Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 7. september 1993, óskaði skattstjóri eftir gögnum og upplýsingum, þ.e. hreyfingarlistum og skýringum, á tilteknum gjaldaliðum í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1992, þar á meðal gjaldaliðnum „aðkeypt þjónusta“ að fjárhæð 4.640.285 kr., þar sem hann taldi gjaldaliðina nokkuð háa með tilliti til umfangs og eðlis rekstrar kæranda. Vegna fyrrgreinds gjaldaliðar fór skattstjóri fram á að kærandi legði fram sundurliðun þar sem fram kæmi nafn þess aðila sem þjónusta hefði verið keypt af, kennitala hans svo og fjárhæð þeirrar þjónustu sem innt hefði verið af hendi á árinu 1992. Þá óskaði skattstjóri eftir því í bréfi þessu að innskattslistar yrðu lagðir fram.

Með bréfi, dags. 15. september 1993, lagði umboðsmaður kæranda fram umbeðin gögn. Í bréfinu var að finna sundurliðun á aðkeyptri þjónustu. Þar sagði svo um aðkeypta þjónustu frá X hf. sem er ágreiningsefnið í máli þessu: „S kr. 1.998.601.- með vsk. að frádregnum vsk. kr. 393.299.- samtals án vsk. 1.605.302.- Um er að ræða aðkeypta hugbúnaðarþjónustu við gerð og viðhald á hugbúnaðarkerfi, einnig er um að ræða aðkeypta þjónustu vegna þjónustu innta af hendi fyrir viðskiptaaðila fyrirtækisins ...“

Með bréfi, dags. 8. október 1993, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárið 1993 á þeim grundvelli að fyrrgreind viðskipti kæranda og X hf. væru þannig vaxin að telja yrði að ákvæði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, tækju til þeirra, þ.e.a.s. gerður hefði verið samningur sem væri verulega frábrugðinn því sem almennt gerðist í slíkum viðskiptum. Skattstjóri kvaðst því hafa í hyggju að lækka gjaldaliðinn aðkeypta þjónustu um 927.826 kr. þar sem ekki þætti vera um rekstrarkostnað að ræða samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að teknu tilliti til ákvæða 1. mgr. 58. gr. sömu laga. Skattstjóri kvað að við ákvörðun lækkunarfjárhæðarinnar væri tekið mið af þeim ávinningi sem viðskipti kæranda við X hf. hefðu haft fyrir kæranda, sbr. 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að teknu tilliti til 31. gr. sömu laga. Skattskyldur hagnaður hefði orðið 927.826 kr. hærri hefði samningur kæranda við X hf. ekki verið gerður. Þessi fjárhæð var þannig fengin að frá fjárhæð aðkeyptrar þjónustu frá X hf. 1.605.302 kr. án virðisaukaskatts voru dregin útgjöld þess fyrirtækis á móti þessum tekjum, þ.e. launakostnaður að fjárhæð 677.476 kr. sem voru einu útgjöld fyrirtækisins. Þá boðaði skattstjóri kæranda að bætt yrði 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem leiddi af þessum breytingum, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Í rökstuðningi sínum fyrir hinni boðuðu breytingu vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 9. september 1993, sætu í stjórn X hf. sömu aðilar og væru eigendur að hlutafé í kæranda, þ.e. þeir L, M og N. Þá kæmi fram í tilkynningunni að aðsetur félagsins væri flutt frá … að R-götu. Aðsetur félagsins væri því í húsakynnum kæranda. Skattstjóri tók fram að samkvæmt þeim upplýsingum sem hann hefði aflað um X hf. hefði félagið hætt starfsemi fyrir nokkrum misserum. Engar eignir hefðu verið til staðar í hlutafélagi þessu né hefði neinni starfsemi verið til að dreifa. Hins vegar hefði verið fyrir hendi í félaginu ónotað rekstrartap frá fyrri árum að fjárhæð 1.211.819 kr. í árslok 1991, þ.e. við framtalsgerð 1992. Sú þjónusta sem kærandi hefði keypt af X hf. hefði öll verið unnin af J, sem starfað hefði hjá kæranda allt árið 1991 og frá janúarmánuði 1992 til septembermánaðar það ár. Hann hefði síðan byrjað störf hjá kæranda aftur í desember 1992 og starfað þar óslitið það sem af væri af árinu 1993. Í bréfinu taldi skattstjóri samandregnar staðreyndir vera eftirfarandi:

„Fyrirtækið X hf. var fyrirtæki sem var hætt rekstri. Það átti engar eignir, en „átti“ ónotað rekstrartap frá fyrri árum að fjárhæð kr. 1.211.819 (skv. stöðu þess í árslok 1991).

