Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 1994 fylgdi ársreikningur A, kæranda í máli þessu, og B. Rekstrarreikningur tók til tímabilsins 1. janúar - 24. janúar 1993. Samkvæmt rekstrarreikningnum, sbr. og samræmingarblað (RSK 4.05), nam rekstrartap 4.390 kr. er skipt var að jöfnu milli A og B eða 2.195 kr. að hlut hvors um sig. Á samræmingarblaðinu var tekið fram að kærandi og B hefðu haft samrekstur með höndum til 24. janúar 1993 er þeir hafi stofnað nýtt sameignarfélag sem væri sjálfstæður skattaðili (Y sf.) og hefði byrjað rekstur 25. janúar 1993.

Með bréfi, dags. 25. júlí 1994, tilkynnti skattstjóri kæranda að þar sem rekstri hans hefði verið hætt á árinu 1993 bæri að leysa upp fjárfestingarsjóð, sem lagt hefði verið í samkvæmt skattframtali árið 1992. Tillagið væri því tekjufært, en framreiknað næmi það 83.230 kr. að hlut kæranda. Þar sem tillagið hefði ekki verið notað í samræmi við ákvæði 55. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væri bætt við hið tekjufærða tillag 10% álagi fyrir hvert ár frá og með næsta ári eftir að tillagið var dregið frá tekjum og til og með því ári sem fjárhæðin teldist til skattskyldra tekna, sbr. 55. gr. A sömu laga. Álagið bæri því að reikna 20% eða 16.646 kr. Þá bæri að færa kæranda til tekna tekjufærslu vegna verðbreytingar 12.050 kr., sbr. 53. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Samkvæmt þessu taldi skattstjóri að hreinar tekjur kæranda af atvinnurekstri í reit 62 í skattframtali árið 1994 ættu að nema 109.731 kr. Skattstjóri fór með breytingar þessar eftir ákvæðum 3. málsl. 1. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Með kæru, dags. 29. júlí 1994, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrrgreindum breytingum skattstjóra og krafðist þess að tekjuskattsstofn yrði látinn óhreyfður standa, eins og hann var tilgreindur í skattframtali. Í kærunni var gerð grein fyrir því að kærandi og B hefðu hinn 21. janúar 1993 stofnað sameignarfélagið Y sf. sem sjálfstæðan skattaðila með kennitölu ... er tekið hefði til starfa hinn 25. s.m. Áður hefðu þeir verið í samstarfi með sameignarfélagið X sf. sem ekki hefði verið sjálfstæður skattaðili. Þar sem ekki hefði verið um það að ræða að rekstri sameignarfélagsins X sf. hefði verið hætt á árinu, heldur einungis að félagið væri formlega skráð sem sjálfstæður skattaðili, hefðu allar eignir og skuldir verið yfirfærðar á Y sf. hinn 25. janúar 1993. Meðal óskattlagðs eigin fjár hefði fjárfestingarsjóður að fjárhæð 161.441 kr. verið yfirfærður og endurmetinn og hefði hann staðið í 166.462 kr. hinn 31. desember 1993. Meðal bankareikninga væru fjárfestingarsjóðsreikningar að fjárhæð 85.367 kr. er væri óhreyfð innstæða ásamt vöxtum og verðbótum frá stofndegi. Enginn grundvöllur hefði því verið fyrir því af hálfu skattstjóra að vísa til 55. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, þar sem í engu hefði verið farið út fyrir ákvæði 54. og 55. gr. laganna um fjárfestingarsjóð. Þá tók umboðsmaðurinn fram að tekjufærsla vegna verðbreytingar 24.100 kr. hefði verið tekjufærð hjá sameignarfélaginu Y sf. og væri því ekki tilgreind vegna reksturs X sf. samkvæmt rekstrarreikningi fyrir tímabilið 1. janúar til 24. janúar 1993. Með kærunni fylgdi ljósrit af skattframtali Y sf. árið 1994.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 21. nóvember 1994, og hafnaði henni á svofelldum forsendum:

„Á það skal bent að rekstur sameignarfélags sem ekki er sjálfstæður skattaðili er í raun einkarekstur viðkomandi eigenda þótt út á við komi þeir fram undir einu nafni.

Engin heimild er í skattalögum til þess að flytja skattaréttarleg rétindi frá einkarekstri yfir til sameignarfélags sem er sjálfstæður skattaðili. Umræddur fjárfestingarsjóður tilheyrði einkarekstri kæranda. Í ársbyrjun 1993 var stofnað sameignarfélag sem er sjálfstæður skattaðili og tók það við öllum eignum og skuldum rekstrarins og hélt honum áfram. Einkarekstri kæranda var því hætt og við þær aðstæður bar að tekjufæra fjárfestingarsjóð sbr. 55. gr. A laga nr. 75/1981, að viðbættu 10% álagi fyrir hvert ár frá og með næsta ári eftir að tillagið var dregið frá tekjum og til og með því ári sem fjárhæðin telst til skattskyldra tekna.

