Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefnið í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að lækka áður endurgreiddan virðisaukaskatt til kæranda, sbr. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, vegna áranna 1990, 1991 og 1992. Lækkun ríkisskattstjóra á áður ákvörðuðum endurgreiðslum nam samtals 59.519.036 kr., en við þá fjárhæð bætti ríkisskattstjóri 20% álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Það er forsaga máls þessa að eftirlitsdeild ríkisskattstjóra hóf hinn 29. júní 1993 athugun á endurgreiðslu virðisaukaskatts til handa kæranda nefnd ár samkvæmt 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Var af hálfu eftirlitsdeildar gerð skýrsla um málið, dags. 4. desember 1993, og hún kynnt kæranda með bréfi, dags. 6. desember 1993, þar sem boðuð var endurákvörðun virðisaukaskatts árin 1990, 1991 og 1992 til samræmis við niðurstöður skýrslunnar. Að fengnu svarbréfi kæranda, dags. 16. febrúar 1994, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum að stærstum hluta í framkvæmd með bréfi, dags. 29. júlí 1994, sem hann síðan staðfesti að megin stefnu til með kæruúrskurði, dags. 21. desember 1994, í kjölfar kæru umboðsmanns kæranda, dags. 22. ágúst 1994.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði ríkisskattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 19. janúar 1995. Í fyrsta lagi er gerð sú krafa að allur virðisaukaskattur sem lagður hafi verið á kæranda vegna áranna 1990, 1991 og 1992 samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra frá 21. desember 1994 verði felldur niður. Þetta taki þó ekki til þess virðisaukaskatts sem kærandi hafi fallist á að hafi verið ofendurgreiddur. Í öðru lagi er þess krafist að fallið verði frá beitingu álags á ofendurgreiddan virðisaukaskatt.

Með bréfi, dags. 9. júní 1995, lagði ríkisskattstjóri fram í málinu svofellda kröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjanda:

„Með hliðsjón af framkomnum skýringum og gögnum er fallist á niðurfellingu álags á ofendurgreiddan virðisaukaskatt skv. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Að öðru leyti er krafist staðfestingar á úrskurði ríkisskattstjóra með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra (sic).

Athygli yfirskattanefndar skal vakin á því að í niðurstöðu úrskurðar ríkisskattstjóra er lækkun endurgreiðslu vegna snjómoksturs á tímabili 06-90 kr. 8.990.606 en heildarendurgreiðsla vegna þess þáttar á tímabilinu nam kr. 2.836.658. Vegna þessa var tilkynnt til innheimtumanns að lækkun endurgreiðslu vegna snjómoksturs á tímabili 06-90 væri kr. 2.836.658 og lækkun á tímabili 05-90 væri kr. 6.153.948. Framangreind leiðrétting hefur ekki í för með sér breytingu á úrskurðarorði.“

Hinn 6. maí 1996 fór fram munnlegur málflutningur um mál þetta, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Efnisatriði, sem í ágreiningi eru fyrir yfirskattanefnd, eru þessi:

1. Sérfræðiþjónusta.

1.1. Ríkisskattstjóri lækkaði endurgreiddan virðisaukaskatt til kæranda, sbr. 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um samtals 4.501.809 kr. árið 1990 og 16.531.787 kr. árið 1992 á þeirri forsendu að kærandi hefði fengið ranglega endurgreiddan virðisaukaskatt vegna greiðslu fyrir vinnu við tæknilega yfirstjórn útboðsverka, þar á meðal fyrir vatnsveitu kæranda, og vegna stjórnunarkostnaðar og tækniþjónustu af verksamningum vegna byggingar ráðhúss kæranda. Vísar ríkisskattstjóri til þess að ekki sé unnt að fá endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna slíkrar sérfræðiþjónustu þegar þjónustan sé eins og hér standi á óaðskiljanlegur hluti af stærri heild og hefur ríkisskattstjóri í þessu sambandi skírskotað til túlkunar embættisins í bréfi, dags. 25. júní 1993 (auðkennt nr. 487/93). Sérfræðiþjónustan teljist þá til aðfanga seljanda en ekki viðkomandi sveitarfélags eða ríkisstofnunar. Vísar ríkisskattstjóri á bug því sjónarmiði kæranda að túlkun sín á 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, sé í andstöðu við meginreglur um virðisaukaskattsskyldu sveitarfélaga og endurgreiðsluheimildir þeirra. Ekki sé unnt að fá virðisaukaskatt endurgreiddan ef sérfræðiþjónusta sé hluti af verksamningi eða ef almenn þjónusta sérfræðinga sé ekki í tengslum við sérfræðimenntun þeirra, sbr. bréf ríkisskattstjóra frá 22. júlí 1993 (auðkennt nr. 504/93). Í hinum umþrættu tilvikum séu reikningar í bókhaldi annarra aðila en kæranda og kostnaðurinn þeirra en ekki kæranda. Ekki sé unnt að fallast á endurgreiðslu virðisaukaskatts sem fram komi í fylgiskjali í bókhaldi annars aðila. Er því og hafnað af hálfu ríkisskattstjóra að 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, geti verið til túlkunar á ákvæði 12. gr. nefndrar reglugerðar, þar sem ákvæði laganna varði virðisaukaskattsskyldu eigin þjónustu tiltekinna aðila.

Af hálfu kæranda er því mótmælt að ekki beri að endurgreiða virðisaukaskatt vegna sérfræðiþjónustu sé um að ræða vinnu manna við tæknilega yfirstjórn (hönnun og eftirlit) útboðsverka, eða svokallaðra „heilútboða“ eða „alútboða“ þar sem tæknilegur og hönnunarlegur kostnaður sé innifalinn í heildarverkinu. Kærandi hafi með þessu fyrirkomulagi verið að leita hagkvæmari leiða til útboða og verksamninga með því að bjóða verk út í heild sinni. Verið sé að mismuna þeim aðilum á markaðinum sem inni þessa þjónustu af hendi. Þótt meginstarfsemi verktaka felist einkum í verklegum framkvæmdum, sé hönnun og eftirlit óaðskiljanlegur hluti þeirra og iðulega unninn af framkvæmdaraðilanum sjálfum. Sá möguleiki sé einnig fyrir hendi að verktaki eða verkkaupi kaupi þessa vinnu annars staðar frá, þótt gagnvart verkkaupa (kæranda) sé verkið „útskuldað“ með virðisaukaskatti sem ein heild. Í nær öllum útboðslýsingum kæranda sé að finna ákvæði um tæknilega yfirstjórn þar sem fram komi að verktaki skuli meta kostnað sinn vegna þessa þáttar og tilgreina kostnaðinn sem prósentuhlutfall af greiðsluliðum. Einnig sé tekið fram að upphæðin breytist í hlutfalli við magnbreytingar verksins og verði reikningsfærð eftir framvindu. Störf verk- og tæknifræðimenntaðra manna hjá tæknideildum kæranda séu sambærileg þeim störfum sem unnin séu hjá verkfræðistofum og byggingarfyrirtækjum og skattskyld skv. 3. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Verkefnin séu sambærileg þeirri þjónustu sem keypt sé með verksamningum í útboðsverkum og sem ríkisskattstjóri hafi synjað um endurgreiðslu virðisaukaskatts af. Kærandi hafi margsinnis bent á að þar sé um að ræða óaðskiljanlegan hluta af þeim verkefnum og þeirri starfsemi sem falli undir tæknideildir kæranda. Ekki sé neinn eðlismunur á því frá sjónarhóli kæranda hvort þjónustan sé keypt beint af ákveðnum sérfræðingi, hún unnin af kæranda sjálfum eða keypt í gegnum millilið. Ekki hafi verið vandamál að ná fram fjárhæðum þessara kostnaðarliða í heilútboðum. Í nær öllum verksamningum sé kostnaðurinn sérstaklega tilgreindur sem ákveðið hlutfall af heildarfjárhæð verksamnings. Endurgreiðslur virðisaukaskatts hafi byggt á kostnaðarliðum samkvæmt verksamningunum en í einstaka tilfellum þar sem fyrirfram tilgreint hlutfall hafi ekki legið fyrir hafi verið byggt á nákvæmum útreikningum. Dæmi um slíka útreikninga komi m.a. fram í skýrslu eftirlitsskrifstofu ríkisskattstjóra, merkt fskj. 5, en einnig sé í gögnum málsins sýnishorn af útboðs- og verklýsingum, áfanga- og lokareikningi frá verktaka, ásamt bréfi frá tæknideild kæranda þar sem gerð sé grein fyrir því hvað felist í tæknilegri yfirstjórn í útboðsverkum.

