Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtal kæranda 1994 barst skattstjóra 5. júlí 1994, eða að framtalsfresti liðnum en áður en álagningu var lokið. Skattstjóri tók framtalið sem kæru, sbr. 2. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og kvað upp kæruúrskurð hinn 21. nóvember 1994 þar sem hann féllst á að byggja álagningu á framtalinu með þeirri breytingu að gjaldfært ábyrgðartap vegna gjaldþrots Y sf. að fjárhæð 11.247.722 kr. var fellt niður af rekstrarreikningi ársins 1993. Voru forsendur skattstjóra svofelldar:

„Í úrskurði skattstjóra dags. 16. maí 1994 varðandi rekstrarárið 1992 var ekki fallist á það að gjaldfærsla vegna yfirtöku skuldabréfa Y hf. geti talist rekstrarkostnaður skv. 1. mgr. 1. tl. eða 3. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, með síðari breytingum. Skilyrði fyrir tapsfrádrætti er að ábyrgðin stafi beinlínis af atvinnurekstri, þ.e.a.s. hún sé til komin í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi. Er í þessu sambandi vísað til 29. gr. reglugerðar nr. 245/1963. Líta verður svo á að ábyrgðarveitingin var frekar liður í fjárhagslegri björgun Y hf. og uppfyllir því ekki nefnd skilyrði.

Umrætt tap er nú aftur gjaldfært í ársreikningi 1993. Þar sem forsendur úrskurðar skattstjóra frá 16. maí 1994 eru óbreyttar er gjaldfærslan vegna gjaldþrots Y hf. kr. 11.247.722 kr. felld niður í rekstrarreikningi ársins 1993.“

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 19. desember 1994. Er málavöxtum lýst svo að kærandi hafi haft með höndum rekstur iðnfyrirtækis, en í árslok 1986 hafi hann hætt almennum rekstri og gert leigusamning við Y sf., sem hafi í raun yfirtekið rekstur kæranda, en innifalið í leigusamningnum hafi verið leiga á fasteign, vélum og tækjum og öðru. Þá hafi bein og náin tengsl verið milli aðila þar sem m.a. leigutökum hafi í leigusamningi verið skylt að halda nafni kæranda í nafni sameignarfélagsins. Af hálfu kæranda hafi verið lögð áhersla á að rekstri fyrirtækisins yrði haldið áfram í húsnæði kæranda, enda hafi hann aðeins með því móti getað fengið arð af húsnæði, vélum og tækjum. Sala húsnæðis og véla hefði ekki verið á dagskrá. Til að tryggja þessa hagsmuni sína hafi kærandi gengið í ábyrgðir fyrir nefnt félag til að það gæti hafið eðlilega starfsemi, enda hafi kærandi ekki með öðru móti náð fram viðskiptahagsmunum sínum, þ.e. að leigja húsnæði, vélar og tæki með skilmálum sem kærandi sætti sig við. Rekstur þessa félags hafi gengið illa á árunum 1989-1991 og verið tekið til gjaldþrotaskipta á árinu 1992 og hefði skiptum lokið 16. apríl 1993. Kærandi hafi fært áfallnar ábyrgðir til gjalda strax á árinu 1992 en skattstjóri hafi hafnað því. Réttara hefði verið að færa ábyrgðartöp til gjalda á því tekjuári sem skiptum lauk, þ.e. á tekjuárinu 1993, en þá fyrst hefði verið hægt að fullyrða að eignirnar væru sannanlega tapaðar. Féllu umræddar ábyrgðir undir c-lið 1. mgr. 4. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, þar sem 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hefði verið breytt þannig að m.a. tap vegna ábyrgða sem beint tengdust atvinnurekstrinum mætti draga frá tekjum á því tekjuári sem þær eignir teldust sannanlega tapaðar. Yrði að líta svo á að í nefndu tilviki, þar sem atvinnureksturinn hafi verið útleiga húsnæðis, véla og áhalda, komi ennfremur til ábyrgðir sem leigusali gangist í fyrir leigutaka því að óumdeilanlega tengdist það beint atvinnurekstri leigusala. Yrði því að telja ábyrgð kæranda félli nákvæmlega að c-lið 1. mgr. 4. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 20. október 1995, lagt fram svofellda kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Að úrskurður skattstjóra verði staðfestur.