Eigendur að fyrirtæki yðar skipa stjórn X hf. frá og með september mánuði á árinu 1992.

Frá þeim tíma til ársloka 1992 hefur fyrirtækið allt í einu að „selja“ yður þjónustu fyrir alls kr. 1.605.302. Þessi þjónusta á sér stað í október, nóvember og desember mánuði. Hana innir af hendi J. J þessi var starfsmaður yðar, og er það reyndar enn í dag. Nefndur J starfar einungis í rúma 3 mánuði í fyrirtækinu. Hann hafði starfað í fyrirtæki yðar. Hann hefur aftur störf í fyrirtæki yðar í desember mánuði 1992. Í október, nóvember og að því er virðist hluta desember mánaðar starfar J hjá fyrirtækinu X hf.

X hf. er staðsett í sama húsnæði og yðar.“

Taldi skattstjóri að af ofangreindu mætti ráða að önnur sjónarmið en hefðbundin viðskiptasjónarmið hefðu ráðið því að kærandi keypti þjónustu af X hf. á árinu 1992. Kærandi hefði greitt 1.605.302 kr. fyrir þjónustu sem leiddi til að hagnaður myndaðist í rekstrarreikningi X hf. vegna ársins 1992. Sá hagnaður slyppi undan skattlagningu þar sem X hf. ætti ónotuð rekstrartöp frá fyrri árum að fjárhæð 1.211.819 kr. í árslok 1991. Launakostnaður fyrrgreinds J næmi 677.476 kr. hjá X hf. og væri eini útgjaldaliður fyrirtækisins, þ.e. sem útgjöld á móti þessum tekjum. Einungis væri hægt að koma auga á eina ástæðu fyrir þessari atburðarás, þ.e. að forða hluta skattskyldra tekna kæranda undan skattlagningu, sbr. 7. gr. laga nr. 75/1981.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. október 1993, var hinni fyrirhuguðu breytingu skattstjóra mótmælt. Ekki væri fallist á það sjónarmið skattstjóra að ólögmætt væri að stjórnendur og eigendur fyrirtækja reyndu að koma fyrirtækjum sínum undan skattlagningu ef ekki væri um hefðbundin viðskiptasjónarmið að tefla. Það segði sig sjálft að stjórnendur og eigendur fyrirtækja hlytu að reyna að haga málum þannig að fyrirtæki þeirra greiddu sem minnst í kostnað og opinber gjöld. Með þeim hætti reyndu menn að hámarka arðsemi eigin fjár fyrirtækja sinna og hlytu að nýta sér möguleika sem fyrir hendi væru án þess að fara á svig við landslög. Af hálfu kæranda var bent á að fyrirtækið hefði verið einn aðalstofnandi X hf. Það félag hefði rekið skrifstofu á Suðurnesjum um árabil og hefðu umtalsverð viðskipti verið á milli félaganna. Stjórnendur fyrirtækjanna hefðu stefnt að því að láta X hf. sjá um ýmsa þjónustu á Suðurnesjum, en slíkt væri þó háð markaðsaðstæðum. Í einhverjum mæli yrði þó framhald á viðskiptum félaganna á árinu 1993. Vegna samdráttar gæti fyrirtækið þó ekki haldið áfram á upphaflegri braut.