Umboðsmaður kæranda kveðst ekki fá séð hvernig ríkisskattstjóri komist að þeirri niðurstöðu að 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, skuli túlka svo þröngt sem hann geri. Slík takmörkun verði ekki séð af ákvæðinu né af öðrum ákvæðum reglugerðarinnar. Ríkisskattstjóri geti ekki þrengt með túlkun sinni ákvæði 5. tölul. 12. gr. svo að endurgreiðsla vegna sérfræðiþjónustu verði ekki heimiluð nema í þeim tilvikum sem sérfræðiþjónustan hafi verið keypt algjörlega aðskilin. Ríkisskattstjóri geti hins vegar krafið kæranda um sönnun fyrir því hve stór sérfræðiþátturinn sé í heildarverki. Þá meginreglu megi lesa út frá ákvæðum 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988 og I. kafla reglugerðar nr. 248/1990 að jafnræðis skuli gætt á milli starfsemi á vegum opinberra aðila og atvinnufyrirtækja með hliðsjón af samkeppnisaðstæðum. Skilningur kæranda, sem staðfestur hafi verið af embættismönnum fjármálaráðuneytis, sé sá að ákvæðunum sé m.a. ætlað að stuðla að því að það skipti sveitarfélög og ríkisstofnanir ekki máli hvort þau annist sérfræðiþjónustu sjálf eða kaupi hana að. Ekki eigi heldur að skipta sveitarfélög og ríkisfyrirtæki máli af hvaða aðilum sambærileg þjónusta sé keypt hverju sinni eða með hvaða hætti viðskiptin séu framkvæmd, t.d. hvort þjónustan sé keypt í gegnum millilið eða hvort sérstakur reikningur sé gerður fyrir sérfræðiþjónustunni þegar um sé að ræða kaup á heildarverki. Önnur niðurstaða feli í sér óeðlilega mismunun sem sé í ósamræmi við þá jafnræðishugsjón sem almennt ríki í virðisaukaskattslögunum. Þá telur kærandi að ríkisskattstjóri hafi með bréfi frá 25. mars 1996 (auðkennt nr. 727/96) þegar fallist á að endurgreiða skuli virðisaukaskatt við „alútboð“. Í bréfinu sé viðurkenndur skilningur kæranda á umþrættu ákvæði og beri því að taka kröfur kæranda til greina að þessu leyti.

1.2. Ríkisskattstjóri lækkaði endurgreiddan virðisaukaskatt skv. 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr 248/1990 um samtals 10.891.312 kr. vegna umræddra ára á þeirri forsendu að aðkeypt þjónusta tiltekinna aðila félli ekki undir það að teljast sérfræðiþjónusta í skilningi ákvæðisins. Þjónusta auglýsingastofa verði ekki felld undir ákvæðið og eigi hið sama við um starfsmannaráðgjöf og ráðgjafarþjónustu H hf., enda sæti endurgreiðsluheimild 12 gr. reglugerðar nr. 248/1990 þröngri skýringu og sé bundin við þá þjónustu sem sérfræðingar með hliðstæða menntun eða aldeilis sambærilega menntun afhendi í krafti menntunar sinnar. Þá féllst ríkisskattstjóri ekki á að markaðsþjónusta I falli undir 12. gr. reglugerðarinnar, enda sé ákvæðið bundið við sérfræðinga er almennt þjóni atvinnulífinu. Sama eigi við varðandi þjónustu G við módelsmíði, auk þess sem ókunnugt sé um sérfræðimenntun þess aðila. Ráðgjafaþjónusta K hf. sé ekki endurgreiðsluhæf þjónusta í skilningi 5. tölul. 12. gr. reglugerðarinnar, þar eð ókunnugt sé um sérfræðimenntun þess eða þeirra er unnið hafi að viðkomandi verkefni. Sömuleiðis sé ekki unnt að sjá af fyrirliggjandi gögnum hvort N hafi fullnægt hæfiskröfum, en því til viðbótar hafi reikningur nefnds aðila ekki uppfyllt formskilyrði 19. gr. reglugerðar nr. 501/1989, sbr. núgildandi 15. gr. reglugerðar nr. 50/1993, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 579/1993. Kveður ríkisskattstjóri að lokum ekki vera hægt að fallast á ráðgjafaþjónusta R hf. falli undir ákvæðið, auk þess sem ókunnugt hafi verið um sérfræðimenntun þess eða þeirra er unnið hafi að verkefninu. Vísar ríkisskattstjóri því á bug að fjármálaráðherra hafi með setningu reglugerðar nr. 601/1995 hafnað túlkun ríkisskattstjóra á 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, svo sem haldið sé fram af hálfu kæranda. Reglugerðin hafi verið sett eftir að samkeppnisráð hafi beint slíkum tilmælum til fjármálaráðherra í áliti sínu.

Umboðsmaður kæranda mótmælir því að að þjónusta auglýsingastofa teljist ekki sérfræðiþjónusta í skilningi 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Þjónusta auglýsingastofa sé oft á sviði markaðsráðgjafar og veitt af aðilum er hlotið hafi sérfræðimenntun á því sviði. Auglýsingastofur sjái um hönnun auglýsinga og hafi ennfremur oft á sínum snærum málfarsráðunauta vegna textavinnu o.fl. Sambærileg þjónusta sé oft veitt af ráðgjafarfyrirtækjum, sem veiti markaðsráðgjöf ásamt annarri ráðgjöf t.d. á sviði stjórnunar og fjármála. Kveður hann vera vandséð hvernig þröng skýring á ákvæðinu geti átt við þegar sú meginregla hafi verið talin gilda í skattarétti að vafi skuli skýrður gjaldanda í hag og hún talin styðjast við 40. gr. stjórnarskrárinnar. Varðandi H hf. er komið fram að fyrirtækið hafi selt kæranda starfsmannaráðgjöf og séð um ráðningar starfsmanna. Ekki sé hægt að fallast á að þessi þáttur sé skilin frá annarri starfsemi H hf. og starfsmannaráðgjöf þannig ekki talin til sérfræðiþjónustu. Starfsmannaráðgjöf sé m.a. oft eðlilegur og óaðskiljanlegur hluti af stjórnunarráðgjöf. Um verkefni K hf. er vísað til fyrirliggjandi bréfs meðal gagna málsins þar sem fram kemur að fyrirtækið hafi verið kæranda til ráðgjafar við undirbúning að endurbyggingu ... . Er því og mótmælt að þjónusta I hf. á sviði markaðsmála, sem og annarra markaðs- og auglýsingafyrirtækja, sé undanskilin þegar komi að því að skilgreina hugtakið sérfræðiþjónusta. Störf þessara fyrirtækja séu iðulega unnin af aðilum sem hafi sérhæfða viðskipta- og tæknimenntun. Varðandi G er á það bent að hönnunar- og skipulagshugmyndir séu oft kynntar ákvarðanatökuaðilum hjá kæranda með notkun módela. Módelin séu m.a. unnin af arkitektastofum af arkitektum, eða leitað sé til sérhæfðra aðila á því sviði, s.s. eins og framangreinds aðila. Verk þau sem þar séu unnin séu a.m.k. sambærileg þeim sem unnin séu á arkitektastofum hvað þetta varði. Þótt viðkomandi aðili sé ekki háskólamenntaður sé hann talinn færastur á þessu sviði, en með túlkun ríkisskattstjóra sé verið að reka hæfasta manninn af markaðinum. N hafi unnið að þýðingu á lýsingu á loftræstikerfi í byggingu á vegum kæranda , en leitað hafi verið til R hf. af hálfu vatnsveitu kæranda vegna könnunar á möguleikum til útflutnings á vatni. Hlutverk fyrirtækisins hafi verið að afla ýmissa gagna, gerð áætlana, öflun sambanda við mögulega dreifingaraðila erlendis o.fl. Af hálfu kæranda er að lokum bent á að fjármálaráðherra hafi með setningu reglugerðar nr. 601/1995, um breyting reglugerð nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, hafnað hinni þröngu túlkun ríkisskattstjóra á 12. gr. síðarnefndrar reglugerðar og þannig komið til móts við sjónarmið kæranda og annarra opinberra aðila.

