Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 16. maí 1994, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun skattstjóra á álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1991, 1992 og 1993, sbr. tilkynningu um endurákvörðun, dags. 15. desember 1993, kæruúrskurð, dags. 26. apríl 1994, og leiðréttingu á úrskurðarorðum, dags. 9. maí 1994. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að breytingar skattstjóra á afskriftum langtímakostnaðar kæranda verði felldar úr gildi, og er vísað til raka er fram komi í bréfum kæranda til skattstjóra, dags. 23. júlí 1993, 19. nóvember 1993 og 7. janúar 1994. Til vara er bent á að ósamræmi sé á milli lækkunar einstakra kostnaðarliða annars vegar og lækkunar á yfirfæranlegu rekstrartapi á milli ára hins vegar.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 28. júní 1993, óskaði skattstjóri m.a. eftir upplýsingum um afskriftir langtímakostnaðar í rekstrarreikningum vegna áranna 1990 og 1991. Með bréfi, dags. 25. október 1993, óskaði skattstjóri síðan eftir nánari sundurliðun á umræddri afskrift, og eignarliðnum „langtímakostnaður“ í árslok 1990. Í svarbréfum umboðsmanns kæranda, dags. 23. júlí 1993 og 26. október 1993, kom fram að á árunum 1989 og 1990 hefði farið fram fjárhagsleg endurskipulagning hjá kæranda. Ráðist hafi verið í margvíslegar aðgerðir til að styrkja reksturinn og hafi þær átt það sameiginlegt að svipa til ýmissa fjárfestinga sem teldust til stofnkostnaðar hjá nýjum félögum og hafi verið fyrnanlegur samkvæmt þágildandi 5. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þessi bókfærði langtímakostnaður hafi falist í yfirverði fasteignar að M-götu, umfram markaðsverð, yfirverði keyptra hlutabréfa í Y hf., yfirverði keyptra hlutabréfa í Z hf., starfslokagreiðslum til fyrri eigenda kæranda og matsverði reksturs X hf. umfram bókfært verð. Í bréfi, dags. 26. október 1993, sundurliðaði umboðsmaður kæranda langtímakostnaðinn þann 31. desember 1990 og afskrift hvers liðar fyrir sig á því ári.

Með bréfi, dags. 28. október 1993, boðaði skattstjóri kæranda að hann hygðist gera breytingar á gjaldaliðnum „afskrift langtímakostnaðar“, sem fælust í lækkun gjaldfærðra fyrninga á fasteigninni að M-götu, sem keypt hefði verið á ákveðnu verði sem heimilt væri að fyrna um 2% á ári, en óheimilt væri að fyrna hluta kaupverðsins um 20% eins og kærandi hefði gert. Varðandi yfirverð keyptra hlutabréfa í Y hf. tók skattstjóri fram að um hlutabréfakaup hafi verið að ræða og ekki væri heimilt að fyrna slíka fjárfestingu; það sama ætti við um hlutabréfakaup í Z hf. Varðandi matsverð reksturs X hf. umfram bókfært verð tók skattstjóri fram að samkvæmt skattframtölum kæranda 1992 og 1993 þá væri hér um að ræða yfirverð á rekstri X hf. og því mætti segja að um nokkurs konar viðskiptavild væri að ræða. Viðskiptavild væri ekki fyrnanleg eign og því væri fyrirhugað að fellda gjaldfærðar fyrningar niður. Ekki tilgreindi skattstjóri sérstaklega ástæðu fyrir niðurfellingu þess hluta umræddrar fyrningar sem féll til vegna starfsloka fyrrum eigenda.

Í bréfi kæranda, dags. 19. nóvember 1993, segir m.a. svo um fyrirhugaðar breytingar skattstjóra:

„Í bréfi yðar segir um þá liði sem hér eru til umfjöllunar að þessar eignir séu ekki fyrnanlegar skv. 32. gr. laga nr. 75/1981 og sömuleiðis að ekki hafi verið sýnt fram á að um rekstrarkostnað sbr. 31. gr. sömu laga sé að ræða.

Rauði þráðurinn í lögum nr. 75/1981 um tekju- og eignarskatt er varðar kostnað sem leyfilegt er að draga frá tekjum er sá, að frá tekjum megi draga gjöld og þar með fyrningu eigna sem eigi að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Í þessari setningu erum við einmitt komin að kjarna málsins. Það hlýtur öllum að vera ljóst að þær aðgerðir sem gripið var til og m.a. felast í langtímakostnaðinum eru grunnurinn sem félagið byggði á til að eiga möguleika á að halda tekjuöflun sinni áfram. Því til sönnunar nægir að bera saman ársreikninga þess fyrir árin 1989 og 1992. Í árslok 1989 var eigið fé neikvætt um tæplega 347 milljónir en er í árslok 1992 jákvætt um 51,4 milljónir.“

Með bréfi, dags. 15. desember 1993, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, lækkaði fyrningu yfirverðs fasteignar í 2% og felldi niður að öðru leyti fyrningu langtímakostnaðar, þ.m.t. vegna starfslokasamninga fyrrum eigenda, eða 19.497.899 kr. gjaldárið 1990, 44.068.703 kr. gjaldárið 1991 og 44.673.549 kr. gjaldárið 1993.