Í bréfinu vék umboðsmaður kæranda að einstökum forsendum í rökfærslu skattstjóra. Þar sem skattstjóri hefði vikið að eignaleysi X hf. benti umboðsmaðurinn á að við gerð hugbúnaðarkerfa, sem aðallega samanstæðu af vinnuframlagi, væri í öllum tilfellum um gjaldfærslu kostnaðar að ræða en ekki eignfærslu af þeirri ástæðu að mikil óvissa væri um hugsanlega tekjumöguleika í framtíðinni. Tengsl fyrirtækjanna, sama aðsetur þeirra og vinna starfsmanns kæranda fyrir X hf. hefðu enga þýðingu við mat á því hvort umrædd viðskipti væru í eðli sínu ólögmæt eða ekki. Þessi atriði væru fullkomlega lögmæt og ekkert í lögum segði að tengd fyrirtæki mættu ekki eiga viðskipti sín á milli, sbr. meðal annars viðskipti móðurfélaga við dótturfélög sín sem væru fullkomlega frjáls og lögmæt enda þótt skattalegt hagræði hlytist af viðskiptunum. Eigendum tveggja félaga væri frjálst að beina ákveðnum viðskiptum til annars félagsins. Það yrði að byggjast á skýrri lagaheimild ef hindra ætti eigendur í að láta eitt félag sjá um ákveðna verkþætti fyrir annað félag ef tilgangurinn virtist sá að lækka skattgreiðslur félaganna í heild. Slíkir samningar féllu ekki undir 58. gr. laga nr. 75/1981 og út í hött væri að halda því fram að það samrýmdist ekki hefðbundnum viðskiptasjónarmiðum ef reynt væri að koma málum svo fyrir að fyrirtæki borguðu sem lægsta skatta. Samningar væru gerðir milli fyrirtækja ef hagræðing leiddi af þeim hvort sem hagræðið væri skattalegt eða ekki. Það sem máli skipti væri að samningarnir brytu ekki í bága við lög og væru í samræmi við það sem almennt gerðist í viðskiptum, svo sem varðandi verð á vörum og/eða þjónustu o.þ.h.

Hinn 11. nóvember 1993 hratt skattstjóri hinni boðuðu breytingu í framkvæmd, lækkaði gjaldaliðinn „aðkeypt þjónusta“ í rekstrarreikningi fyrir árið 1992 um 927.826 kr. eða úr 4.640.285 kr. í 3.712.459 kr. þar sem ekki þætti vera um rekstrarkostnað að ræða samkvæmt 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að teknu tilliti til 1. mgr. 58. gr. sömu laga. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af þessum breytingum, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og tók fram að ekki hefði verið sýnt fram á að þær aðstæður hefðu legið fyrir sem leiddu til þess að fella bæri niður álag samkvæmt 3. mgr. lagagreinar þessarar. Endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárið 1993 í samræmi við þessar breytingar. Ítrekaði skattstjóri þær forsendur sem fram komu í bréfi hans, dags. 8. október 1993, sbr. hér að framan.

