Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 16. janúar 1995, sbr. viðbótarrökstuðning í bréfi, dags. 23. janúar 1995, hefur kærandi, sem er sveitarfélag, skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði skattstjóra, dags. 21. desember 1994, vegna endurákvörðunar á virðisaukaskatti kæranda árin 1990, 1991, 1992 og uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl og maí-júní 1993. Samkvæmt endurákvörðun skattstjóra hækkaði hann skattskylda veltu kæranda vegna vinnu starfsmanna áhaldahúss kæranda og nam hækkun útskatts af þeim sökum samtals 2.543.105 kr.. Þá bætti skattstjóri 20% álagi, sbr. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, við vangreiddan virðisaukaskatt. Í kæru til yfirskattanefndar er jafnframt mótmælt ákvörðun skattstjóra um álag á vangoldinn virðisaukaskatt vegna reksturs ljósabekkja sömu uppgjörstímabil.

Breytingar þær sem í ágreiningi eru fyrir yfirskattanefnd eru þessar:

1 Skattstjóri hækkaði útskatt kæranda um samtals 560.616 kr. árið 1990, um samtals 680.161 kr. árið 1991, um samtals 905.810 kr. árið 1992 og um samtals 396.518 kr. uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl og maí-júní 1993, á þeirri forsendu að kærandi hefði vanframtalið skattskylda veltu vegna vinnu manna í áhaldahúsi kæranda. Kvað skattstjóri hafa komið í ljós við athugun á virðisaukaskattsskilum kæranda að kærandi hefði miðað skattverð vegna vinnu nefndra manna við laun þeirra að viðbættu 30% álagi. Samkvæmt 3. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, skyldi við ákvörðun á skattverði vinnu starfsmanna slíkra þjónustudeilda miða við almennt gangverð í samskonar viðskiptum. Með því væri verið að sækjast eftir því að sveitarfélög notuðu samskonar útsölutaxta vegna vinnu starfsmanna sinna og almennir verktakar á sama atvinnusvæði. Greidd laun til verkamanna væru ekki almennt gagnverð í þessu sambandi heldur bæri að miða við þóknun fyrir útselda vinnu á klst. til verkkaupa og þyrfti að vera ljóst með skýrum og rökstuddum hætti hvernig slíkt gangverð væri fundið. Ef ekki lægi fyrir almennt gangverð skyldi reiknað útsöluverð af vinnu starfsmannanna reiknast samkvæmt b-lið kafla 2.1 í auglýsingu ríkisskattstjóra frá 4. apríl 1990, sbr. auglýsingu nr. 8/1993, þar sem gert væri ráð fyrir að 37% álagi væri beitt á laun og launatengd gjöld verkamanna.

Í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 21. desember 1994, kvað hann ekki verða fallist á það með kæranda að samanburður, sem bókhaldsdeild kæranda hefði gert á launatöxtum og útseldri vinnu sveitarfélagsins, tiltekinna verktaka og verkamannafélagsins Hlífar, hefði sýnt með ótvíræðum og skýrum hætti að skattverð, sem kærandi hefði ákvarðað vegna starfssemi áhaldahúss síns, væri almennt gangverð. Samanburðurinn benti þvert á móti til þess að skattverð kæranda tæki ekki mið af almennu skattverði. Samkvæmt framlögðum gögnum kæranda væri útseldur taxti verkamanns með virðisaukaskatti 668 kr. á klst. hjá Loftorku hf., en aðeins „kr. 481,28/641,91 pr. klst.“ hjá kæranda. Útseldur tímataxti verkstjóra með virðisaukaskatti væri 1.190 kr. miðað við klst. en aðeins „kr. 828,82/1.021,40“ hjá kæranda. Styddi þetta þá niðurstöðu skattstjóra að álag það er kærandi miðaði við hefði verið of lágt og hefði kærandi þannig í raun aldrei tekið mið af almennu gangverði við útsköttun vinnu starfsmanna áhaldahúss síns. Féllst skattstjóri ekki á þá mótbáru kæranda að kærandi þyrfti með þessu að greiða hærri virðisaukaskatt af starfsemi áhaldahúss síns, heldur en í þeim tilvikum sem þjónustan væri aðkeypt frá verktökum. Greindar reglur um ákvörðun skattverðs væru settar af ríkisskattstjóra með lögformlegum hætti með heimild í 8. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og væri ekki fallist á að framkvæmd reglnanna leiddi til skattlagningar á starfsemi sveitarfélaga sem samræmdust ekki þeim meginsjónarmiðum sem virðisaukaskattslög gerðu ráð fyrir.