1.3. Ríkisskattstjóri lækkaði endurgreiddan virðisaukaskatt kæranda skv. 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 um samtals 781.074 kr. umrædd ár annars vegar á þeirri forsendu að til grundvallar endurgreiðslubeiðni kæranda hefðu legið ófullnægjandi reikningar frá sex aðilum og hins vegar á þeirri forsendu að reikninga hefði vantað í fjórum tilvikum. Er af hálfu ríkisskattstjóra í þessu sambandi vikið að 4. gr. reglugerðar nr. 501/1989, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sbr. núgildandi reglugerð nr. 50/1993, þar sem fram komi að aðrir reikningar en þar sé getið um teljist ekki fullnægjandi til sönnunar innskatti. Telur ríkisskattstjóri eðlilegt að sömu formkröfur séu gerðar til skjala sem liggi til grundvallar endurgreiðslu virðisaukaskatts, enda komi fram í 11. gr. reglugerðar nr. 248/1990 að opinberir aðilar skuli að öðru leyti en fyrir sé mælt í reglugerðinni, haga bókhaldi sínu og skráningu viðskipta eftir ákvæðum reglugerðar nr. 501/1989, sbr. núgildandi reglugerð nr. 50/1993. Strangar formkröfur séu gerðar í 15. gr. síðarnefndrar reglugerðar um bókhald til skjala er liggja skuli til grundvallar innskatti. Hvað einstaka aðila varðar bendir ríkisskattstjóri auk þess á að þrír af sex sem ágreiningur standi um hafi aldrei verið á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila. Víkur ríkisskattstjóri sérstaklega að því að þegar smærri aðilum hafi verið heimilað að árita allt upplag aðkeyptra reikningsblokka fyrirfram hafi verið áréttað að þær upplýsingar hafi mátt stimpla á reikningsblöðin, en að handskrifaðar eða vélritaðar upplýsingar yrðu ekki taldar fullnægjandi. Varðandi þá málsástæðu að reikninga hafi vantað, er af hálfu ríkisskattstjóra vísað til þess að öll vinna og þjónusta arkitekta sé virðisaukaskattsskyld. Ekkert undanþáguákvæði laga nr. 50/1988 undanþiggi þjónustu arkitekta virðisaukaskattsskyldu og verði því að telja þau verkefni arkitekta, sem kærandi hafi verðlaunað, vera virðisaukaskattsskylda þjónustu. Til þess að unnt sé að fá endurgreiðslu í samræmi við ákvæði reglugerðar nr. 248/1990 verði að hafa verið gefinn út reikningur vegna veittrar þjónustu, sem fullnægi áður tíunduðum formkröfum. Sömu skilyrðum um form sölureikninga verði að vera fullnægt þegar um endurgreiðslu virðisaukaskatts sé að ræða og gildi um innskattshæfi.

Af hálfu kæranda er því mótmælt að endurgreiðslu virðisaukaskatts sé hafnað á þeim forsendum að reikningar uppfylli ekki tiltekin formskilyrði. Kærandi kveðst hafa lagt sitt af mörkum til að viðskiptavinir sínir hafi framvísað „lögformlega réttum“ reikningum þótt engin eftirlitsskylda hafi hvílt á kæranda í þeim efnum. Ríkisskattstjóri hafi sjálfur sett þær vinnureglur að smærri aðilum er hefðu tilfallandi viðskipti væri heimilt að árita allt upplag aðkeyptra reikningsblokka fyrirfram með þeim upplýsingum sem reglur kvæðu á um, í stað þess að prenta fyrirfram reikningasett. Kærandi geti ekki á hverjum tíma lagt mat á hvort reikningseyðublöð hafi verið árituð fyrirfram eða eftir á og vefengt reikninga viðskiptavina sinna af þeim sökum. Kærandi geti einungis krafist endurgreiðslu virðisaukaskattsins á grundvelli aðsendra reikninga með tilvísun til þeirrar þjónustu sem keypt sé hverju sinni, en það sé í verkahring ríkisskattstjóra að hafa eftirlit með því að þeir sem innheimti virðisaukaskatt standi skil á honum í ríkissjóð. Varðandi vöntun reikninga kveður umboðsmaður kæranda skýringuna vera þá að um hafi verið að ræða greiðslu verðlaunafjár samkvæmt útborgunarkvittun til nokkurra aðila vegna verðlaunasamkeppni um verkefni. Vart sé hægt að krefjast reiknings frá viðtakendum verðlaunafjár í þeim tilfellum þegar kærandi veiti verðlaun í tengslum við samkeppni o.fl. Í umræddu tilviki hafi verið um að ræða verðlaun til arkitekta vegna skipulagstillagna og hafi verðlaunafjárhæð til hvers um sig numið 350.000 kr. Þar sem um hafi verið að ræða verðlaun til aðila með starfsemi á þessu sviði og verðlaunin verið vegna verkefnis sem annars hefði þurft að kaupa sérstaklega frá arkitektum hafi kærandi talið sér skylt að greiða verðlaunaféð út með virðisaukaskatti. Er af hálfu kæranda og bent á að ríkisskattstjóri hafi fallið frá því að synja kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna snjómoksturs á þeirri forsendu að viðkomandi reikningar hafi ekki fullnægt formkröfum, en í því tilviki sé aðstaðan svipuð og hér.

2. Sorphreinsun.

Ríkisskattstjóri lækkaði áður endurgreiddan virðisaukaskatt kæranda skv. 1. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 um samtals 8.231.748 kr. umrædd ár vegna tiltekinna reikninga m.a. frá ... og vegna leigu á gámum, sem kærandi hafði fært í bókhaldi sínu undir flokknum lóðahreinsun. Kveður ríkisskattstjóri einungis unnt að fella eiginlega sorphreinsun, þ.e. tæmingu ruslatunna og gáma og flutning úrgangs á ruslahauga, undir skilgreiningu hugtaksins sorphreinsun í 1. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Vísar hann í þessu sambandi til áðurnefnds bréfs embættisins, dags. 25. júní 1993. Túlka verði ákvæðið samkvæmt skýru orðalagi þess. Samkvæmt skilgreiningu á sorpi í mengunar­varnarreglugerð nr. 48/1994, sem verið hafi óbreytt frá því árið 1989, sé átt við leifar, rusl og umbúðir sem til falli við heimilishald eða úrgang sem falli til við aðra starfsemi og hafi svipaða eiginleika. Ekki sé átt við úrgang eins og tréafskurð, mold, möl, gjót, járnarusl o.fl. þegar slíkur úrgangur verði til við hreinsun á görðum eða opnum svæðum samfélagsins. Ekki sé unnt að fella lóðahreinsun undir eiginlega sorphirðu og séu því endurgreiðslur á þeim þætti óheimilar. Mengunarvarnarreglugerðin styðji túlkun ríkisskattstjóra, en hæpið sé að miða við orðabókarskilgreiningu, svo sem kærandi vilji gera, þar sem skilgreiningar þar séu mjög almennt orðaðar.

Umboðsmaður kæranda hefur mótmælt ofangreindum breytingum ríkisskattstjóra. Vísar hann til þess að þó svo að yfirheiti þessara reikningsliða sé lóðahreinsun, sé ekki um að ræða hefðbundna lóðahreinsun, heldur sorphirðu sem fari að mestu fram með þeim hætti að hópur manna sjái um að hirða upp allt sorp sem finnist á víðavangi. Að mestu sé um að ræða samskonar sorp og tilheyri almennu húsasorpi, sem rati ekki rétta leið í meðförum borgaranna, en ekki sé færður kostnaður við hið árlega lóðahreinsunarátak sem kærandi hafi forgöngu um. Tilgangurinn með leigu á gámum hafi verið sá að borgararnir gætu losað sig við umframsorp og sé því ekki unnt að flokka slíkt undir neitt annað en sorphirðu eins og hún sé túlkuð í 1. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Er þeirri aðferð mótmælt að vísað sé til mengunarvarnarreglugerðar við túlkun á nefndu ákvæði. Í ákvæðinu segi að endurgreiða skuli sveitarfélögum og ríkisstofnunum sorphreinsun, þ.e. söfnun, flutning, urðun og eyðingu sorps, þó ekki virðisaukaskatt vegna endurvinnslu. Líta verði til starfsemi sveitarfélaganna í því sambandi, þ.e. málaflokk hreinlætismála, þegar skilgreina eigi hvað felist í sorphirðu. Ákvæði reglugerðarinnar nái til sorphreinsunar í víðum skilningi frá upphafi til enda, en ekki einungis til þess að setja sorp í tunnur og fjarlægja svo sem ríkisskattstjóri haldi fram. Kærandi hafi ávallt litið svo á að endurgreiðsluheimildir reglugerðarinnar tækju mið af allri þeirri starfsemi sem að sorphreinsun lyti, enda taki endurgreiðslur skv. 1. tölul. 12. gr. einkum til starfsemi á vegum sveitarfélaga fremur en afmarkaðra þátta í sorphreinsun. Líta verði í því sambandi m.a. til II. kafla heilbrigðisreglugerðar nr. 149/1990, einkum 14. og 15. gr., þar sem fram komi skýlaus fyrirmæli um skyldu kæranda til hreinsunar eftir þegnana, sem kærandi sinni t.d. í miðbæ kæranda um hverja helgi. Ekki hafi verið gerður greinarmunur gegnum árin hjá hreinsunardeild kæranda og í bókhaldi kæranda á því um hvers konar sorp hafi verið að ræða eða hvaðan það hafi komið. Urðun og eyðing sorps hafi ekki tekið mið af mismunandi flokkun fyrr en nú á seinustu árum og séu sveitarfélög mislangt á veg komin í sorpeyðingu og sorpflokkun. Vandséð sé hvernig breytt meðhöndlun og meðferð í sorphreinsun hafi getað haft áhrif á skilgreiningu hugtaksins sem hafi haft almenna merkingu hjá sveitarfélögum í gegnum árin og sem verið hafi í góðu samræmi við skilgreiningu á sorpi samkvæmt orðabók Menningarsjóðs, þ.e. „skarn, hvers konar úrgangur“. Með því að draga lóðahreinsun út úr og telja óheimilt að endurgreiða virðisaukaskatt af henni sé ríkisskattstjóri farinn að skilgreina hugtakið sorp mjög þröngt. Hætt sé við að með svo þröngri skilgreiningu fari misræmis að gæta á milli sveitarfélaga eftir því hvernig fyrirkomulagi sorphreinsunar sé háttað hjá þeim og hversu vel sundurgreindur kostnaður við sorphreinsun sé í bókhaldi þeirra. Telja verði t.d. mjög vafasamt að fyrir liggi ávallt nógu skýr skipting á notkun bifreiða og tækja við sorphirðingu eftir því hvort um sé að ræða húsasorp, lóðasorp eða eitthvað annað sorp. Það sem falli undir reikningsliði lóðahreinsunar hjá kæranda sé að stærstum hluta kostnaður við að hirða upp bílflök á víðavangi og sjá um förgun þeirra, sbr. fyrirliggjandi gögn í málinu. Slíkt falli undir ákvæði reglugerðarinnar með beinum hætti, þ.e. söfnun, flutning og urðun.