Skattstjóri taldi tiltekin ummæli í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. október 1993, styðja þá ályktun sína að eina ástæðan fyrir viðskiptum kæranda og X hf. hefði verið sú að nýta ónotað rekstrartap síðarnefnda félagsins svo sem hann rakti nánar með tilvitnunum í bréf umboðsmannsins. Slíkt færi í bága við vilja löggjafans í þessum efnum. Í þessu sambandi tók skattstjóri fram að athugasemdir með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 97/1988 og umræður um það frumvarp að því er varðar skorður við yfirfærslu rekstrartaps við samruna og sameiningu félaga, þegar tilgangurinn væri sá einn að nýta ónotað rekstrartap en ekki rekstrarlegur, styddu þá skoðun skattstjóra að ójafnað rekstrartap félaga ætti ekki að nýtast því félagi sem þetta ætti við um. Af þessu mætti draga þá gagnályktun að skattaleg réttindi skattaðila væri einungis hægt að yfirfæra frá einu félagi til annars ef um sameiningu viðkomandi félaga væri að ræða er félli undir ákvæði 56. og 57. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ekki væri gerlegt að færa rekstur eins félags yfir í framtal annars í þeim augljósa tilgangi að nýta yfirfæranlegt rekstrartap né væri unnt að byggja viðskipti á þeim eina grunni að nýta ójafnað tap annars skattaðilans. Taldi skattstjóri að ljóst væri samkvæmt þessu að um væri að ræða sniðgöngu á þeim ákvæðum laga nr. 75/1981 sem lytu að nýtingu yfirfæranlegra rekstrartapa frá fyrri árum. Skattstjóri benti á að hér væri einungis um skattaleg réttindi að ræða. Ekki samrýmdist vilja löggjafans að einn rekstur (lögaðili) fengi að nýta uppsafnað rekstrartap annars rekstrar (lögaðila) með því að draga það frá skattskyldum tekjum síns atvinnurekstrar. Í þeim efnum skipti engu máli hvort „rekstur“ væri fluttur yfir í framtal þess lögaðila sem „ætti“ viðkomandi rekstrartöp eða útbúin væru „viðskipti“ milli félaganna. Bæði tilvikin væru jafnólögmæt og í andstöðu við vilja löggjafans.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var fyrrgreindum breytingum skattstjóra mótmælt í kæru, dags. 3. desember 1993. Var því andmælt að bréf umboðsmannsins, dags. 27. október 1993, styddi sjónarmið skattstjóra. Þá var því mótmælt að ákvæði skattalaga um yfirfærslu skattalegra réttinda og skyldna við samruna og sameiningu félaga gætu verið til samanburðar í þessum efnum. Í tilviki kæranda væri ekki um slíka yfirfærslu að ræða milli félaga heldur væri um eðlileg og fullkomlega lögmæt viðskipti milli tveggja félaga að ræða sem meðal annars byggðust á rekstrarlegum forsendum og vörðuðu framtíðarskipulagningu beggja félaganna í heild. Áréttað var að kærandi og X hf. hefðu starfað innan ramma laga og var því harðlega mótmælt að umrædd viðskipti væru á einhvern hátt ólögmæt eða féllu undir 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Að öðru leyti var í kærunni skírskotað til röksemda í bréfi, dags. 27. október 1993.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 20. janúar 1994, og hafnaði henni. Forsendur skattstjóra eru svohljóðandi í úrskurði þessum:

„Í skattframtali kæranda 1993 eru gjaldfærðar kr. 1.605.302.- vegna kaupa á þjónustu af fyrirtækinu X hf. á árinu 1992.

Samkvæmt fyrirliggjandi gögnum þá hefur engin starfsemi verið hjá X hf. í nokkur ár og hefur félagið verið eignalaust undanfarin ár. Hluthafar í X hf. og kæranda eru þeir sömu. Umrædd aðkeypt þjónusta sem mál þetta snýst um var veitt af J. J var starfsmaður kæranda á öllu árinu 1991 og til september mánaðar 1992. Þá gerðist hann starfsmaður X hf. í samtals tvo mánuði eða þar til í desember 1992 er hann hóf aftur störf hjá kæranda. Á því tveggja mánaða tímabili er J var starfsmaður X hf., áttu umrædd viðskipti sér stað. Í tilkynningu til Hlutafélagaskrár, sem dags. er … 1993 kemur fram að aðsetur X hf. hafi verið flutt að R-götu, sem er aðsetur kæranda.

Í 58. gr. laga nr. 75/1981 er kveðið svo á um, að ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.