Af hálfu kæranda er á það bent að við ákvörðun virðisaukaskatts á starfsemi áhaldahúss kæranda hafi verið lögð til grundvallar laun starfsmanna að viðbættu 30% álagi og hafi það verið byggt á ákvæði 3. gr. reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila. Telja verði að þær fjárhæðir, sem kærandi hafi notað, geti fallið undir það að vera almennt gangverð í skilningi nefnds ákvæðis og reglna ríkisskattstjóra frá 26. mars 1990, um stofn til virðisaukaskatts (skattverð) í byggingarstarfsemi, sbr. einnig fyrirliggjandi yfirlit yfir samanburð á launatöxtum og útseldri vinnu kæranda og tiltekinna verktaka og verkamannafélagsins Hlífar. Er af hálfu kæranda bent á, vegna samanburðar skattstjóra á umræddum töxtum, að 248,28 kr. séu lægstu laun sem greidd séu í áhaldahúsi kæranda og að þau séu einungis greidd skólafólki sem komi til starfa á sumrin. Útseld vinna kæranda að fjárhæð 649,91 kr. sé hins vegar fyllilega sambærileg við taxta Loftorku hf. og verði sú fjárhæð að teljast fullnægja því skilyrði að teljast almennt gangverð. Samkvæmt fyrirliggjandi yfirliti yfir launataxta byggingarmanna komi einnig fram m.a. upplýsingar um að útseld vinna sé á bilinu 450 kr. til 550 kr., sem styðji enn frekar þá niðurstöðu að útseld vinna áhaldahúss kæranda sé í samræmi við almennt gangverð. Telur kærandi ljóst vera að verði niðurstaða skattstjóra lögð til grundvallar í málinu hafi það þá þýðingu að kæranda sé gert að greiða hærri kostnað vegna þjónustu áhaldahúss heldur en hann þyrfti að gera í viðskiptum við viðurkennda verktaka. Er því harðlega mótmælt að slíkt geti samrýmst þeim meginsjónarmiðum er liggi að baki virðisaukaskattsskyldu opinberra aðila vegna eigin þjónustudeilda. Starfsemi áhaldahúsa í sveitarfélögum sé að sumu leyti sérstök þannig að þau verði ekki skilgreind eins og hvert annað atvinnufyrirtæki á almennum markaði. Áhaldahús sé rekstrareining sem starfi sem þjónustuaðili við stofnanir bæjarfélagsins og við ýmis viðhaldsverkefni vegna mannvirkja bæjarfélagsins, þar á meðal gatna, vega, veitukerfa o.s.frv. Starfsemi áhaldahúss af þessum toga líkist starfsemi atvinnufyrirtækja á almennum markaði, enda sé um að ræða starfsemi sem margir aðilar sérhæfi sig í og bjóði á hinum almenna samkeppnismarkaði. Áhaldahús annist jafnframt ýmis verkefni sem bæjarfélögum sé skylt að sinna samkvæmt sveitarstjórnarlögum, svo sem ýmsum verkefnum er tengist almannahagsmunum og velferðarmálum íbúanna. Að þessu leyti starfi áhaldahús ekki eins og hvert annað atvinnufyrirtæki, þar sem ekki sé um að ræða verkefni sem unnin séu á almennum samkeppnismarkaði, heldur verkefni sem greidd séu beint af almennum skatttekjum. Áhaldahús séu auk þessa ekki rekin í ágóðaskyni, því samkvæmt ársreikningum kæranda fyrir árið 1993 hafi áhaldahúsið verið rekið með 15,2 mkr. halla. Eðli starfsemi áhaldahúsa sé að auki með þeim hætti að nokkur hluti starfseminnar sé ekki færður á verk heldur sé hann skilgreindur sem „dauður tími“ og megi ljóst vera að ekki geti það hafa verið ætlunin að leggja virðisaukaskatt á þann þátt starfseminnar. Samkvæmt framangreindu sé augljóst að það að beita hækkunarstuðli 1,37 eða jafnvel 1,52 ofan á laun og launatengd gjöld að því er varði starfsemi áhaldahúsa verði vart talin samrýmast þeim meginsjónarmiðum er fram komi í 4. tölul. 3. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