Samkvæmt 3. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. c-lið 4. gr. laga nr. 122/1993 er það skilyrði tapsfrádráttar að krafan, ábyrgðin eða lánveitingin tengist atvinnurekstrinum beint. Reglugerð nr. 483/1994 um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi kemur samkvæmt 20. gr. hennar til framkvæmda við álagningu gjalda á árinu 1995. Þrátt fyrir það verður þó að telja að 13. og 14. gr. hennar gildi einnig fyrir gjaldárið 1994 gagnvart því sem leiðir af lagabreytingu sem gerð var með 4. gr. laga nr. 122/1993. Samkvæmt umræddu reglugerðarákvæði er það skilyrði tapsfrádráttar að krafa, lánveiting eða ábyrgð stafi beinlínis af atvinnurekstri aðila, þ.e. að hún sé í beinu samhengi við viðskipti eða eðlilega starfsemi hans. Í nefndu reglugerðarákvæði eru nefnd dæmi um það sem ekki leyfist til frádráttar, m.a. ábyrgðir sem veittar eru í greiðaskyni eða sem aðstoð við stofnun fyrirtækis eða rekstur.

Hugsanlega geta fallið hér undir ábyrgðir til að tryggja betri viðskiptakjör, en meta verður í hverju tilviki hvort ábyrgðin sé eðlileg með hliðsjón af eiginlegum rekstrartilgangi eða hvort hún er liður í því að bjarga tilteknu fyrirtæki fjárhagslega, einkum þegar ábyrgðarveitandinn á þar hagsmuna að gæta. Það gæti t.d. verið vegna eignarhlutdeildar í fyrirtækinu eða vegna óbeinnar þátttöku í uppbyggingu þess.

Ríkisskattstjóri getur ekki fallist á það með umboðsmanni kæranda að gjaldfærsla vegna ábyrgða sem féllu á kæranda við gjaldþrot Y sf. geti talist rekstrarkostnaður skv. 3. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981, með síðari breytingum. Eins og mál þetta liggur fyrir og með tilliti til tengsla eigenda umræddra félaga, verður ekki talið að ábyrgðarveitingin sé eðlileg með hliðsjón af eiginlegum rekstrartilgangi kæranda, heldur verður að líta svo á, að ábyrgðarveitingin hafi verið í greiðaskyni og/eða verið veitt sem aðstoð við stofnun fyrirtækisins, uppbyggingu og rekstur.

Að virtu ofanrituðu og með vísan til forsendna úrskurðar skattstjóra ítrekar ríkisskattstjóri þær kröfur að hann verði staðfestur.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. október 1995, var kæranda veitt færi á að tjá sig um kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og leggja fram gögn til skýringar. Hefur umboðsmaður kæranda komið athugasemdum sínum á framfæri með bréfi, dags. 13. nóvember 1995. Eru ítrekaðar áður fram komnar kröfur. Tekið er undir það með ríkisskattstjóra að ákvæðum 13. og 14. gr. reglugerðar nr. 483/1994 verði beitt um tilvik kæranda. Röksemdafærslu ríkisskattstjóra er hins vegar mótmælt og í því sambandi er bent á að ekki gangi að vísa til forsendna skattstjóra, enda hafi þær verið aðrar. Viðbáru ríkisskattstjóra um tengsl félaganna er sérstaklega andmælt. Þau tengsl séu með þeim hætti að aðaleigandi kæranda sé faðir annars og tengdafaðir hins eiganda Y sf. Ekki verði séð að þessi tengsl skipti máli, enda séu félögin sjálfstæðir skattaðilar. Ríkisskattstjóri leggi síðan út af þessum tengslum og dragi þá ályktun að vegna þeirra hafi ábyrgðarveitingin verið gerð í greiðaskyni, en ekki í eðlilegum rekstrartilgangi. Hér sé um misskilning að ræða, enda geti tengsl eigenda sjálfstæðra skattaðila ekki verið rök í skattamáli, og jafnframt sé augljóst að um rekstrartilgang var að ræða.

II.

Mál þetta snýst um það hvort kæranda sé heimilt í skattskilum sínum vegna rekstrarársins 1993 að gjaldfæra ábyrgð sem á hann féll að fjárhæð 11.247.722 kr. vegna gjaldþrots Y hf. Fram hefur komið að kærandi færði gjaldfærslu þessa í skattskilum sínum vegna rekstrarársins 1992 er skattstjóri hafnaði, sbr. bréf hans, dags. 28. mars 1994, og endurákvörðun, dags. 16. maí 1994, á þeim forsendum að ekki væri lagaheimild fyrir gjaldfærslu ábyrgðartapsins, sbr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og A-lið 29. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Kærandi undi þessari ákvörðun en færði gjaldfærslu ábyrgðartapsins á hinn bóginn í skattskil sín rekstrarárið 1993. Skiptum lauk í þrotabúi Y sf. hinn 16. apríl 1993 með framlagningu skiptastjóra á frumvarpi til úthlutunargerðar og samþykkt þess, sbr. 160. gr. laga nr. 21/1991, um gjaldþrotaskipti o.fl. Ekki verður séð að út af fyrir sig sé ágreiningur um það að hin umdeilda gjaldfærsla tilheyrði tekjuárinu 1993, teldist á annað borð lagaheimild fyrir henni.

