgangs með greiðslum kostenda, eftir því sem ályktað verður af gögnum málsins, þykir ekki unnt að fallast á að kostun án endurgjalds hafi numið þeim fjárhæðum sem fram koma í kröfugerð kæranda til yfirskattanefndar. Þykir ekki önnur leið tæk en að ákvarða lækkun söluskattsstofns af þessum sökum með annarri lægri fjárhæð að álitum. Við þá áætlun þykir verða að taka tillit til þess sem fyrr segir um kynningar á kostunaraðilum í upphafi og lok viðkomandi dagskrárliða, svo og að tilgreiningar kostunaraðila á íþróttamóti verða að teljast fyrst og fremst hafa verið gerðar í auglýsingaskyni. Samkvæmt framangreindu þykir mega miða við að u.þ.b. þriðjungur þeirrar kostunarfjárhæðar, sem gerð er grein fyrir í kröfugerð til yfirskattanefndar að undanskildum tekjum vegna íþróttamóts, hafi verið þess eðlis að endurgjald hafi ekkert verið. Hefur þá verið gerð sú leiðrétting að reikningar á J hf., sbr. fskj. nr. 117.1 til og með 117.3 í skýrslu rannsóknardeildar, námu samkvæmt endurákvörðun ríkisskattstjóra samtals 1.700.000 kr. en ekki 4.500.000 kr., eins og kærandi gengur út frá í bréfi, dags. 21. mars 1995. Ennfremur þykir mega miða við að framlag sveitarfélagsins S vegna íþróttamóts, 4.500.000 kr., teljist ekki til kostunar. Tekið skal fram vegna athugasemda umboðsmanna kæranda um heildarfjárhæð kostunar vegna íþróttamóts að samkvæmt fylgiskjölum í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra hafa þessar kostunartekjur numið 19.260.000 kr. og byggir endurákvörðun ríkisskattstjóra á þeirri fjárhæð. …

5. Ekki verður annað ráðið en að kynning kæranda á dagskrám útvarpsstöðvanna Y og Z hafi verið veitt í auglýsingatímum, enda gerðir reikningar vegna einstakra birtinga með tilvísunum til verðflokks. Þá liggur fyrir að á síðari hluta ársins 1988 voru birtingar þessar verðlagðar, þó á sérstöku verði að því er virðist. Er því staðfest sú niðurstaða ríkisskattstjóra að um söluskattsskylda þjónustu sé að ræða, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt. Kærandi hefur enga varakröfu gert um að söluskattsskyld velta vegna þessarar þjónustu verði metin á lægra verði en gert er í endurákvörðun ríkisskattstjóra og þykja engar forsendur til staðar til að svo verði gert.