3. Snjómokstur.

Ríkisskattstjóri lækkaði áður endurgreiddan virðisaukaskatt kæranda skv. 3. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 í fyrsta lagi um samtals 709.616 kr. umrædd ár á þeirri forsendu að kærandi hefði fengið endurgreiddan virðisaukaskatt vegna kostnaðar við flutning salts og sands til vélamiðstöðvar kæranda. Byggir ríkisskattstjóri á því að samkvæmt þessu ákvæði reglugerðar nr. 248/1990 sé eingöngu heimilt að endurgreiða sveitarfélögum virðisaukaskatt sem greiddur sé vegna kaupa á snjómokstri, þ.e. vegna eiginlegs snjómoksturs en t.d. ekki hálkueyðingar. Sé því samkvæmt framansögðu ekki unnt að fella akstur salts og sands undir ákvæðið. Í annan stað lækkaði ríkisskattstjóri endurgreiddan virðisaukaskatt til kæranda umrædd ár með sömu rökum um samtals 12.136.339 kr. vegna fenginnar endurgreiðslu virðisaukaskatts af kostnaði við rekstur saltdreifara. Hefði kæranda borið að taka sérstaklega fram á vinnuskýrslum vegna þeirra tækja sem notuð hafi verið til snjómoksturs og hálkueyðingar, hvenær viðkomandi tæki hafi verið notað til snjómoksturs og hvenær höfð til annarra nota. Þótti ríkisskattstjóra rétt þar sem ekki hafi verið um að ræða sundurliðun eða hlutföllun á því hve há fjárhæð hafi verið vegna reksturs snjótanna, saltdreifara og snjóblásara, og með hliðsjón af atvikum öllum og athugasemdum kæranda, að heimila endurgreiðslu af þessum lið til helminga. Loks lækkaði ríkisskattstjóri áður ákvarðaða endurgreiðslu til kæranda árið 1990 um 6.516.425 kr., en samkvæmt skýrslu eftirlitsdeildar ríkisskattstjóra, dags. 4. desember 1993, er þar um að ræða virðisaukaskatt „af endurgreiðslum vegna sameiginlegs kostnaðar, salt og sandkaupa auk annars efnis, bifreiðastyrkja og fleiru“.

Af hálfu umboðsmanns kæranda er framangreindum breytingum mótmælt með þeim rökum að með þröngri túlkun á því hvað felist í hugtakinu snjómokstur sé ríkisskattstjóri að mismuna sveitarfélögum þar sem þau noti ólíkar leiðir að sama markmiði. Markmiðið með því að eyða snjó af götum borga, bæja og sveita sé að tryggja greiðar og öruggar samgöngur. Kærandi hafi ávallt reynt að nota hagkvæmustu leiðir í því sambandi og notfært sér þá tækni sem skilað hafi bestum árangri að hans mati hverju sinni. Tækni og aðferðir við snjómokstur og snjóeyðingu hafi tekið breytingum í tímans rás. Fyrir tíma tækja hafi handaflið verið notað til snjómoksturs. Snjó hafi einu sinni eingöngu verið mokað eða ýtt af götum og vegum með jarðýtum, vélskóflum, vegheflum, dráttarvélum og handafli. Snjóplógar hafi komið til sögunnar með því að festa snjótennur framan á vörubifreiðar og veghefla. Tækin ýti snjó af götum og vegum. Síðar hafi komið til sögunnar tæki sem hafi verið sett framan á vörubifreiðar og veghefla í líkingu við viftur sem sogi inn í sig snjóinn og blási honum frá sér út fyrir veg. Salti sé dreift á vegi til að eyða snjó þannig að hann umbreytist og hefti ekki umferð. Það sé því ekki einfalt að taka eitt út úr frekar en annað af þessu og skilgreina sem hinn „eignlega snjómokstur“. Svo virðist sem ríkisskattstjóri túlki allt annað en snjó- og hálkueyðingu með salti sem hinn „eiginlega snjómokstur“. Hugtakið mokstur fái sérkennilega skilgreiningu hjá ríkisskattstjóra þegar það taki viðhengið snjó og falli að starfsemi stærri sveitarfélaga. Ríkisskattstjóra hafi þótt rétt að heimila endurgreiðslur til helminga þar eð tæki þau sem kærandi hafi notað til snjóruðnings og snjóeyðingar hafi verið og séu samnýtt og ekki hafi legið fyrir skipting á því hvenær snjóplógur sama tækis hafi eingöngu verið í notkun og hvenær saltdreifari eingöngu. Ekki verði séð hvaða rök mæli með því að mismunandi reglur gildi að þessu leyti eftir því með hvaða hætti snjó sé eytt af götum og sé ólíklegt að slík mismunun hafi verið höfð í huga við setningu reglugerðarinnar. Mismununin verði sérstaklega óeðlileg í ljósi þess að tæki þau sem kærandi noti til snjóruðnings og saltdreifingar séu samnýtt og ekkert liggi fyrir um það hvenær saltdreifarar séu eingöngu í notkun. Ógerlegt sé að halda til haga upplýsingum um mismunandi notkun tækjanna þar sem aðstæður á sömu mínútunni og á sama kílómetra geti verið þess eðlis að stjórnendur viðkomandi tækja þurfi að taka ákvarðanir á staðnum um það hvaða búnað skuli nota hverju sinni.

4. Álag.

Ríkisskattstjóri ákvarðaði 20% álag á ofendurgreiddan virðisaukaskatt, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Við munnlegan flutning málsins ítrekaði ríkisskattstjóri það sem áður hafði fram komið um að fallist væri á niðurfellingu álags.

Umboðsmaður kæranda mótmælir álagsbeitingunni og krefst þess að álagið verði fellt niður.

III.