58. gr. laga nr. 75/1981 er samhljóða 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971. Í athugasemdum í lagafrumvarpi með 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971 er gerð grein fyrir ástæðum þeim er liggja að baki setningu greinarinnar. Þar segir eftirfarandi: „Greinin felur í sér algjört nýmæli og gerir ráð fyrir, að ný málsgrein bætist við 18. gr. laganna þess efnis, að í þeim tilvikum, að skattþegnar, einstaklingar eða félög, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða með einhverjum hætti fjárhagslega, semja eða ákveða skilmála um samskipti sín í fjármálum á þann hátt, sem verulega er frábrugðin því, sem vera mundi, ef ekki væru nein tengsl milli samningsaðila, skulu verðmæti, sem án þessa samnings eða skilmála hefðu runnið til annars skattþegnsins, en gera það ekki vegna samningsins eða skilmálanna, teljast honum til tekna. Hér er gagngert verið að koma í veg fyrir undandrátt tekna frá skatti með þeim hætti, sem nokkuð hefur tíðkast.“ Þá segir eftirfarandi: „Ákvæðið sem hér er gerð tillaga um, veitir skattyfirvöldum víðtækar heimildir til að líta framhjá formi gerninga af þessu tagi og telja aðilum að þeim til tekna þau raunverulegu verðmæti, sem þeir fá til ráðstöfunar með þessum sérstöku samningum eða skilmálum. Að því er varðar viðskipti, þar sem ákveðnir kaupgjaldssamningar eru til viðmiðunar um þá hagsmuni, sem um er að ræða , er eðlilegt að miða við þá. Hitt er mat skattstjóra og ríkisskattanefndar, hvernig með skuli fara ákvæði þetta að öðru leyti.“

Samkvæmt framansögðu voru það fyrst og fremst sniðgöngusjónarmið sem lágu að baki setningu 58. gr. laga nr. 75/1981 þ.e. að koma í veg fyrir málamyndagerninga skattaðila.

Í 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 segir að verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, skuli teljast honum til tekna.

Að mati skattstjóra nær 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 til tilviks þess sem hér um ræðir. Skattstjóri telur að gjaldaliðurinn „aðkeypt þjónusta“ í rekstrarreikningi kæranda fyrir árið 1992 eigi ekki við rök að styðjast þar sem umrædd félög eru tengd fjárhagslega sbr. eignaraðild þeirra og með tilliti til aðdraganda viðskiptanna og þess að starfsemi X hf. hafði legið niðri í nokkur ár þegar umrædd viðskipti áttu sér stað. X hf. átti ónotuð rekstrartöp frá fyrri árum samtals að fjárhæð kr. 1.294.930.- sbr. skattframtal félagsins 1993. Með því að selja þjónustu sína til kæranda gat X hf. nýtt ónotuð rekstrartöp sín frá fyrri árum. Þjónustukaupin voru síðan gjaldfærð hjá kæranda á árinu 1992 og lækkuðu með því opinber gjöld hans gjaldárið 1993. Að mati skattstjóra var ekki um að ræða rekstrarlegar forsendur að baki framangreindum gerningi, heldur málamyndagerning skattaðila til að komast hjá greiðslu tekjuskatts.

Með vísan til þess er að framan greinir og 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981 skal því telja kæranda til tekna þau verðmæti sem hlutust af gjaldfærslu viðskiptanna.“

II.

Af hálfu kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 21. febrúar 1994, og er þess krafist aðallega að breytingum þeim sem skattstjóri gerði á skattframtali kæranda árið 1993 verði hnekkt og framtalið látið óbreytt standa. Til vara er þess krafist að álag verði niður fellt.

Af hálfu kæranda er því mótmælt að eignatengsl kæranda og X hf. og sú staðreynd að í síðarnefnda félaginu hafi verið ónotað rekstrartap leiði til þess að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, taki til tilviksins. Þessi atriði gætu hugsanlega gefið tilefni til að kanna viðskipti félaganna nánar en ekki að hafna þeim með öllu. Ekki standist að hafna öllum viðskiptum milli félaganna á þessum forsendum burtséð frá því hvort viðskiptin séu sambærileg við það sem almennt tíðkast eða ekki. Bendir kærandi á að söluverð útseldrar vinnu sé eðlilegt, miðað við það sem almennt gerist við sölu slíkrar þjónustu, og álagning væri svipuð og hjá kæranda. Vísað er til bréfs kæranda, dags. 27. október 1993, um þetta og staðhæft að ljóst sé að skattstjóri gæti rift fjölda viðskiptasamninga milli fyrirtækja ef túlkun hans á 58. gr. skattalaganna stæðist.