2. Skattstjóri ákvarðaði 20% álag skv. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, á viðbótarvirðisaukaskatt kæranda og endurkrafnar endurgreiðslur.  

Af hálfu kæranda er þess krafist að álagið verði fellt niður.

II.

Með bréfi, dags. 9. júní 1995, hefur ríkisskattstjóri lagt fram í málinu svofellda kröfugerð fyrir hönd gjaldkrefjanda:

„Með hliðsjón af framkomnum skýringum og gögnum er fallist á að fallið verði frá beitingu álags skv. 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Að öðru leyti er krafist staðfestingar á úrskurði skattstjóra með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

III.

1. Ágreiningsefni í máli þessu er ákvörðun skattverðs vegna virðisaukaskattsskila kæranda vegna áhaldahúss. Ágreiningslaust er í málinu að starfsemi þess sé skattskyld eftir ákvæðum I. kafla reglugerðar nr. 248/1990, um virðisaukaskatt af skattskyldri starfsemi opinberra aðila, sbr. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í reglugerð nr. 248/1990 er skattskyldri starfsemi opinberra aðila, þ.m.t. sveitarfélaga, skipt í þrjá flokka; þjónustufyrirtæki, sbr. 2. gr., þjónustudeildir sveitarfélaga sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota, sbr. 3. gr., og framkvæmdir eða starfsemi til eigin nota sem ekki fer fram í sérstökum fyrirtækjum eða þjónustudeildum, sbr. 4. gr. Efnislega er hér um sömu reglur að ræða og giltu samkvæmt eldri reglugerð um sama efni, þ.e. reglugerð nr. 561/1989. Ekki er um það deilt að virðisaukaskattsskil áhaldahúss kæranda fara eftir ákvæðum í 3. gr. reglugerðarinnar.