1. Í máli þessu er deilt um rétt kæranda til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt ákvæðum 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Reglugerð þessi er sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Samkvæmt fyrstnefnda lagaákvæðinu er fjármálaráðherra veitt heimild til að ákveða „með hliðsjón af samkeppnisaðstæðum að atvinnufyrirtæki, félög, stofnanir og aðrir aðilar greiði virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu þegar vara er afhent eða þjónusta innt af hendi eingöngu til eigin nota“. Samkvæmt síðastnefnda lagaákvæðinu er ráðherra heimilað að ákveða með reglugerð að endurgreiða ríkisstofnunum, ríkisfyrirtækjum og sveitarfélögum virðisaukaskatt sem þau hafa greitt vegna kaupa á skattskyldri vöru eða þjónustu af atvinnufyrirtækjum. Ákvæði þetta var lögtekið með lögum nr. 119/1989, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Almennum reglum um framkvæmd hinna sérstöku endurgreiðslna virðisaukaskatts, sem einkum er mælt fyrir um í XIII. kafla laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og meðferð ágreiningsmála út af þeim er ekki til að dreifa frekar en um hliðstæðar endurgreiðslur sem mælt er fyrir um í skattalöggjöfinni. Samkvæmt fyrrnefndum kafla virðisaukaskatts­laganna er lagt á vald fjármálaráðherra að kveða á um framkvæmd endurgreiðslnanna með reglugerðum. Um þau efni hefur ráðherra sett fjölmargar reglugerðir. Þar sem ekki hefur verið talið að endurgreiðslur af þessum toga feli í sér skattákvarðanir hefur verið litið svo á að ágreiningsmál út af slíkum endurgreiðslum, sem hér um ræðir, væru ekki kæranleg samkvæmt þeim almennu kæruleiðum sem mælt er fyrir um í skattalöggjöfinni, sbr. að því er virðisaukaskatt snertir 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og lög nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Eins og fram er komið er reglugerð nr. 248/1990 öðrum þræði sett með stoð í 2. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Ganga verður út frá því að ákvarðanir skattstjóra og ríkisskattstjóra um skattlagningu eigin nota á grundvelli reglna samkvæmt þessu ákvæði sæti kæru skv. 29. gr. laga nr. 50/1988 og lögum nr. 30/1992, enda er í þeim tilvikum beinlínis um að ræða álagningu virðisaukaskatts. Gildir þetta m.a. um ákvæði I. kafla reglugerðar nr. 248/1990. Í 3. mgr. 4. gr. reglugerðar þessarar er kveðið á um að skattskylda samkvæmt greininni taki ekki til starfsemi skv. 12. gr. reglugerðarinnar, en í þeirri grein er talin upp vinna og þjónusta sem endurgreiðsluréttur opinberra aðila tekur til. Samkvæmt þessu er skylda opinberra aðila til að reikna virðisaukaskatt af eigin starfsemi nátengd rétti þeirra til endurgreiðslu, enda getur til þess komið, ef virðisaukaskattur af aðkeyptri vinnu eða þjónustu fæst ekki endurgreiddur skv. 12. gr., að reglur 4. gr. um skattlagningu þjónustu til eigin nota taki til sams konar vinnu eigin starfsmanna.

Að því athuguðu sem að framan greinir þykja samræmingarrök standa til þess að fella ákvarðanir skattstjóra og ríkisskattstjóra um endurgreiðslur af því tagi, sem mál þetta varðar, undir kærumeðferð skv. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og lögum nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 691/1992, er fjallaði um efnislega svipað álitamál, sem á reyndi í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995 í málinu nr. E-2741/1994: Bæjarsjóður Hafnar gegn fjármálaráðherra f.h. ríkissjóðs. Af þessu þykir leiða að málsmeðferð að öðru leyti beri að haga almennt eftir þeim reglum sem gilda um skattákvarðanir. Hefur ríkisskattstjóri því réttilega farið með mál þetta eftir þeim reglum sem fram koma í 9. og 10. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988. Það athugist hins vegar að mál þetta varðar ekki endurákvörðun á virðisaukaskatti kæranda í skilningi nefndra lagaákvæða, svo sem orðalag í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 6. desember 1993, stendur til, sbr. og úrskurðarorð í tilkynningu embættisins, dags. 29. júlí 1994, og kæruúrskurði, dags. 21. desember 1994, þótt rík tengsl séu milli virðisaukaskattsskila opinbers aðila og endurgreiðsluréttar, sbr. að framan.

2. Meginregla laga um virðisaukaskatt er að sveitarfélög og aðrir opinberir aðilar teljast ekki skráningarskyldir aðilar samkvæmt lögunum. Sveitarfélög fá því ekki endurgreiddan virðisaukaskatt, sem þau greiða af aðföngum sínum, nema vegna sölu á vöru og skattskyldri þjónustu til annarra aðila (neytenda), sbr. 3. og 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, en í þeim tilvikum fer um uppgjör virðisaukaskatts eftir almennum ákvæðum laganna með þeirri takmörkun þó sem leiðir af 4. mgr. 16. gr. þeirra. Í lögskýringargögnum, m.a. athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 50/1988, kemur víða fram að meginregla þessi er talin geta leitt til óeðlilegs tilflutnings vinnuafls og annarrar þjónustu frá skattskyldum aðilum til aðila sem eru utan skattskyldunnar, þ.m.t. sveitarfélaga. Segir m.a. í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 119/1989 að lög um virðisaukaskatt geri ráð fyrir því að skattlagning samkvæmt þeim raski ekki samkeppnisstöðu þeirra fyrirtækja sem eigi viðskipti við sveitarfélög og aðra óskráða aðila er geta sjálfir veitt sér þjónustu. Því sé annað tveggja nauðsynlegt; að skattleggja eigin not óskráðra aðila eða endurgreiða þeim þann skatt sem þeir greiði við kaup þjónustunnar af öðrum. Gert sé ráð fyrir að báðar þessar leiðir verði farnar eftir atvikum. Lagaheimild til skattlagningar í þessum tilvikum sé að finna í 2. mgr. 3. gr. gildandi laga, en lagt sé til að heimild til endurgreiðslu verði tekin inn í nýja 42. gr.

Samkvæmt framansögðu er það meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi sveitarfélaga og annarra opinberra aðila og um endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra, þ.e. utan endurgreiðslna innskatts í tengslum við uppgjör virðisaukaskatts, að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum sveitar­félaga og annarra opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði reglugerðar nr. 248/1990, þ.m.t. um endurgreiðslur virðisaukaskatts, í þessu ljósi. Varðandi endurgreiðsluákvæðin er jafnframt til þess að líta að aðdragandi að lagaheimild til endurgreiðslu, sbr. lög nr. 119/1989, ber þess merki að með henni hafi öðrum þræði verið stefnt að því að draga úr skattgreiðslum sveitarfélaga frá því sem orðið hefði ef eingöngu hefði verið skattlögð eigin starfsemi þeirra. Kemur þetta m.a. fram í framsöguræðu fjármálaráðherra í Neðri deild Alþingis 18. desember 1989 (Alþt. 1989 A, d. 2387). Enn ber að gæta þess við túlkun endurgreiðsluákvæðanna í 12. gr. reglugerðarinnar að vegna reglunnar í 3. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 248/1990 fela þau jafnframt í sér undanþágur frá virðisaukaskattsskyldu. Því ber að túlka ákvæði þessi þröngri lögskýringu, sbr. dóm Héraðsdóms Reykjavíkur 19. maí 1995, sem að framan er getið, þar sem reyndi á endurgreiðslu samkvæmt 4. tölul. 12. gr. reglugerðarinnar, og a.m.k. ekki rýmri skýringu en felst í beinu orðalagi þeirra.

3. Ríkisskattstjóri hefur talið kæranda hafa fengið á árunum 1990, 1991 og 1992 endurgreiddar fjárhæðir umfram heimildir í 1., 3. og 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 og gert kæranda að greiða til baka meintar ofgreiddar fjárhæðir. Að nokkru leyti hefur ríkisskattstjóri byggt ákvörðun sína um lækkun á áður ákvarðaðri endurgreiðslu til kæranda á því að bókhaldsgögn kæranda til stuðnings endurgreiðslufjárhæð hafi ekki verið fullnægjandi og stutt þá niðurstöðu við reglur 20. gr. laga nr. 50/1988 um form og efni sölureikninga og annarra bókhaldsgagna sem skráður aðili samkvæmt lögunum skal geta lagt fram til sönnunar á innskatti, sbr. lokamálsgrein lagagreinarinnar, sbr. og ákvæði þágildandi reglugerðar nr. 501/1989, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, með breytingu samkvæmt reglugerð nr. 156/1990. Í reglugerð nr. 248/1990 er ekki að finna sérstakan áskilnað um form og efni bókhaldsgagna opinbers aðila sem liggja skulu til grundvallar endurgreiðslubeiðni samkvæmt ákvæðum III. kafla reglugerðarinnar. Tvímælalaust er þó að endurgreiðslu­beiðni skal byggja á gögnum sem fullnægjandi eru til þess að fjárhæð endurgreidds virðisaukaskatts verði ákvörðuð með nægilegu öryggi, enda er gert ráð fyrir því í 4. málsl. 3. mgr. 14. gr. reglugerðarinnar að skattstjóri geti tekið gögn þessi til nauðsynlegrar athugunar. Í 20. gr. laga nr. 50/1988 er að finna meginreglu um skyldu virðisaukaskattsskyldra aðila til útgáfu sölureikninga vegna afhentrar vöru eða skattskyldrar þjónustu. Verður að telja að hliðstæð rök og liggja að baki ákvæðum um form og efni bókhaldsgagna til sönnunar á innskatti, þ.e. endurkræfum virðisaukaskatti af aðföngum til notkunar í rekstri skattskylds aðila, sbr. 3. mgr. 15. gr. nefndra laga, eigi við um gögn til stuðnings endurgreiðslukröfum af því tagi sem um ræðir í máli þessu, enda er í báðum tilvikum mikilvægt til að framkvæmd endurgreiðslna verði skilvirk og örugg, m.a. þegar til þess er litið að almennt gera reglur um þær ekki ráð fyrir að gögn fylgi skýrslum eða beiðnum um endurgreiðslur, sbr. þágildandi 4. og 5. gr. reglugerðar nr. 529/1989, um framtal og skil á virðisaukaskatti, að því er varðar virðisaukaskattsskýrslur, og 2. mgr. 14. gr. reglugerðar nr. 248/1990 að því er varðar endurgreiðslur til opinberra aðila. Samkvæmt 20. gr. laga nr. 50/1988 er meginatriði að sölureikningur beri með sér að hann stafi frá skráðum aðila, sé stílaður á kaupanda vöru eða þjónustu og beri með sér að virðisaukaskattur hafi verið innheimtur í viðskiptunum sem skulu nægilega sérgreind. Þótt ekki sé sérstökum ákvæðum til að dreifa í reglugerð nr. 248/1990 um gögn til stuðnings endurgreiðslukröfu þykir með vísan til framanritaðs rétt að telja sömu atriði og áskilnaður er gerður um í síðastnefndu lagaákvæði eiga við um þau gögn. Þykir þetta einnig eiga stoð í upphafsákvæði VIII. kafla laga nr. 50/1988, um tilhögun bókhalds virðisaukaskattsskyldra aðila, þar sem sú meginregla er tónuð að þessir aðilar skuli haga bókhaldi og gögnum vegna virðisaukaskatts þannig að skattyfirvöld geti jafnan gengið úr skugga um réttmæti virðisaukaskattsskila.

