Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í lið 7.3 í skattframtali sínu árið 1994 færði kærandi sér til tekna styrk frá Kennaraháskóla Íslands að fjárhæð 849.540 kr. Samkvæmt áritun á skattframtalið móttók skattstjóri það hinn 29. apríl 1994. Með bréfi til skattstjóra, dags. 25. maí 1994, fór umboðsmaður kæranda þess á leit að leiðrétting yrði gerð á skattframtalinu. Komið hefði í ljós að þau mistök hefðu átt sér stað að fyrrgreindur styrkur hefði verið tekjufærður. Hér væri um að ræða styrk til kæranda vegna dvalar í rannsóknarleyfi erlendis fyrir tilstuðlan Kennaraháskóla Íslands. Kærandi hefði fengið greidda dagpeninga vegna dvalarinnar samkvæmt reglum þeim sem gildi um opinbera starfsmenn. Með bréfinu fylgdi útfyllt eyðublað vegna dagpeninga (RSK 3.11) þar sem 758.700 kr. voru tilgreindar sem dagpeningar og jafnframt tekið fram að auk þeirrar fjárhæðar hefði Kennaraháskóli Íslands greitt fargjald að fjárhæð 90.840 kr. eða samtals 849.540 kr. Tímabil það, sem greitt var fyrir, var tilgreint 1. janúar 1993 til 30. apríl 1993 eða 120 dagar sem ferðadagar. Fjárhæð dagpeninga var talin 8.480 SDR.

Skattstjóri tók fyrrgreinda beiðni kæranda um leiðréttingu skattframtals sem kæru og kvað upp kæruúrskurð hinn 6. desember 1994. Hafnaði skattstjóri kröfu kæranda á svohljóðandi forsendum:

„Samkvæmt 29. gr. laga nr. 75/1981 er frá tekjum manns, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri, aðeins heimill sá frádráttur sem sérstaklega er getið um í frádráttarkafla laganna, þ.e. 30. gr. þeirra. Samkvæmt 1. tl. A-liðar 1. mgr. þeirrar greinar er frá mótteknum dagpeningatekjum aðeins heimilt að draga útgjöld sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur Ríkisskattstjóra.

Eðli og tilgangur greiðslu ræður því hvort um dagpeninga er að ræða samkvæmt tilvitnuðu ákvæði en ekki það nafn sem aðilar kjósa að gefa ákveðnum greiðslum. Það skilyrði þarf að vera uppfyllt að þetta séu greiðslur sem eiga að mæta kostnaði sem launþegi hefur haft af ferð sem hann fer í þágu vinnuveitanda síns.

Í máli kæranda hefur komið fram varðandi styrk þann sem talinn er til tekna á framtali að um sé að ræða styrk sem kærandi hafi fengið vegna þess að hann hafi dvalist í rannsóknaleyfi erlendis fyrir tilstuðlan Kennaraháskóla Íslands. Hafi hann fengið greidda dagpeninga samkvæmt reglum opinberra starfsmanna. Ekkert hefur hins vegar komið fram um að umrætt rannsóknaleyfi hafi verið hluti af starfsskyldum kæranda sem starfsmaður Kennaraháskólans. Samkvæmt framanrituðu verður því ekki talið að um dvöl á vegum vinnuveitanda hafi verið að ræða.

Samkvæmt því sem að framan er ritað er ekki fyrir hendi lagaheimild til þess frádráttar sem krafist er í kæru og frádrátturinn kæranda því eigi heimill.“

II.

Úrskurði skattstjóra hefur af hálfu umboðsmanns kæranda verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 4. janúar 1995. Er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hnekkt og litið verði á greiðslur Kennaraháskóla Íslands til kæranda að fjárhæð 849.540 kr. sem dagpeninga og álögð opinber gjöld gjaldárið 1994 verði lækkuð í samræmi við það.