6. Ekki verður annað ráðið af tölulegri samantekt í tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 22. október 1993, en að ríkisskattstjóri hafi talið kæranda hafa vantalið söluskattsskylda veltu á árinu 1986 um 1.270.000 kr. vegna auglýsingasölu í tengslum við kaup á símkerfi. Ekkert er þó að þessu vikið í forsendum ríkisskattstjóra í tilkynningu hans. Í skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra kom fram um þetta atriði að kærandi hefði tekjufært umrædda fjárhæð sem auglýsingasölu með söluskatti. Þegar þetta er virt verður ekki talið að þessi þáttur endurákvörðunar ríkisskattstjóra eigi við rök að styðjast. Lækkar viðbótarsöluskattsskyld velta því um 1.270.000 kr. árið 1986. Meint vantalin söluskattsskyld veltu á árunum 1987 og 1988 er vegna veitts afsláttar í viðskiptum kæranda og ýmissa viðskiptaaðila, sem fól í sér skipti á vöru eða þjónustu, nánar tiltekið þannig að kærandi birti auglýsingar, reiknaðar á afsláttarverði, gegn endurgjaldi í formi rekstraraðfanga af ýmsu tagi, að jafnaði einnig við verði með verulegum afslætti. Ríkisskattstjóri hefur miðað viðbótarveltu til söluskatts vegna þessa þáttar málsins við mismun tekjufærðrar fjárhæðar og reiknaðs verðs samkvæmt auglýsingaverðskrá kæranda að teknu tilliti til magnafsláttar samkvæmt verðskránum. Taka verður undir það með ríkisskattstjóra að miða ber söluskattsskylda veltu við „almennt gangverð í sams konar viðskiptum“, sbr. orðalag 2. mgr. 9. gr. laga nr. 10/1960, svo sem það er skýrt í kafla IV-3 að framan, þegar söluskattsskyldur aðili afhendir vöru eða þjónustu gegn endurgjaldi að hluta eða öllu leyti í öðru en peningum. Á það má þó jafnframt fallast með kæranda að rétt sé að taka tillit til magns og annarra aðstæðna í viðskiptunum, en kærandi heldur því fram að ýmis konar afslættir hafi tíðkast í almennri auglýsingasölu fyrirtækisins. Enga nánari grein hefur kærandi þó gert fyrir því hvernig þeim málum hafi almennt verið háttað né reifað viðhorf sín til fjárhæða sem hann telur rétt að telja til söluskattsskyldrar veltu í ljósi almennra viðskiptahátta í auglýsingasölu. Verður helst skilið að kærandi telji söluskattsskylda veltu hafa verið rétt ákvarðaða að því leyti sem varðar þennan þátt málsins. Í því sambandi athugist að samkvæmt skýrslu rannsóknardeildar ríkisskattstjóra var verulegur hluti meintrar vantalinnar veltu árið 1988 vegna viðskipta sem að engu leyti voru færð í bókhald, þ.e. samkvæmt samningi kæranda við I hf. um hlutafjárframlag og kaup á flugmiðum gegn auglýsingabirtingum. Kærandi hefur ekkert vikið að þeim viðskiptum að öðru leyti en því að taka þau sem dæmi um auglýsingasamning þar sem verulegur afsláttur frá verðskrá hafi verið eðlilegur. Svo sem málatilbúnaði kæranda er háttað þykir ekki annað fært en að láta við ákvörðun ríkisskattstjóra sitja vegna þessa þáttar málsins.

7. Svo sem áður er fram komið taldi rannsóknardeild ríkisskattstjóra í skýrslu sinni að kærandi hefði vantalið söluskattsskylda veltu á árunum 1986, 1987 og 1988 í tengslum við samning um leigu á húsnæði að Þ-götu. Í bréfi umboðsmanna kæranda, dags. 15. október 1991, komu fram rökstudd mótmæli við endurákvörðun sölugjalds umrædd ár vegna nefndra leiguviðskipta. Þessi andmæli fengu enga úrlausn í endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 22. október 1993. Af niðurstöðukafla í tilkynningu ríkisskattstjóra kemur hins vegar fram að ríkisskattstjóri hækkaði söluskattsskylda veltu kæranda undir liðnum „mism. vegna leigu“ um 436.441 kr. á árinu 1986, um 1.002.748 kr. árið 1987 og um 1.278.212 kr. árið 1988. Telja verður að endurákvörðun ríkisskattstjóra hafi ekki verið í samræmi við áskilnað um rökstuðning skattákvarðana samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. mgr. 28. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt. Að þessu virtu og með skírskotun til skýringa kæranda þykir mega taka kröfu kæranda til greina varðandi þennan þátt málsins.

8. Samkvæmt öllu framansögðu þykir bera að lækka viðbótarsöluskattsskylda veltu um 8.720.000 kr. árið 1986, um 10.050.000 kr. árið 1987 og um 18.260.000 kr. árið 1988.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Viðbótarsöluskattsskyld velta lækkar um 8.720.000 kr. árið 1986, 10.050.000 kr. árið 1987 og um 18.260.000 kr. árið 1988.