Sömuleiðis tilheyrir verðbreytingarfærsla fyrri einkarekstri, enda reiknuð miðað við stöðu eigna og skulda hans í árslok 1992.“

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 16. desember 1994. Er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hnekkt og tekjuskattsstofn kæranda verði látinn óhreyfður standa, eins og hann var tilgreindur í skattframtali árið 1994. Í kærunni eru ítrekaðar þær skýringar á stofnun sameignarfélagsins Y sf., sem sjálfstæðs skattaðila, er fram komu í kæru til skattstjóra, dags. 29. júlí 1994, þ.e. sú breyting ein hafi orðið að sameignarfélag, sem áður hafi verið til, hafi verið gert að sjálfstæðum skattaðila. Er sérstaklega tekið fram í kærunni að engin breyting hafi orðið á rekstrinum sem slíkum né eignarhlutum kæranda og B. Krafa kæranda í málinu er nánar orðuð svo í kærunni:

„Með vísan til 1. mgr. 57. gr. laga nr. 75/1981 með síðari breytingum er gerð sú krafa, að Y sf. taki við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum sameignarfélagsins X sf. og í beinu framhaldi af því er mótmælt þeirri ákvörðun skattstjórans í Reykjanesumdæmi að tekjufæra fjárfestingarsjóð ásamt álagi alls að fjárhæð kr. 99.876 og verðbreytingarfærslu kr. 12.050 hjá A.“

Í kærunni er á það bent að álagning skattstjórans í Reykjavík hafi byggst á skattframtali Y sf. þar sem verðbreytingarfærsla væri tekjufærð og hafi sá skattstjóri hvorki gert athugasemdir við skattframtal sameignarfélagsins né skattframtal B.

III.

Með bréfi, dags. 25. ágúst 1995, hefur ríkisskattstjóri gert þá kröfu í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að hinn kærði úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

IV.

Með tilkynningu til firmaskrár Reykjavíkur ... 1993 tilkynntu þeir B og A, kærandi í máli þessu, að þeir rækju sameignarfélag í Reykjavík undir nafninu Y sf. Í tilkynningunni er tekið fram að tilgangur sameignarfélagsins sé … Þá er tekið fram að sameignarfélag þetta sé sjálfstæður skattaðili. Talið var fram fyrir sameignarfélagið vegna fyrsta starfsárs þess og liggur ljósrit skattframtals þess árið 1994, dags. 2. mars 1994, fyrir í málinu. Af hálfu kæranda hefur komið fram að skattstjórinn í Reykjavík hafi engar athugasemdir gert við skattframtal félagsins, sbr. kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. desember 1994.

Sú sérstaða einkennir sameignarfélög í skattalegu tilliti að velja má um skattalega stöðu þeirra, annars vegar skattlagningu tekna og eigna slíkra félaga hjá félagsaðilum og hins vegar sjálfstæða skattaðild félaganna, séu þau skilyrði uppfyllt sem greind eru í 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Orðalag þessara skilyrða fyrir sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélaga svo og forsaga slíkra skilyrða bera það með sér að skattaleg staða sameignarfélaga skuli ákvarðast þegar í upphafi og síðar verði engin breyting á þeirri stöðu að því undanskildu að niðurfelling sjálfstæðrar skattskyldu sameignarfélaga án félagsslita er talin heimil, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 942/1994.

Af hálfu kæranda hefur komið fram að sú breyting ein hafi orðið í ársbyrjun 1993 á rekstri þeim, sem hann og B hafa með höndum, að sameignarfélag þeirra, sem starfað hafi um árabil, hafi verið gert að sjálfstæðum skattaðila, sbr. kæru til skattstjóra, dags. 29. júlí 1994, og kæru til yfirskattanefndar, dags. 16. desember 1994. Miðað við þessar upplýsingar verður naumast séð að lagaskilyrði hafi verið til staðar fyrir sjálfstæðri skattskyldu sameignarfélagsins, sbr. framanskráð. Úr því að byggt hefur verið á sjálfstæðri skattskyldu félagsins og eins og málið liggur fyrir þykir þó verða að miða úrlausn málsins við það að sameignarfélag þetta hafi komist á laggirnar sem sjálfstæður skattaðili í ársbyrjun 1993, enda er enginn ágreiningur um það atriði. Hins vegar þykir ekki tækt að líta svo á, vegna fyrrgreindra skilyrða 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að um síðbúna breytingu á skattaðild áður stofnaðs sameignarfélags hafi verið að ræða, enda hafði það starfað um árabil eftir því sem upplýst er og tekjur og eignir þess verið skattlagðar hjá eigendum. Verður því að líta svo á að þeim rekstri hafi verið hætt, eins og skattstjóri hefur miðað við.

Kærandi hefur meðal annars stutt kröfu sína við það að Y sf. taki við öllum skattaréttarlegum skyldum og réttindum A og B á grundvelli 1. mgr. 57. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Tekið skal fram að til grundvallar slíkri yfirfærslu verður að liggja lagaheimild. Slíkar heimildir er að finna í 56. og 57. gr. laga nr. 75/1981, sbr. takmörkun þá sem um getur í 57. gr. A sömu laga. Þegar litið er til þess hvernig ráðstafanir þær, sem í málinu greinir, eru vaxnar, svo sem að framan er lýst, og þar sem skýra verður svo þá heimild til sameiningar sameignarfélags við annað sameignarfélag eða hlutafélag, sem greinir í 1. mgr. 57. gr. laga nr. 75/1981, að hún taki eingöngu til sameignarfélags, sem er sjálfstæður skattaðili samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, verður tilvik kæranda ekki fellt undir heimild þessa hvernig sem á málið er litið. Að svo vöxnu og þar sem öðrum lagagrundvelli er ekki til að dreifa fyrir kröfu kæranda verður að hafna henni.

Ljóst er samkvæmt fyrrgreindri niðurstöðu að skattskil Y sf. þarfnast leiðréttingar, enda eru þau á því byggð að um áframhald sama rekstrar sé að ræða með tilheyrandi yfirfærslu skattaréttarlegra réttinda og skyldna. Með tilliti til þessa og eins og mál þetta liggur fyrir þykir sérstakt tilefni til að beina því til ríkisskattstjóra, sbr. 1. og 3. mgr. 101. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að hann gangist fyrir nýjum skattákvörðunum, sem nauðsynlegar eru til að samræmis og jafnræðis sé gætt í ljósi niðurstöðu máls þessa.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda í máli þessu er synjað.