Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærð er sú ákvörðun skattstjóra að hækka skattskylda veltu kæranda árið 1992 um samtals 1.425.364 kr. og útskatt sama árs um 349.243 kr. að viðbættu 20% álagi, sbr. endurákvörðun skattstjóra, dags. 2. september 1994, og kæruúrskurð, dags. 27. október 1994.

Forsendur skattstjóra fyrir hinni kærðu endurákvörðun voru þær að eigi yrði séð að tekjur, sem kærandi hefði fengið fyrir dýralæknisskoðun á hrossum fyrir erlenda kaupendur, væru undanþegnar virðisaukaskatti. Ekki væri um að ræða sölu á þjónustu sem talin væri upp í 2. gr. reglugerðar nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá. Hestar teldust til lausafjármuna og yrði ekki annað séð en að tekjurnar væru skattskyldar samkvæmt 4. tölul. 3. gr. nefndrar reglugerðar. Voru opinber gjöld kæranda gjaldárið 1993 sömuleiðis tekin til endurákvörðunar hinn 2. september 1994, til samræmis við breytingu á virðisaukaskatti kæranda með lækkun tekna kæranda vegna dýralækninga um 349.243 kr. Með kæruúrskurði, dags. 27. október 1994, staðfesti skattstjóri fyrri ákvörðun sína, með svofelldum rökstuðningi:

„Óumdeilt er að kærandi hefur unnið við læknisskoðun á hestum fyrir erlenda aðila áður en þeir voru fluttir úr landi og ekki skilað virðisaukaskatti af tekjum fyrir þá vinnu.

Samkvæmt almennum reglum 2. gr. laga nr. 50/1988 um virðisaukaskatt nær skattskylda til allra vara og verðmæta svo og vinnu og þjónustu nema sérstakar undanþágur séu fyrir hendi. Engar sérstakar undanþágur er að finna í lögunum sem undanþiggja þjónustu dýralækna. Samkvæmt 11. gr. laganna telst öll sala eða afhending vara, verðmæta, vinnu eða þjónustu til skattskyldrar veltu en í 12 gr. eru þó undanþágur frá þeirri reglu. Samkvæmt 2. mgr. þeirrar greinar er fjármálaráðherra heimilt að setja reglugerð þar sem þjónusta, sem innt er af hendi hér á landi fyrir aðila heimilisfasta erlendis, sé undanþegin virðisaukaskatti. Þessi reglugerð hefur verið sett og er nr. 194/1990.

Samkvæmt 1. gr. framangreindrar reglugerðar er þjónusta sem um ræðir í 2. gr. reglugerðarinnar til aðila sem hvorki hafa búsetu né starfsstöð hér á landi undanþegin virðisaukaskattskyldri veltu enda sé a.m.k. öðru eftirtalinna skilyrða fullnægt:

a) Þjónustan er nýtt að öllu leyti erlendis.

b) Kaupandi gæti ef starfsemi hans væri skráningarskyld hér á landi skv. lögum nr. 50/1988 talið virðisaukaskatt vegna kaupa þjónustunnar til innskatts.

Samkvæmt 3. gr. reglugerðarinnar skal þrátt fyrir ákvæði 1. og 2. gr. ætíð telja sölu ákveðinnar þjónustu hér á landi til skattskyldrar veltu þ.á m. vinnu við lausafjármuni svo og skattskyldar álits og matsgerðir sem varða lausafjármuni. Í kærunni er vísað til VII. kafla laga nr. 75/1981 um tekju- og eignarskatt og bent á flokkun eigna. Í 73. gr. þeirra laga segir að til skattskyldra eigna skuli telja allar fasteignir, lausafé og hvers konar önnur verðmæt eignaréttindi. Í 74. gr. er síðan tilgreint hvernig meta skuli einstakar eignir. Miðað við orðalag 73. greinar er ekki hægt að fella hesta undir neitt annað en lausafé þótt í 74. gr. sé eignamat á lausafé mismunandi eftir því hvort um er að ræða búpening, vörubirgðir eða annað lausafé. Samkvæmt þeim gögnum sem kærandi hefur lagt fram eru umrædd hross í eigu erlendra aðila, sem reka hestaverslun, reiðskóla o.fl. Varla er hægt að flokka hesta í eigu þessara erlendu aðila undir annað en lausafjármuni.

Í 3. tölul. 2. gr. reglugerðar nr. 194/1990 er ráðgjafaþjónusta, verkfræðiþjónusta, lögfræðiþjónusta, þjónusta endurskoðenda og önnur sambærileg sérfræðiþjónusta talin falla undir ákvæði 1. gr. reglugerðarinnar. Hæpið er að telja að þjónusta kæranda sé sérfræðiþjónusta sem falli undir þennan lið og væri hún því ekki undanþegin virðisaukaskatti jafnvel þótt ákvæði 3. gr. ættu ekki við um hana.