Samkvæmt skatt- og úrskurðarframkvæmd var ekki talin lagaheimild til gjaldfærslu slíkra ábyrgðartapa, sem í máli þessu greinir. Voru töp af þessu tagi ekki talin geta fallið undir 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. mgr. A-liðar 1. mgr. 29. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Með c-lið 4. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattmálum, voru gerðar breytingar á 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Eftir þær breytingar hljóðar töluliður þessi svo:

„Tap á útistandandi viðskiptakröfum, ábyrgðum og lánveitingum, sem beint tengjast atvinnurekstrinum, á því tekjuári sem eignir þessar sannanlega eru tapaðar.

Útistandandi viðskiptakröfur og lánveitingar, sbr. 1. mgr., í árslok, sbr. 2. mgr. 5. tölul. 74. gr., er heimilt að færa niður um allt að 5% og telja þá fjárhæð til frádráttar skattskyldum tekjum.“

Samkvæmt þessari lagabreytingu varð heimilt að draga frá tekjum af atvinnurekstri ábyrgðir og lánveitingar sem beint tengjast rekstrinum. Þessi breyting kom til framkvæmda við álagningu tekjuskatts á árinu 1994 vegna tekna ársins 1993, sbr. 14. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum.

Fyrrgreind nýmæli voru ekki upphaflega í frumvarpi því sem varð að lögum nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum. Í breytingartillögum 1. minni hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis komu nýmæli þessi hins vegar fram, sbr. b-lið 3. tölul. breytingartillagnanna. Í nefndaráliti segir svo um þetta:

„Í þriðja lagi er gert ráð fyrir að taka inn í 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, orðin „ábyrgðir“ og „lánveitingar“ og víkka ákvæðið þannig út frá því sem gilt hefur fram til þessa en í ákvæðinu eins og það er í dag er aðeins talað um viðskiptaskuldir. Orðið lánveitingar er einnig tekið upp í 2. mgr. 5. tölul. 74. gr. laga um tekjuskatt og eignarskatt. Einnig er gerð tillaga um þá efnisbreytingu á lokamálslið þess ákvæðis að „aðrar lánveitingar sem beint tengjast atvinnurekstrinum“ falla einnig þarna undir.“ (Alþt. 1993, A-deild, bls.1976).

Í hinum kærða úrskurði sínum, dags. 21. nóvember 1994, byggir skattstjóri á því að hin umdeilda gjaldfærsla geti hvorki fallið undir 1. tölul. né 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Skilyrði fyrir gjaldfærslu sé að ábyrgðin stafi beinlínis af atvinnurekstri og í þeim efnum vísar skattstjóri til 1. mgr. A-liðar 1. mgr. 29. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Eftir þessu hefur skattstjóri byggt á því að ábyrgðartap gæti komið til greina til frádráttar tekjum, sbr. 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, eins og tölulið þessum var breytt með c-lið 4. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, en jafnframt byggt niðurstöðu sína á fyrrgreindu ákvæði reglugerðar nr. 245/1963. Eins og fram kemur í kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu, dags. 20. október 1995, hefur verið sett reglugerð nr. 483, 2. september 1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sem hefur að geyma í 13. gr. ákvæði um tap vegna skuldaábyrgða þar sem sett eru skilyrði fyrir frádrætti slíks taps. Telur ríkisskattstjóri að ákvæði reglugerðarinnar gildi fyrir gjaldárið 1994 og taki þannig til tilviks kæranda. Samkvæmt 20. gr. reglugerðarinnar skyldi hún öðlast þegar gildi og koma til framkvæmda við álagningu gjalda á árinu 1995 vegna tekna á árinu 1994 og eigna í lok þess árs. Frá sama tíma skyldi meðal annars falla úr gildi III. kafli reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Í þeim kafla var fyrrnefnd 29. gr. reglugerðarinnar. Samkvæmt lögmæltum birtingarreglum tók reglugerð nr. 483/1994 gildi 5. september 1994. Samkvæmt þessu er ekki samræmi milli gildistökutíma fyrrgreindrar lagabreytingar og ákvæða reglugerðar nr. 483/1994 um þá nýju frádráttarheimild sem lögleidd var. Að því marki sem túlkun ríkisskattstjóra á grundvelli síðastnefndrar reglugerðar gengur lengra en leiðir beint af 1. mgr. 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, sbr. c-lið 4. gr. laga nr. 122/1993, þykir hún samkvæmt framansögðu ekki fá staðist. Hins vegar þarf að leysa úr því hvort ákvæði 1. mgr. A-liðar 1. mgr. 29. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, geti að einhverju leyti tekið til tilviks kæranda, eins og skattstjóri virðist hafa talið, þrátt fyrir að lagaákvæðinu hafi verið breytt.