Þá er á það bent af hálfu kæranda að ekki sé um neinn undandrátt tekna að ræða heldur hefðu forráðamenn fyrirtækjanna ákveðið að láta X hf. sinna ákveðnum málum og verkþáttum og af þeim ástæðum hafi myndast tekjur hjá félaginu. Skattstjóri geti ekki á grundvelli 58. gr. laga nr. 75/1981 ákveðið hvort fyrirtækið eigi að sinna umræddum verkefnum. Slíkt sé í verkahring stjórna þeirra. Grundvallarmunur sé á samningi þeim sem gerður hafi verið milli félaganna og þeim samningum sem hugsanlega geti fallið undir 58. gr. skattalaga. Varakrafa kæranda um niðurfellingu álags er rökstudd með því að álagsbeiting sé ekki réttlætanleg þegar um jafn umdeilt túlkunaratriði á skattalögum sé að ræða.

III.

Með bréfi, dags. 13. mars 1995, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Atvik máls þessa eru óumdeild. Stjórnunar- og eignatengsl eru milli kæranda og X hf. Engin starfsemi hafði verið á vegum síðarnefnda félagsins undanfarin ár fyrr en þau viðskipti urðu milli þess og kæranda á árinu 1992 sem er ágreiningsefnið í máli þessu. X hf. var eignalaust hlutafélag, en í bókum félagsins stóð ónotað rekstrartap frá fyrri árum. Kærandi dregur enga dul á það að tilgangur umræddra viðskipta milli félaganna hafi verið sá einn að nýta skattalegt hagræði og lágmarka skattgreiðslur félaganna í heild. Það hagræði fólst í frádrætti hins ónotaða rekstrartaps X hf. frá hagnaði þeim sem myndaðist hjá félaginu af hinum umdeildu viðskiptum. Telur kærandi þetta fullkomlega lögmætt sjónarmið, enda hafi viðskiptin byggst á fullgildum samningum milli félaganna sem á engan hátt hafi brotið í bága við lög og verðlagning viðskiptanna hafi verið í samræmi við það sem almennt tíðkast í sambærilegum viðskiptum. Skattstjóri hefur á hinn bóginn talið á öllum stigum málsins að fyrrgreindar aðstæður valdi því að beita beri 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, um viðskipti milli félaganna og að færa bæri kæranda til tekna, á grundvelli þessa lagaákvæðis, þann ávinning sem umrædd viðskipti hefðu haft fyrir kæranda ef samningnum við X hf. hefði ekki verið til að dreifa, þ.e. fjárhæð hinnar útseldu þjónustu að frádregnum kostnaði vegna hennar. Þá hefur komið fram af hálfu skattstjóra, sbr. kæruúrskurð hans, dags. 20. janúar 1994, að samningurinn milli félaganna um umrædd viðskipti hafi verið gerður til málamynda.

Niðurstaða þessa máls þykir velta á því hvernig virða beri þau viðskipti milli kæranda og X hf. sem í málinu greinir og fólgin voru í því að kærandi keypti þjónustu af hlutafélagi þessu annars vegar vegna eigin hugbúnaðarkerfis og hins vegar til að þjónusta viðskiptavini sína, sbr. skýringar kæranda í bréfi, dags. 15. september 1993, og lagði starfsmann sinn til við verkið. Af hálfu kæranda er því haldið fram, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 21. febrúar 1994, að verðlagning þjónustunnar hafi verið sambærileg því sem almennt tíðkast í slíkum viðskiptum. Þykir ekki ástæða til að draga það sérstaklega í efa, enda hefur af hálfu skattstjóra hinu gagnstæða ekki verið haldið fram. Meðal annars af þessum sökum þykir ekki ástæða til að ætla, eins og skattstjóri hefur öðrum þræði talið, sbr. kæruúrskurð hans, dags. 20. janúar 1994, að viðskiptin hafi út af fyrir sig verið til málamynda, enda var sú þjónusta sem X hf. innti af hendi í samræmi við tilgang þess félags, eins og hann er tilgreindur í samþykktum þess, sbr. tilkynningu um stofnun félagsins, dags. 23. ágúst 1982, er birtist í ... tbl. Lögbirtingablaðsins 1992 sem út kom ... það ár. Vegna þess sem fram kemur í endurákvörðun skattstjóra, dags. 11. nóvember 1993, um ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, skal tekið fram að það ákvæði á ekki við í máli þessu hvorki beint né fyrir lögjöfnun og gagnályktun frá því ákvæði hefur út af fyrir sig ekki sérstaka þýðingu fyrir úrlausnarefnið. Það verður því að leysa úr málinu á þeim grundvelli sem skattstjóri hefur fyrst og fremst byggt á, þ.e. hvort umræddum viðskiptum sé svo farið að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, taki til tilviksins.