Í ljósi framangreindra ákvæða sem eru ótvíræð þykir ekki fært að taka tillit til munnlegra upplýsinga sem kærandi segist hafa fengið hjá skattstofunni í Reykjavík enda eru þær ekki studdar neinum gögnum. Því ber að staðfesta úrskurð skattstjóra frá 2. sept. sl.“

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur breytingum skattstjóra verið mótmælt og þess krafist að þær verði felldar niður. Kröfunni til stuðnings er komið fram að umræddar tekjur séu til komnar vegna heilsuskoðunar sem kærandi hafi framkvæmt á hrossum sem erlendir aðilar, er reki hestaverslun og þar með skattskyldan rekstur, hafi keypt hérlendis. Engin læknisverk séu framkvæmd á hrossunum önnur en læknisskoðun sem sé á engan hátt lögbundin. Læknisvottorð kæranda tengist ekki útflutningsleyfi, þar sem héraðsdýralæknir skoði öll hrossin aftur og gefi útflutningsleyfi óháð skoðun kæranda. Skoðun sú er kærandi framkvæmi sé nákvæmari sérskoðun að ósk kaupenda, sem framkvæmd sé eftir að hrossin hafi verið keypt og flutt til Reykjavíkur til flutnings úr landi. Er því mótmælt að búfé, þar með hestar, séu taldir til lausafjármuna. Í landbúnaðarskýrslu sé bústofn færður til eignar samkvæmt mati ríkisskattstjóra og myndi helmingur af mati bústofns stofn til verðbreytingafærslu. Í fyrningarskýrslu megi hvorki afskrifa né gjaldfæra hvern grip heldur beri að eignfæra samkvæmt mati ríkisskattstjóra sem myndi bústofnsaukningu eða -skerðingu. Útflutningur hrossa sé ekkert annað en útflutningur á landbúnaðarframleiðslu og skipti ekki nokkru máli hvort hross sé flutt út lifandi eða dautt. Í báðum tilvikum sé um að ræða sölu og þjónustu sem sé undanþegin virðisaukaskatti. Samkvæmt upplýsingum frá skattstofunni í Reykjavík séu þær reglur í gildi að ef kaupendur hrossa séu með rekstur tengdum kaupunum og virðisaukaskattsskyldan í viðkomandi landi beri ekki að innheimta virðisaukaskatt af þjónustu viðkomandi aðila. Samkvæmt framlögðum gögnum séu kaupendur þjónustu kæranda allir virðisaukaskattsskyldir þar sem þeir flytji út hross til endursölu. Í tilviki kæranda sé um að ræða sölu sérfræðiþjónustu sem sé undanþegin virðisaukaskatti, sbr. ákvæði reglugerðar nr. 194/1990. Starf kæranda felist í að kanna ástand (gæði) vörunnar (hrossanna) fyrir hina erlendu kaupendur líkt og þegar Japanir sendi sína sérfræðinga hingað til lands til að kanna ástand fisks sem þeir séu að kaupa. Sama megi segja ef sett yrði á stofn bílaverksmiðja hér á landi með útflutning í huga. Sá útflutningur myndi teljast útflutningur á vöru sem framleidd væri hér á landi og ætti það sama við um umrædd hross.

Með bréfi, dags. 23. desember 1994, gerir ríkisskattstjóri þá kröfu fyrir hönd gjaldkrefjanda að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

II.

Samkvæmt gögnum málsins innir kærandi umrædda þjónustu af hendi á kostnað hinna erlendu hrossakaupenda. Þjónustan er veitt hér á landi og verður því ekki felld undir undanþáguákvæði 1. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Önnur ákvæði þeirrar lagagreinar þykja ekki heldur taka til þjónustu kæranda. Koma þá til skoðunar ákvæði reglugerðar nr. 194/1990, um virðisaukaskatt af þjónustu fyrir erlenda aðila og af aðkeyptri þjónustu erlendis frá. Á það má fallast með kæranda að hann hefur með höndum sérfræðiþjónustu af því tagi sem getur í 3. tölul. 2. gr. reglugerðarinnar. Á hitt er að líta að samkvæmt 3. gr. reglugerðarinnar taka undanþáguákvæði 1. og 2. gr. ekki til vinnu við lausafjármuni og skattskyldra álits- og matsgerða sem varða lausafjármuni. Með því að lifandi dýr teljast til lausafjármuna verður undanþága í tilviki kæranda ekki byggð á ákvæðum reglugerðar þessarar. Samkvæmt framansögðu er úrskurður skattstjóra staðfestur.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður skattstjóra er staðfestur.