Reglugerð nr. 248/1990 er sett með stoð í 2. mgr. 3. gr., 23. gr. og 3. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Samkvæmt fyrstnefnda lagaákvæðinu er fjármálaráðherra veitt heimild til að ákveða „með hliðsjón af samkeppnisaðstæðum að atvinnufyrirtæki, félög, stofnanir og aðrir aðilar greiði virðisaukaskatt af skattskyldum vörum og þjónustu þegar vara er afhent eða þjónusta innt af hendi eingöngu til eigin nota“. Samkvæmt síðastnefnda lagaákvæðinu er ráðherra heimilað að ákveða með reglugerð að endurgreiða ríkisstofnunum, ríkisfyrirtækjum og sveitarfélögum virðisaukaskatt sem þau hafa greitt vegna kaupa á skattskyldri vöru eða þjónustu af atvinnufyrirtækjum. Ákvæði þetta var lögtekið með lögum nr. 119/1989, um breyting á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Meginregla laga um virðisaukaskatt er að sveitarfélög og aðrir opinberir aðilar teljast ekki skráningarskyldir aðilar samkvæmt lögunum. Sveitarfélög fá því ekki endurgreiddan virðisaukaskatt, sem þau greiða af aðföngum sínum, nema vegna sölu á vöru og skattskyldri þjónustu til annarra aðila (neytenda), sbr. 3. og 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 50/1988, en í þeim tilvikum fer um uppgjör virðisaukaskatts eftir almennum ákvæðum laganna með þeirri takmörkun þó sem leiðir af 4. mgr. 16. gr. þeirra. Í lögskýringar­gögnum, m.a. athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 50/1988, kemur víða fram að meginregla þessi er talin geta leitt til óeðlilegs tilflutnings vinnuafls og annarrar þjónustu frá skattskyldum aðilum til aðila sem eru utan skattskyldunnar, þ.m.t. sveitarfélaga. Segir m.a. í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 119/1989 að lög um virðisaukaskatt geri ráð fyrir því að skattlagning samkvæmt þeim raski ekki samkeppnisstöðu þeirra fyrirtækja sem eigi viðskipti við sveitarfélög og aðra óskráða aðila er geta sjálfir veitt sér þjónustu. Því sé annað tveggja nauðsynlegt; að skattleggja eigin not óskráðra aðila eða endurgreiða þeim þann skatt sem þeir greiði við kaup þjónustunnar af öðrum. Gert sé ráð fyrir að báðar þessar leiðir verði farnar eftir atvikum. Lagaheimild til skattlagningar í þessum tilvikum sé að finna í 2. mgr. 3. gr. gildandi laga, en lagt sé til að heimild til endurgreiðslu verði tekin inn í nýja 42. gr.

Samkvæmt framansögðu er það meginmarkmið reglna um skattlagningu innri starfsemi sveitarfélaga og annarra opinberra aðila og um endurgreiðslur virðisaukaskatts til þeirra, þ.e. utan endurgreiðslna í tengslum við uppgjör virðisaukaskatts (innskatts), að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum sveitar­félaga og annarra opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þykir bera að skýra ákvæði reglugerðar nr. 248/1990 í þessu ljósi.

2. Um ákvörðun skattverðs til virðisaukaskatts eru ákvæði í III. kafla laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í tilviki kæranda eiga hér við ákvæði 8. gr. laganna, enda ekki um að ræða afhendingu gegn greiðslu í peningum, sbr. hins vegar 7. gr. laganna. Samkvæmt fyrrnefndu lagagreininni skal við ákvörðun skattverðs, m.a. við úttekt til eigin nota eða til nota í öðrum tilgangi en varðar sölu á skattskyldum vörum og þjónustu, miða við almennt gangverð í sams konar viðskiptum. Er þetta áréttað í 2. málsl. 3. gr. reglugerðar nr. 248/1990, sbr. áður reglugerð nr. 561/1989.