Tekið er fram að kærandi, er sé lektor við Kennaraháskóla Íslands, hafi fengið fellda niður kennsluskyldu við skólann á vormisseri 1993 án þess þó að laun hans væru felld niður. Þennan tíma hefði hann dvalist erlendis við rannsóknarstörf. Í þessu sambandi hafi hann fengið greiddar samtals 849.540 kr. samkvæmt reglum um dagpeninga opinberra starfsmanna. Vísað er til staðfestingar Kennaraháskóla Íslands, dags. 15. desember 1994, er kærunni fylgdi, þar sem fram komi að umræddar greiðslur séu dagpeningar. Staðfesting þessi er svohljóðandi:

„Hér með staðfestist að skólaráð Kennaraháskóla Íslands felldi niður kennsluskyldu A á vormisseri 1993 til þess að hann gæti varið samsvarandi auknum vinnutíma til rannsóknarstarfa.

A fékk greidda dagpeninga þann tíma sem hann dvaldi erlendis við rannsóknarstörf samkvæmt reglum um dagpeninga opinberra starfsmanna vegna þjálfunar, náms eða eftirlitsstarfa en þær eru gefnar út af ferðakostnaðarnefnd á vegum fjármálaráðuneytisins. Heildargreiðslur til A í þessu skyni á árinu 1993 voru kr. 849.540.

Tekið skal fram að rannsóknarstörf eru hluti af starfsskyldum fastráðinna kennara við Kennaraháskóla Íslands.“

III.

Með bréfi, dags. 17. mars 1995, hefur ríkisskattstjóri krafist þess í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Eins og fram hefur komið færði kærandi sér til tekna í lið 7.3 í skattframtali sínu árið 1994 greiðslur frá Kennaraháskóla Íslands að fjárhæð 849.540 kr. og tilgreindi fjárhæðina sem styrk. Með bréfi til skattstjóra, dags. 25. maí 1994, óskaði kærandi eftir því að breyta þessari tilgreiningu í skattframtalinu þannig að ekki kæmi til þess að fjárhæðin yrði skattlögð. Fól leiðréttingarbeiðni kæranda það í sér að litið yrði á greiðslurnar sem greidda dagpeninga og til frádráttar kæmi fjárhæð jafnhá þeim. Samkvæmt þessu laut beiðni kæranda að því að fjárhæðin yrði talin til tekna sem skattskyldar tekjur í reit 23 í skattframtalinu, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og jafnframt færð til frádráttar í reit 33 í skattframtalinu, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. sömu laga. Þessari beiðni kæranda hafnaði skattstjóri í hinum kærða úrskurði, dags. 6. desember 1994. Þá ákvörðun byggði skattstjóri á því að lagaheimild skorti fyrir frádrættinum. Sú niðurstaða skattstjóra virðist bundin við það að í tilviki kæranda séu ekki uppfyllt skilyrði fyrir frádrætti samkvæmt reglum þeim sem gilda um dagpeninga. Þá ályktun sína styður skattstjóri við það að ekkert hafi komið fram um að rannsóknarleyfi kæranda hafi verið hluti af starfsskyldum hans og því verði ekki talið „… að um dvöl á vegum vinnuveitanda hafi verið að ræða“.

Hinn umkrafði frádráttur var af hálfu kæranda byggður á 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og tölulið þessum var breytt með 2. gr. laga nr. 92/1987, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, þar með talin breyting samkvæmt lögum nr. 49/1987, sem tóku gildi 1. janúar 1988. Ákvæði þetta, sem heimilar frádrátt frá tekjum manna, sem ekki eru tengdar atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, er svohljóðandi:

„Útgjöld að hámarki móttekin fjárhæð ökutækjastyrkja, dagpeninga eða hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda og eru í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra.“