4. Að því er varðar ágreining um endurgreiðslur samkvæmt 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 er fyrst til þess að taka að ríkisskattstjóri hefur synjað um endurgreiðslur virðisaukaskatts af aðkeyptri sérfræðiþjónustu þegar kærandi kaupir hana „sem óaðskiljanlegan hluta af stærri heild“. Í bréfi ríkisskattstjóra, dags. 6. desember 1993, eða í skýrslu eftirlitsdeildar ríkisskattstjóra, dags. 4. sama mánaðar, sem fylgdi bréfinu, var það sjónarmið ekki rökstutt með neinum hætti að um ofendurgreiðslur hefði verið að ræða, en í tilkynningu ríkisskattstjóra, dags. 29. júlí 1994, var til þess vísað að í „… bréfi virðisaukaskattsskrifstofu ríkisskattstjóra nr. 487/1993 kemur fram í 5. lið, að ekki sé hægt að fá endurgreiðslu vegna sérfræðiþjónustu, ef þjónustan er veitt sem óaðskiljanlegur hluti af stærri heild, svo sem kaup á skólprörum eða samþykkt útboð á byggingu brúar, þar sem innifalinn er allur kostnaður, hvort sem hann stafar frá sérfræðingum eða öðrum. Sérfræðiþjónustan telst þá til aðfanga seljanda en ekki viðkomandi sveitarfélags eða ríkisstofnunar.“ Rökstuðningur í kæruúrskurði ríkisskattstjóra var í öllum meginatriðum sama efnis. Samkvæmt þessu er út af fyrir sig ekki vefengt af hálfu ríkisskattstjóra að vinna sérfræðinga, slíkra sem um ræðir í 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, hafi fallið til við framkvæmd verkefna á vegum kæranda, en á því byggt við hina kærðu endurákvörðun að sérfræðiþjónustan teljist ekki aðföng í hendi kaupanda, þ.e. kæranda. Ekki er unnt að fallast á þetta sjónarmið ríkisskattstjóra sem almenna reglu, enda þykir engum vafa undirorpið að þegar tæknilegur og hönnunarlegur þáttur er innifalinn í heildarverki við verklegar framkvæmdir, svo sem í „heilútboðum“ á vegum kæranda, felur hið keypta bæði í sér vinnu og þjónustu tæknimenntaðra manna, þ.e. sérfræðinga í skilningi 5. tölul. 12. gr. reglugerðarinnar, og vinnu og þjónustu iðnaðarmanna, auk efnis og tækjanotkunar. Í þessu sambandi verður hins vegar að skilja á milli þess þegar keypt er vara eða slík verðmæti, m.a. fasteign, þar sem seljandi kann að hafa kostað til hönnunar eða umsjónar, og þeirra tilvika þegar um er að ræða kaup á þjónustu að stofni til, svo sem við byggingarframkvæmdir á lóð verkkaupa. Dæmi í bréfi ríkisskattstjóra frá 25. júní 1993 (auðkennt nr. 487/1993), um kaup á skólprörum og byggingu brúar, eru því ekki af sama meiði runnin og raunar gjörólík með tilliti til þess álitaefnis sem hér er uppi.

Í málflutningi fyrir yfirskattanefnd kom fram af hálfu ríkisskattstjóra að ekki væri vefengt að sérfræðiþjónusta hafi verið meðal verkþátta í heilútboðum kæranda, en gögn væru ófullnægjandi til stuðnings endurgreiðslukröfu og á það bent m.a. að kærandi hefði áætlað andvirði sérfræðiþjónustu í sumum tilvikum og þar með talda fjárhæð virðisaukaskatts af þeim þætti. Þótt endurákvörðun endurgreidds virðisaukaskatts til kæranda hafi ekki verið byggð á þessari málsástæðu þykir rétt að víkja nokkuð að þessu atriði. Svo sem að framan greinir þykir bera að miða við að fullnægjandi bókhaldsgögn samkvæmt 20. gr. laga nr. 50/1988 liggi til grundvallar endurgreiðslukröfu. Ekki virðist út af fyrir sig ástæða til að draga í efa miðað við gögn málsins að sölureikningar verktaka, m.a. vegna „heildarverka“, séu að formi og efni til með þeim upplýsingum sem lög áskilja, sbr. nefnt lagaákvæði. Hins vegar kemur ekki fram á þeim hver hluti sérfræðiþjónustu er af heildarverki. Í settum reglum um endurgreiðslur virðisaukaskatts til opinberra aðila er ekki mælt fyrir um slíka aðgreiningu, sbr. hins vegar til hliðsjónar 4. mgr. 20. gr. laga nr. 50/1988 um þargreind atriði. Þá verður þetta atriði ekki talið þess eðlis að það ráði úrslitum um endurgreiðslurétt, enda sé með öryggi hægt að leiða fjárhæð sérfræðiþjónustunnar fram af undirgögnum, svo sem verksamningi, þar sem viðhorf seljanda til þessa atriðis kemur fram. Tilgangur með endurgreiðsluákvæðum í III. kafla reglugerðar nr. 248/1990, sbr. það sem rakið var að framan í kafla III-2, þykir vera til stuðnings þessari niðurstöðu. Tekið skal fram að ekki verður talið fullnægjandi að kaupandi sjálfur, kærandi í þessu tilviki, reikni út hlutfall sérfræðiþjónustu af heildarverki miðað við eigin forsendur, enda verður ekki talið að skattyfirvöld geti gengið fyllilega úr skugga um réttmæti endurgreiðslukröfu á þeim grundvelli, sbr. nánar í III-3 að framan.

Samkvæmt því sem að framan greinir þykir bera að fallast á það með kæranda að honum beri réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts af sérfræðiþjónustu, sbr. 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, sem keypt er samhliða byggingarþjónustu af öðru tagi, enda sé andvirði vinnu sérfræðinga nægilega sérgreint eða sérgreinanlegt og þar af leiðandi virðisaukaskattur af þeim þætti. Fyrir liggur að þessa skilyrðis hefur ekki verið gætt í öllum tilvikum. Þegar virtur er aðdragandi að máli þessu og til þess litið að ríkisskattstjóri hefur ekki vefengt áður ákvarðaðar endurgreiðslur kæranda tölulega á síðar nefndum grundvelli, þykir þó rétt að fella að svo stöddu alfarið úr gildi hina kærðu endurákvörðun á endurgreiðslum kæranda vegna þessa þáttar málsins, þ.e. 4.501.809 kr. árið 1990 og 16.531.789 kr. árið 1992.