Með bréfi, dags. 16. febrúar 1996, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

II.

Ágreiningur í máli þessu lýtur að því hvort kæranda hafi verið heimilt í skattskilum sínum að fyrna það sem hann kallar í reikningsskilum sínum „langtímakostnað“ í samræmi við heimild í þágildandi reglum um fyrningu stofnkostnaðar, sbr. þágildandi 5. tölul. 32. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eða um 20% árlega. Í bréfum kæranda, dags. 23. júlí 1993 og 26. október 1993, kemur fram sundurliðun á umræddum „langtímakostnaði“ og fyrningum hans.

Í fyrsta lagi var um að ræða fyrningu þess hluta kaupverðs fasteignar að M-götu sem var umfram markaðsverð en kærandi hafði áður haft fasteign þessa á leigu. Ekki gerði skattstjóri aðrar athugasemdir við þennan lið en varðaði fyrningarhlutfall þess hluta kaupverðsins sem stafaði af svokölluðu yfirverði. Fasteign þessi er nýtt í rekstri kæranda og er fyrnanleg eign samkvæmt 32. gr. laga nr. 75/1981, og flokkast undir 2. tölul. þeirrar lagagreinar. Um fyrningarhlutfall eignarinnar fer eftir 5. tölul. 38. gr. nefndra laga. Kærandi hefur miðað fyrningarhlutfall þess hluta kaupverðs fasteignarinnar sem hann taldi vera markaðsverð við 2%. Skattstjóri hefur miðað fyrningu þess hluta kaupverðsins sem var umfram markaðsverð við sama fyrningarhlutfall. Að svo vöxnu er úrskurður skattstjóra staðfestur varðandi þennan lið.

Í öðru og þriðja lagi var samkvæmt nefndu bréfi kæranda um að ræða fyrningu af svokölluðu yfirverði hlutabréfa í Y hf. og Z hf. Hlutabréf eru ekki fyrnanleg eign, sbr. 32. gr. laga nr. 75/1981, og er úrskurður skattstjóra staðfestur varðandi þennan lið.

Í fjórða lagi var um að ræða fyrningu kostnaðar vegna starfsloka fyrrum eigenda kærenda. Í endurákvörðun sinni, dags. 15. desember 1993, felldi skattstjóri niður þennan hluta fyrningar langtímakostnaðar, en með bréfi sínu, dags. 9. maí 1994, þar sem skattstjóri tilkynnti kæranda um leiðréttingu á kæruúrskurði sínum, dags. 26. apríl 1994, hefur skattstjóri hækkað „afskrift langtímakostnaðar“ um fjárhæðir sem nema fyrningum kostnaðar vegna starfslokasamninga við fyrri eigendur. Forsendur skattstjóra fyrir síðastnefndum breytingum koma ekki fram í úrskurði hans. Kæran er því tilefnislaus að því er þetta varðar.

Í fimmta lagi var um að ræða fyrningu á matsverði reksturs X hf. umfram bókfært verð. Af hálfu kæranda kemur fram í bréfi, dags. 23. júlí 1993, að í raun hafi verið um að ræða kaup tæknibúnaðar … umfram bókfært verð, til að auka hagkvæmni með sameiginlegum rekstri á starfssviði kæranda. Í reikningsskilum kæranda vegna rekstrarársins 1990 kemur fram að ársreikningurinn nái yfir rekstur kæranda og X hf. en síðarnefnda félagið hafi verið sameinað því fyrrnefnda á árinu. Ekki hefur skattstjóri gert athugasemdir við sameiningu þessa eða skattskil umræddra félaga að því leyti. Í skýringu nr. 11 með ársreikningi kæranda 1990, kemur fram að hluti bókfærðs langtímakostnaðar sé „matsverð X hf. umfram bókfært verð við sameiningu“. Svo virðist því sem þessi hluti umdeildrar fyrningar langtímakostnaðar stafi af matsverði eigna þess félags sem slitið var við nefnda sameiningu. Í 56. gr. laga nr. 75/1981 er kveðið á um að við slíkan samruna skuli það félag sem við tekur taka við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum þess félags sem slitið var. Kemur því endurmat af því tagi sem hér um ræðir ekki til álita. Kröfu kæranda er hafnað varðandi þennan lið.

Með úrskurði þessum er gerð leiðrétting á aðstöðugjaldsstofni kæranda gjaldárin 1991 og 1992 sem og yfirfæranlegu tapi í samræmi við úrskurð skattstjóra, dags. 26. apríl 1994, og leiðréttingu hans, dags. 9. maí 1994. Er þar með fallist á varakröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðstöðugjaldsstofn verður 1.047.272.866 kr. gjaldárið 1991 og 1.132.417.760 kr. gjaldárið 1992. Yfirfæranlegt tap gjaldárið 1991 verður 674.362.024 kr., gjaldárið 1992 546.488.236 kr. og gjaldárið 1993 305.274.382 kr.