Í 4. mgr. 8. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 4. gr. laga nr. 119/1989, er svo fyrir mælt að ríkisskattstjóri skuli gefa út reglur um mat til verðs samkvæmt þeirri grein. Reglur ríkisskattstjóra um skattverð opinberra aðila, sem hafa með höndum virðisaukaskattsskylda starfsemi, voru birtar í 46. tbl. Lögbirtingablaðsins árið 1990. Í 2. tölul. þeirra segir að liggi almennt gangverð ekki fyrir í sams konar viðskiptum og um ræði í 3. gr. reglugerðar nr. 561/1989 (nú reglugerð nr. 248/1990) skuli ákveða skattverð í umræddri starfsemi með hliðsjón af reglum um stofn til virðisaukaskatts (skattverð) í byggingarstarfsemi. Síðarnefndar reglur hafa vegna þeirra ára sem mál þetta varðar birst í 46. tbl. Lögbirtingablaðsins árið 1990, 34. tbl. árið 1991 og 17. tbl. árið 1993. Í þeim segir efnislega að miða skuli skattverð í byggingarstarfsemi við almennt gangverð í sams konar viðskiptum. Almennt gangverð vegna vinnu manna sé það endurgjald sem aðili krefjist fyrir að inna af hendi sambærilega vinnu eða þjónustu fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, þó ekki lægra en það endurgjald sem aðrir aðilar á sama atvinnusvæði krefjist fyrir sams konar vinnu eða þjónustu. Liggi almennt gangverð ekki fyrir skal miða skattverð til virðisaukaskatts við reiknað útsöluverð. Að því er varðar vinnu starfsmanna segir í reglunum að skattverð reiknist þannig að miða skal við 1) greidd laun, þ.m.t. fæðispeningar, fatapeningar, verkfæragjald, ferða- og flutningsgjald o.fl., 2) þar við bætast launatengd gjöld (m.a. lífeyrissjóðsgjald, sjúkrasjóðsgjald og tryggingargjald) og 3) við framangreinda liði bætist álag, sem er m.a. vegna orlofs, veikinda, óunnins vinnutíma, stjórnunar­kostnaðar og ágóða. Vegna sérfræðinga er hækkunarstuðull 2,00, vegna iðnaðarmanna og verkamanna á verkstæði er hækkunarstuðull 1,52 og vegna iðnaðarmanna og verkamanna á byggingarstað er hækkunarstuðull 1,37. Liggi greidd laun ekki fyrir miðast stofn í þessum útreikningi við lágmarksendurgjald samkvæmt lið 3 í skattverðsreglunum.

Framangreindar reglur bera með sér að það sé meginregla að í virðisaukaskattsuppgjöri opinberra aðila skuli miða skattverð við almennt gangverð. Liggi það ekki fyrir kemur til kasta skattverðsreglna ríkisskattstjóra. Í þessu sambandi þykir þó verða að líta til þess sem að framan greinir um tilgang með skattlagningu eigin framleiðslu og þjónustu þessara aðila, þ.e. að jafna samkeppnisstöðu atvinnufyrirtækja gagnvart fyrirtækjum og þjónustudeildum sveitar­félaga og annarra opinberra aðila sem framleiða vörur eða inna af hendi þjónustu til eigin nota. Þegar þetta markmið með ákvæðum reglugerðar nr. 248/1990 er haft í huga og jafnframt að ætla verður að ríkisskattstjóri taki mið af raunverulegum aðstæðum á markaði í skattverðsreglum sínum og seilist a.m.k. ekki lengra en almennt gerist í verðlagningu, þykir bera undir kæranda að sýna fram á að það skattverð sem hann hefur lagt til grundvallar í skattskilum sínum endurómi almennt gangverð á markaði. Er þetta sérstaklega brýnt í tilviki kæranda þar sem verulegur munur er á fjárhæðum eftir því hvort reiknað er samkvæmt skattverðsreglunum eða með aðferð kæranda.

Aðferð kæranda um 30% álag á bein laun fellst í faðma við 1. tölul. í reglum ríkisskattstjóra frá 26. mars 1990 um skattverð opinberra aðila og óskattskyldra aðila. Það ákvæði skattverðsreglnanna á ekki við þegar um er að ræða starfsemi sem skattlögð er á grundvelli 3. gr. reglugerðar nr. 248/1990. Þá þykir kærandi ekki hafa fært að því fullnægjandi líkur að skattverð hans sé í samræmi við almennt gangverð á markaði, en taka verður undir það með skattstjóra að samanburður hans í kæru til skattstjóra, sem ítrekaður er í kæru til yfirskattanefndar, við útseldan taxta byggingarfyrirtækis þykir frekast benda til þess að skattverð kæranda sé að jafnaði lægra en samanburðartaxtinn. Því þykir kæranda ekki hafa tekist að sýna fram á það með framlögðum gögnum að skattverð hans sé á svo traustum stoðum reist að hnekkja beri hinni kærðu endurákvörðun. Hin kærða endurákvörðun stendur því óhögguð.

3. Fallist er á kröfu kæranda um niðurfellingu álags.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Endurákvörðun skattstjóra stendur óhögguð að öðru leyti en því að álag fellur niður.