Í 29. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, er fjallað um skilyrði fyrir frádrætti tapaðra útistandandi skulda frá tekjum, sbr. B-lið 11. gr. laga nr. 70/1962, um tekjuskatt og eignarskatt, er gilti þegar reglugerðin var sett þar sem mælt var fyrir um heimild til slíks frádráttar. Slík frádráttarheimild hafði verið tekin í lög með b-lið 10. gr. laga nr. 6/1935, um tekjuskatt og eignarskatt, og hefur æ síðan verið efnislega óbreytt í lögum um tekjuskatt og eignarskatt uns hún var rýmkuð með c-lið 4. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, eins og fyrr segir. Í úrskurðarframkvæmd hefur fyrrgreint reglugerðarákvæði verið talið gildandi. Í samræmi við viðurkennd sjónarmið um gildi réttarheimilda verður að telja að reglugerðarákvæði þetta hafi gilt þar til það var formlega afnumið með reglugerð nr. 483/1994, enda þótt breytt lagaákvæði hafi fyrr tekið gildi, að því marki sem það samræmdist lagaákvæðinu. Ákvæðum a-liðar 13. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, svipar til ákvæða A-liðar 1. mgr. 29. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, en ákvæði síðarnefnda stafliðarins eru svohljóðandi:

„Að skuldin stafi beinlínis af atvinnurekstri aðila. Hér koma því eigi til greina töp á hlutabréfum eða öðrum slíkum framlögum til félaga, töp vegna ábyrgða o.þ.h. Þótt atvinnurekandi hafi gengið í ábyrgð, veitt peningalán eða veitt einhverja slíka aðstoð til stofnunar eða rekstrar fyrirtækis, gegn því að verða vissra viðskiptakjara aðnjótandi, teljast þau töp, sem þannig kunna að vera tilkomin, eigi frádráttarbær. Eigi heldur þótt t.d. tvö fyrirtæki hafi gengið í ábyrgð hvort fyrir annað.

Til frádráttar koma eigi heldur afskriftir, sem telja má gjöf þótt upphaflega sé veitt sem lán að forminu til en síðan afskrifuð.

Þjófnaðartöp, sem ekki fást bætt, eru frádráttarbær, ennfremur sjóðþurrðir hjá gjaldkera fyrirtækis, enda sannað við réttarrannsókn.“

Eins og fram hefur komið hætti kærandi almennum rekstri iðnfyrirtækis í árslok 1986 og tók nýstofnað sameignarfélag Y við þeim rekstri, sbr. tilkynningu til firmaskrár …, dags. … desember 1986, um stofnun þess sameignarfélags, er birtist í … tbl. Lögbirtingablaðsins 1987. Í því sambandi tók sameignarfélag þetta á leigu fasteign, vélar og tæki kæranda. Af hálfu kæranda hefur verið gerð grein fyrir þeim hagsmunum sem félagið taldi sig hafa af áframhaldandi rekstri og af þeim sökum og til að tryggja þá hagsmuni hafi það gengist í umræddar ábyrgðir fyrir Y sf., enda alkunnugt „að leigjendum atvinnuhúsnæðis sem ekki eiga fasteignir er mikill vandi fyrir höndum þegar hefja skal atvinnustarfsemi, því bankar krefjast oft fasteignarveða til tryggingar á yfirdrætti, víxlum og skuldabréfum o.s.frv.“, eins og segir í kæru til yfirskattanefndar, dags. 19. desember 1994. Þegar þessi tildrög að ábyrgðum kæranda eru virt verður ekki talið að uppfyllt séu lagaskilyrði 3. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. c-lið 4. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, fyrir frádrætti umræddra ábyrgðartapa frá tekjum, eins og skilyrði þessi eru skilgreind í fyrrgreindu ákvæði 29. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Í þessu sambandi er rétt að fram komi að með c-lið 4. gr. laga nr. 122/1993 var tekinn upp í umrædda frádráttarheimild áskilnaður um bein tengsl útistandandi viðskiptakrafna, ábyrgða og lánveitinga við atvinnureksturinn líkt og gilti um frádrátt tapaðra útistandandi skulda fram til gildistöku laga nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt þessu þykir bera að hafna kröfu kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er synjað.