5. Víkur þá að þeim þætti máls sem varðar skýringu á hugtakinu sérfræðiþjónusta samkvæmt 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, áður en ákvæðinu var breytt með reglugerð nr. 601/1995, þ.e. hvaða starfsemi teljist til „þjónustu … annarra sérfræðinga er almennt þjóna atvinnulífinu“. Mótmælir kærandi þeirri túlkun ríkisskattstjóra að binda endurgreiðsluheimild við það að þjónustan sé innt af hendi af háskólamenntuðum manni eða manni með sambærilega framhaldsmenntun. Taka ber undir það með kæranda að beint orðalag töluliðarins stendur ekki til þessarar niðurstöðu, þótt þau starfsheiti, sem þar eru tilgreind sérstaklega, séu að meginstefnu brennd því marki sem ríkisskattstjóri hefur miðað við. Á það er fallist með ríkisskattstjóra að túlka ber endurgreiðsluákvæðin þröngri lögskýringu, sbr. III-2 að framan, en eftir því sem fært er innan ramma orðalags ákvæðanna þykir þó jafnframt bera að skýra þau þannig að ekki leiði til röskunar á samkeppnisstöðu. Með þessi atriði í huga og þegar virtur er aðdragandi að heimildarákvæðinu í 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, m.a. í ljósi ummæla fjármálaráðherra í Neðri deild Alþingis 18. desember 1989, sem áður hefur verið getið, þykir nærtækast að líta til fyrirkomulags við skattlagningu á selda þjónustu sérfræðimenntaðra stétta samkvæmt ákvæðum söluskattslaga nr. 10/1960, sem leyst voru af hólmi með lögum um virðisaukaskatt, við skýringu á 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990, enda leiddi skattkerfisbreytingin 1. janúar 1990 til aukinnar skattlagningar á þjónustu ýmissa aðila sem höfðu með höndum þjónustu við atvinnurekstur. Var kveðið á um álagningu sérstaks 12% söluskatts á þjónustu þessara aðila í III. kafla laga nr. 10/1960, um söluskatt, sbr. lög nr. 1/1988. Til þeirrar skattlagningar var upphaflega stofnað með bráðabirgðalögum nr. 68/1987, um ráðstafanir í fjármálum, en til þess tíma var þjónustan talin undanþegin söluskatti með stoð í 8. tölul. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 10/1960, svo sem sú lagagrein hljóðaði fyrir gildistöku laga nr. 1/1988.

Samkvæmt framansögðu þykir mega styðjast við 1. mgr. 18. gr. laga nr. 10/1960, sbr. lög nr. 1/1988, við skýringu á inntaki endurgreiðsluákvæðisins í 5. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Er því fallist á það sjónarmið kæranda að honum beri réttur til endurgreiðslu greidds virðisaukaskatts af aðkeyptri vinnu frá auglýsingastofum. Í þessu sambandi athugist að endurgreiðslu­heimildin tekur eingöngu til virðisaukaskatts af auglýsingaþjónustu, en til hennar telst m.a. gerð, miðlun og ráðgjöf varðandi auglýsingar, svo og hönnun dreifirita, bæklinga og annars prentvarnings. Utan endurgreiðsluréttar fellur virðisaukaskattur af auglýsingabirtingum, prentþjónustu o.s.frv. Í málinu hefur ekki verið reifað að þjónusta af síðarnefndum toga kunni að felast í umþrættum liðum að einhverju leyti. Þykja því ekki efni til annars en að taka kröfu kæranda til greina varðandi þetta kæruatriði, þ.e. um 1.728.271 kr. árið 1990, 3.207.457 kr. árið 1991 og 3.281.770 kr. árið 1992. Þá er með vísan til framanritaðs fallist á kröfu kæranda varðandi endurgreiðslu virðisaukaskatts af þjónustu ráðningarstofu og ráðgjafa, 585.316 kr. árið 1990, 9.114 kr. árið 1991 og 802.070 kr. árið 1992.

Gerð líkana (módela) af byggingum var talin söluskattsskyld skv. d-lið 1. mgr. 4. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, sbr. úrskurð ríkisskattanefndar frá 9. desember 1963 (Handbók um söluskatt, útg. 1985, bls. 19), en í úrskurðinum var komist að þeirri niðurstöðu að undanþáguákvæði 9. og 10. gr. reglugerðar nr. 15/1960, um söluskatt, ættu ekki við sölu á húsalíkönum. Með heimild í þágildandi 1. mgr. 20. gr. laga nr. 10/1960 ákvað fjármálaráðherra hinn 20. desember 1976 að undanþiggja smíði á líkönum, m.a. vegna mannvirkjagerðar og skipulagsframkvæmda, söluskatti frá 1. janúar 1977. Þá skal þess getið að talið var að þjónusta líkanasmiða væri ekki skattskyld til sérstaks söluskatts samkvæmt lögum nr. 68/1987, sbr. bréf fjármálaráðuneytisins, dags. 5. nóvember 1987, til svars fyrirspurn um það efni. Smíði líkana úr viði telst trjáiðnaður í atvinnugrein 20.51 samkvæmt auglýsingu nr. 620/1994, um Íslenskri atvinnugreinaflokkun - ÍSAT 95. Á þeim grundvelli sem að framan er rakið verður ekki talið að heimilt sé að endurgreiða kæranda virðisaukaskatt af módelsmíði sem í málinu greinir.

6. Greiðslur kæranda til nokkurra arkitekta á árinu 1992 voru ekki inntar af hendi samkvæmt sölureikningi þeirra þar sem fram komu þau atriði sem greinir í 20. gr. laga nr. 50/1988. Með skírskotun til þess sem segir í III-3 að framan er kröfu kæranda því hafnað að því er varðar virðisaukaskatt að fjárhæð 343.000 kr. Vegna þess sem fram kemur í kæruúrskurði ríkisskattstjóra og í kæru til yfirskattanefndar um skattskyldu þeirrar þjónustu sem í hlut átti, þykir rétt að taka fram að gögn málsins þykja út af fyrir sig standa til þeirrar niðurstöðu að greiðsla kæranda hafi verið vegna arkitektaþjónustu sem fellur innan skattskyldusviðs virðisaukaskattslaga. Ekki verður ráðið af sölureikningum frá þremur aðilum á árunum 1990 og 1991, ..., að þeir hafi innheimt virðisaukaskatt af þjónustu sinni og/eða verið skráð samkvæmt ákvæðum laga nr. 50/1988. Kröfu kæranda er því synjað að því er þessa aðila snertir, þ.e. um samtals 93.301 kr. Í nokkrum öðrum tilvikum, þar sem ríkisskattstjóri hefur synjað um endurgreiðslu á þeirri forsendu að sölureikningar hafi ekki uppfyllt skilyrði um form og efni sölureikninga, virðist eingöngu stranda á því að nafn, kennitala og skráningarnúmer seljanda er handskrifað eða vélritað en ekki áprentað, svo sem áskilið er í 1. mgr. 4. gr. reglugerðar nr. 501/1989 með breytingu samkvæmt reglugerð nr. 156/1990. Fram kom í málflutningi af hálfu ríkisskattstjóra fyrir yfirskattanefnd að í einhverjum tilvikum sé um að ræða sölureikninga sem út voru gefnir fyrir gildistöku breytingareglugerðar nr. 156/1990. Að því athuguðu að í reglugerð nr. 248/1990 er ekki tvímælalaus tilvísun til reglugerðar um bókhald og söluskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, sem gerir að nokkru ríkari kröfur til tekjuskráningargagna og gagna til stuðnings innskatti en fram kemur í 20. gr. laga nr. 50/1988, sbr. reglugerðarheimild í 23. gr. þeirra laga, verður þetta atriði ekki látið hafa þau áhrif að synjað verði um endurgreiðslu virðisaukaskatts af þjónustunni. Er því fallist á endurgreiðslur að fjárhæð 32.830 kr. árið 1990, 128.710 kr. árið 1991 og 183.233 kr. árið 1992.