Samkvæmt þessu ber ríkisskattstjóra að setja matsreglur um þann frádrátt sem um ræðir í þessu lagaákvæði, sbr. og 116. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er mælir svo fyrir að ríkisskattstjóri skuli árlega gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr. laganna, og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Í almennu skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 1993 (framtalsárið 1994), dags. 4. janúar 1994, er birt var í 3. tbl. Lögbirtingablaðsins 1994, er ekki að finna neinar reglur um frádrátt dagpeninga og hliðstæðra endurgreiðslna á kostnaði sem sannað er að séu ferða- og dvalarkostnaður vegna atvinnurekanda. Í skattmati í staðgreiðslu árið 1993 er hins vegar í 4. lið að finna reglur um frádrátt á móti dagpeningum og skyldum greiðslum, sbr. auglýsingu ríkisskattstjóra um skattmat í staðgreiðslu á árinu 1993, dags. 4. janúar 1993, er birt var í 2. tbl. Lögbirtingablaðsins 1993. Þær reglur eru settar á grundvelli 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Varða þær viðmiðunarmörk þessara greiðslna, svo að halda megi þeim utan staðgreiðslu, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda. Reglur þessar eru því settar vegna staðgreiðsluframkvæmdar samkvæmt lagaheimildum um það efni. Þær koma því ekki í stað slíkra matsreglna, sem ber að setja samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, enda er á því byggt í 2. mgr. 6. gr. reglugerðar nr. 591/1987 að fyrir liggi matsreglur ríkisskattstjóra, settar samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði.

Kærandi er lektor við Kennaraháskóla Íslands. Skattstjóri byggir á því í hinum kærða úrskurði að ekkert sé fram komið um það að umrætt rannsóknarleyfi kæranda hafi verið hluti af starfsskyldum hans sem starfsmanns Kennaraháskóla Íslands. Um Kennaraháskóla Íslands gilda lög nr. 29/1988. Þar er meðal annars fjallað um rannsóknarskyldu starfsmanna, þar á meðal lektora. Úr því að skattstjóri taldi ástæðu til að vefengja að umrætt rannsóknarleyfi væri liður í starfsskyldum kæranda, þrátt fyrir það að starfi kæranda fylgdu rannsóknarskyldur að lögum, var óhjákvæmilegt að skattstjóri sæi til þess, áður en hann tók ákvörðun í málinu, að þessi þáttur málsins yrði upplýstur frekar, svo sem með frekari skýringum kæranda, staðfestingu frá Kennaraháskóla Íslands, öflun viðkomandi kjarasamnings og annarra þeirra gagna er skipt gátu máli. Var sérstaklega brýnt að skattstjóri gætti þessa þar sem ekki verður betur séð en málið hafi oltið á þessu atriði. Samkvæmt þessu verður að telja að skattstjóri hafi ekki gætt ákvæða 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem svo er kveðið á um að stjórnvald skuli sjá til þess að mál sé nægjanlega upplýst áður en ákvörðun er tekin í því. Þá var ekki tækt að skattstjóri léti við niðurstöðu sína sitja. Í ljósi hennar varð skattstjóri að taka afstöðu til þess hvort kæranda bæri frádráttur frá umræddri greiðslu frá Kennaraháskóla Íslands á öðrum grundvelli en eftir reglum um dagpeninga. Í því sambandi varð að taka afstöðu til þess hvort telja bæri greiðsluna námsstyrk, er skattskyldur væri samkvæmt 2. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og hvort þá kæmi til greina frádráttur beins kostnaðar samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga þessara.

Út af fyrir sig þykir ekki ástæða til að gera athugasemdir við það að skattstjóri skyldi taka bréf kæranda, dags. 25. maí 1994, er barst eftir að framtalsfrestur var liðinn, og varðaði leiðréttingu á áður innsendu skattframtali, sem kæru, sbr. undirstöðurök 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Hins vegar þykir samkvæmt framansögðu verulega hafa skort á það að skattstjóri vandaði nægilega þá ákvörðun sem hann tók um kæruefnið með úrskurði sínum, dags. 6. desember 1994. Breytir engu um þetta þótt málið hafi borið að með þeim hætti að skattstjóri var ekki bundinn við fyrirspurnar- og tilkynningarákvæði 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þykir því ekki verða hjá því komist að ómerkja úrskurðinn. Er því beint til skattstjóra að taka málið til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar kæruúrskurðar að nýju í samræmi við það sem að framan greinir og að gættum þeim reglum, sem snerta úrlausnarefnið, og fyrr er lýst.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður skattstjóra er ómerktur. Málinu er vísað til skattstjóra til nýrrar meðferðar og uppkvaðningar nýs kæruúrskurðar.