Orðrétt hljóðar 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo:

„Ef skattaðilar semja um skipti sín í fjármálum á hátt sem er verulega frábrugðinn því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum skulu verðmæti, sem án slíkra samninga hefðu runnið til annars skattaðilans en gera það ekki vegna samningsins, teljast honum til tekna.“

Eins og fram kemur í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 20. janúar 1994, var samhljóða ákvæði í 3. mgr. 18. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði var upphaflega lögtekið með 15. gr. laga nr. 30/1971, um breyting á lögum nr. 90/1965, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess sem varð að lögum nr. 30/1971 er að finna nokkrar skýringar á þessu nýmæli sem að hluta til eru teknar upp í fyrrgreindum kæruúrskurði skattstjóra. Bersýnilegt er að kjarni ákvæðisins eru samningar milli einstaklinga eða félaga, sem tengdir eru sifjaréttarlega eða fjárhagslega, er gerðir eru í sniðgönguskyni. Ljóst þykir vera að til umræddra viðskipta milli kæranda og X hf. hefði ekki komið ef þeim tengslum milli félaganna hefði ekki verið fyrir að fara sem í málinu greinir. Af hálfu kæranda er það út af fyrir sig viðurkennt. Enda þótt skattstjóri hafi ekki dregið í efa að umrædd viðskipti hafi verið sambærileg við það sem almennt tíðkast í slíkum viðskiptum, svo sem að því er snertir verðlagningu keyptrar þjónustu og að öðru leyti efnislega grundvöll hennar og tilhögun viðskipta af þessu tagi á almennum markaði, þykir það út af fyrir sig ekki skjóta loku fyrir það að 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, verði beitt, svo sem orðalagi ákvæðisins er farið, sbr. og sérstaklega það, sem fram kemur í athugasemdum með 15. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 30/1971.

Ljóst er og raunar óumdeilt að til þeirra viðskipta milli kæranda og X hf., sem í máli þessu greinir, hefði ekki komið nema fyrir þau eignar- og stjórnunartengsl sem eru á milli hlutafélaga þessara. Tilgangurinn með ráðstöfunum þessum var sá einn að hagnýta til frádráttar skattskyldum tekjum eftirstöðvar rekstrartaps sem stóðu eftir í bókum X hf. Eins og fram hefur komið, dregur kærandi enga dul á þennan tilgang sem að mati félagsins er fullkomlega lögmætur. Þá var aðstaðan sú, þegar umrædd viðskipti fóru fram, að X hf. var fyrir alllöngu hætt starfsemi, er kærandi skákaði starfsmanni sínum um skamma hríð í verk í þjónustu við sig og viðskiptavini sína, er teljast skyldi vera á snærum X hf. Sýnt þykir að ef fyrrgreindum tengslum hlutafélaganna hefði ekki verið til að dreifa og umræddum skattalegum hagsmunum, hefði þessi starfsmaður unnið verkin innan vébanda kæranda. Að því virtu, sem hér hefur verið rakið, verður að fallast á það með skattstjóra að í því tilviki sem hér um ræðir hafi svo samist milli kæranda og X hf. að telja verði 1. mgr. 58. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, taka til þess. Samkvæmt þessu er aðalkröfu kæranda hafnað.

Skattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun skattstofna sem leiddi af breytingum hans, sbr. ákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Eins og hinni umdeildu gjaldfærslu var háttað og með tilliti til niðurstöðu um hana, sbr. hér að framan, þykja ekki næg efni til að hagga við álagsbeitingu skattstjóra. Kröfu kæranda um þetta atriði er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.