7. Samkvæmt 1. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 skal endurgreiða sveitarfélögum og ríkisstofnunum virðisaukaskatt sem þau greiða við kaup á „sorphreinsun, þ.e. söfnun, flutningi, urðun og eyðingu sorps. Virðisaukaskattur vegna endurvinnslu fellur ekki hér undir.“ Ráða má af forsögu reglna um endurgreiðslu virðisaukaskatts til sveitarfélaga og annarra opinberra aðila, sbr. m.a. áðurnefnda framsöguræðu fjármálaráðherra 18. desember 1989, að ákvörðun um að endurgreiða virðisaukaskatt vegna sorphreinsunar hafi átt rót að rekja til þess að slík starfsemi var undanþegin greiðslu söluskatts, sbr. ákvarðanir og úrskurði sem gerð er grein fyrir í Handbók um söluskatt, útg. 1985, bls. 71. Ekki verður talið að orðalag ákvæðisins í 1. tölul. 12. gr. nefndrar reglugerðar standi til þess að endurgreiðsla takmarkist við virðisaukaskatt af kostnaði við hirðingu, flutning o.s.frv. á neysluúrgangi frá húsum og úr gámum. Þykir bein orðskýring ekki standa því í vegi að endurgreiddur verði virðisaukaskattur af kostnaði sveitarfélags vegna hirðingar, flutnings og eyðingar á öðrum hliðstæðum úrgangi sem til fellur í þjóðfélaginu, svo sem framleiðslu­úrgangi eða spilliefnum, sbr. skilgreiningar í mengunar­varnarreglugerð nr. 48/1994. Kunnugt er og að byggðasamlag sveitarfélaganna á höfuðborgarsvæðinu um sorpeyðingu og hliðstæðir aðilar í öðrum sveitarfélögum hafa slíka starfsemi með höndum og verður ekki séð að skattyfirvöld hafi amast við endurgreiðslum virðisaukaskatts sem sveitarfélög hafa greitt þessum aðilum vegna slíkrar þjónustu. Með sama hætti og með hliðsjón af tilgangi þeirra reglna sem hér er um að tefla, sbr. III-2 að framan, og að því athuguðu að vöruflutningar voru undanþegnir söluskatti, sbr. 6. gr. laga nr. 10/1960, um söluskatt, verður talið að verkefni sveitarfélaga (heilbrigðisnefnda) sem mælt er fyrir um í 14. og 15. gr. heilbrigðisreglugerðar nr. 149/1990, þ.e. fjarlæging númerslausra bifreiða og bílflaka, tæming ruslaíláta á vegum sveitarfélaga og hreinsun á opinberum stöðum, svo sem görðum og torgum, sé þáttur í sorphreinsun, svo sem telja verður það hugtak markað í 1. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Þann varnagla verður að slá við framanrituðu – og þykir leiða af þeim lögskýringarsjónarmiðum sem vikið er að í III-2 að framan – að ekki verður talið að endurgreiðsluákvæðið taki til annarrar starfsemi en þeirrar sem sinnt er með reglubundnum og skipulegum hætti á vegum sveitarfélaga við söfnun, flutning, urðun og eyðingu sorps. Því þykir ekki unnt að játa endurgreiðslu vegna sérstakra og sértækra fegrunar- eða þrifnaðarátaka á vegum sveitarfélaga að öðru leyti en varðar meðhöndlun sorps sem kann að safnast í þeim herferðum.

Með vísan til þess sem hér hefur verið rakið er fallist á kröfu kæranda vegna þessa þáttar málsins, en komið er fram af hans hálfu og styðst við gögn málsins að umkrafinn virðisaukaskattur til endurgreiðslu sé einkum vegna flutnings og förgunar númerslausra bifreiða og bílflaka og hreinsunar opinberra svæða sem sinnt sé með reglulegum hætti. Virðisaukaskattur sem fallist er á til endurgreiðslu nemur samkvæmt framangreindu 2.923.963 kr. árið 1990, 2.555.953 kr. árið 1991 og 2.751.832 kr. árið 1992.

8. Ríkisskattstjóri hefur endurákvarðað til lækkunar áður ákvarðaðar endurgreiðslur kæranda samkvæmt 3. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 og nemur fjárhæð lækkunarinnar 19.362.380 kr. Samkvæmt þessu ákvæði reglugerðarinnar skal endurgreiða opinberum aðilum virðisaukaskatt sem þeir greiða við kaup á „snjómokstri“ án þess það hugtak sé nánar afmarkað. Deiluefni í þessum þætti málsins er fyrst og fremst það hvort aðkeypt þjónusta kæranda, nánar tiltekið útskulduð vinna vélamiðstöðvar sveitarfélagsins, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 248/1990, við dreifingu salts og að því er virðist að einhverju leyti sands á götur og gangstíga, teljist snjómokstur í þessu sambandi. Lagaheimild stóð til þess í gildistíð söluskattslaga nr. 10/1960, eftir breytingu á þeim lögum með lögum nr. 24/1983, sbr. síðar lög nr. 1/1988, að endurgreiða söluskatt af kostnaði sveitarfélaga við snjómokstur. Mun fjármálaráðuneytið hafa annast um endurgreiðslur á grundvelli þessarar heimildar. Ekki var sett reglugerð um framkvæmd endurgreiðslnanna, svo sem þó var gert ráð fyrir þegar heimildin var lögtekin. Þykir mega ætla að hér fari forveri endurgreiðsluákvæðisins í 3. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Lögskýringargögn vegna laga nr. 24/1983 þykja benda til þess að þegar sú lagasetning var ráðin hafi einkum verið horft til kostnaðar sveitarfélaga í snjóþyngri héruðum landsins vegna snjóruðnings og talið að innheimta söluskatts af vinnuvélaþjónustu vegna snjómoksturs kæmi mjög misjafnlega við sveitarfélög. Ekkert í forsögu endurgreiðsluákvæðisins í 3. tölul. 12. gr. reglugerðar nr. 248/1990 þykir benda til þess að því sé ætlað að taka til snjó- eða hálkueyðingar með salti eða sandi. Bein orðskýring þykir standa því í vegi, enda verður ekki talið að salt- eða sanddreifing geti talist til snjómoksturs í almennri merkingu þess orðs. Þótt skylt sé skeggið hökunni og augljóst að um er að ræða starfsemi sem heppilegast væri að lyti sömu reglum í skattalegu tilliti, m.a. vegna samkeppnissjónarmiða, þykja þau lögskýringar­viðhorf sem fram koma í áðurnefndum dómi Héraðsdóms Reykjavíkur, sbr. III-2 að framan, leiða til þess að láta verði orðalag endurgreiðsluákvæðisins hafa úrslitaþýðingu og synja kröfu kæranda um endurgreiðslu vegna þessa kostnaðarþáttar.

Í endurákvörðun sinni féllst ríkisskattstjóri á að heimila til endurgreiðslu helming virðisaukaskatts af útskuldaðri þjónustu vélamiðstöðvar þegar ekki lá fyrir sundurliðun á vinnu við snjómokstur og saltdreifingu. Ekki þykir ástæða til að hagga við þessu mati. Hins vegar hafa orðið þau mistök í útreikningi ríkisskattstjóra að heimiluð endurgreiðsla er 495.976 kr. lægri en ákvörðun hans stendur til, þ.e. lækkun áður endurgreiddrar fjárhæðar átti augljóslega að vera 23.280.727 / 2 kr. + 709.616 kr. + 6.516.425 kr. = 18.866.404 kr. í stað 19.362.380 kr. Leiðréttist þetta með úrskurði þessum og kemur til lækkunar um 64.395 kr. árið 1991 og til hækkunar um 560.371 kr. árið 1992.

9. Lækkun endurgreidds virðisaukaskatts til kæranda nam samtals 73.980.539 kr. samkvæmt kæruúrskurði ríkisskattstjóra. Þar af er lækkun að fjárhæð 14.461.503 kr. ágreiningslaus. Við hina ákvörðuðu lækkun endurgreiðslu bætti ríkisskattstjóri 20% álagi með vísan til 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í kröfugerð sinni fyrir yfirskattanefnd hefur ríkisskattstjóri tekið undir kröfu kæranda um að álagið falli niður.

Samkvæmt 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 skal aðili, sem ekki greiðir virðisaukaskatt á tilskildum tíma, sæta álagi til viðbótar skatti samkvæmt virðisaukaskattsskýrslu eða til viðbótar þeim skatti sem honum bar að standa skil á. Sama gildir ef virðisaukaskattsskýrslu hefur ekki verið skilað eða verið ábótavant og virðisaukaskattur því áætlaður eða endurgreiðsla skv. 26. gr. laganna hefur verið of há. Í 26. gr. er fjallað um endurgreiðslu ríkissjóðs á mismun útskatts og innskatts ef innskattur er hærri en útskattur. Í máli þessu er ekki um að ræða ofendurgreiddan virðisaukaskatt í sambandi við hin almennu virðisaukaskattsskil kæranda, sbr. nefnt lagaákvæði, heldur endurgreiðslu honum til handa samkvæmt ákvæðum III. kafla reglugerðar nr. 248/1990 sem reynst hefur ofákvörðuð. Ekki nýtur ótvíræðra reglna um beitingu álags í slíkum tilvikum, svo sem gera verður áskilnað um þegar eðli álags er haft í huga. Samkvæmt þessu verður ekki talið að nægileg heimild hafi verið til hins kærða álags og er það þegar af þeirri ástæðu fellt niður.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Ákvörðun ríkisskattstjóra er felld úr gildi að því er varðar endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu sérfræðinga, 4.501.809 kr. árið 1990 og 16.531.787 kr. árið 1992, svo og um álag. Fallist er á endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu sérfræðinga (auglýsinga­stofur, ráðgjafar o.fl.), 2.379.579 kr. árið 1990, 3.394.301 kr. árið 1991 og 4.267.073 kr. árið 1992. Fallist er á endurgreiðslu virðisaukaskatts af sorphreinsun, 2.923.963 kr. árið 1990, 2.555.953 kr. árið 1991 og 2.751.832 kr. árið 1992. Endurgreiðsla virðisaukaskatts af snjómokstri leiðréttist til lækkunar um 64.395 kr. árið 1991 og til hækkunar um 560.371 kr. árið 1992. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.