Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að af hálfu kæranda, sem er sameignarfélag og sjálfstæður skattaðili, var ekki talið fram til skatts innan tilskilins framtalsfrests árið 1993. Við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1993 áætlaði skattstjóri því kæranda skattstofna til álagningar tekjuskatts og eignarskatts, sbr. 2. mgr. 95. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og aðstöðugjalds, sbr. 24. gr. og 6. mgr. 37. gr. laga nr. 90/1990, um tekjustofna sveitarfélaga, með síðari breytingum. Við hina áætluðu skattstofna bætti skattstjóri 15% álagi samkvæmt heimildarákvæðum 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var álagningunni mótmælt í kæru, dags. 23. ágúst 1993, og boðað að skattframtal árið 1993 ásamt ársreikningi yrði sent til rökstuðnings kærunni strax og lokið hefði verið við gerð þeirra, en sú vinna hefði tafist vegna annríkis á endurskoðunarskrifstofu umboðsmannsins. Hinn 29. október 1993 móttók skattstjóri skattframtal kæranda árið 1993, dags. 27. október 1993, ásamt ársreikningi og öðrum fylgigögnum. Í bréfum umboðsmanns kæranda, dags. 27. og 29. október 1993, var farið fram á að hin innsendu gögn yrðu lögð til grundvallar álagningunni án álags vegna síðbúinna framtalsskila, enda bæri kærandi ekki ábyrgð á þeim drætti sem orðið hefði á framtalsskilunum heldur væri annríki á skrifstofu umboðsmannsins um að kenna. Í bréfi umboðsmannsins, dags. 27. október 1993, var að finna sérstaka beiðni um skattalega meðferð. Þess var getið að kærandi væri í formlegri eigu tveggja einstaklinga sem stofnað hefðu sameignarfélagið með það í huga að hagnaður af starfseminni rynni til eflingar íþróttahreyfingunni á X, einkum þó til handknattleiks- og badmintondeilda ... . Rekstur sameignarfélagsins væri fólginn í kaupum á strimlaauglýsingaspjöldum þar sem fyrirtæki greiddu fyrir afnot af auglýsingaspjöldum. Nú þegar hefði verið fjárfest í tveimur spjöldum og væri það stefna eigendanna að greiða upp skuldbindingar vegna fjárfestinganna áður en til úthlutunar kæmi samkvæmt sameignarfélagssamningnum. Með hliðsjón af því sem segði í þeim samningi um meðferð hagnaðar af starfsemi félagsins var farið fram á það í bréfinu að talið yrði að ákvæði 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, giltu um skattalega meðferð félagsins. Í samræmi við þetta viðhorf var skattframtali kæranda árið 1993 hagað þannig að hrein eign og hreinar tekjur félagsins voru færðar út með tilvísun til 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981.

Með kæruúrskurði, dags. 15. apríl 1994, hafnaði skattstjóri því að kærandi félli undir ákvæði 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, en féllst á að leggja innsent skattframtal árið 1993 til grundvallar álagningu opinberra gjalda gjaldárið 1993 í stað áætlunar án álags vegna síðbúinna framtalsskila. Í forsendum sínum vísaði skattstjóri til 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 þar sem svo væri mælt fyrir að hvorki greiddu tekjuskatt né eignarskatt þeir lögaðilar, sem um ræddi í 2. gr. laganna, ef þeir verja hagnaði sínum einungis til almenningsheilla og hafa það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum. Þá vísaði skattstjóri til 1. og 2. tölul. 6. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt. Þar kæmi fram í 1. tölul. að undanþegin væru tekjuskatti og eignarskatti félög sem enga atvinnu rækju og verðu þeim tekjum, er þau afla sér, til almenningsþarfa en eigi til hagsbóta meðlimum sínum, svo sem vísindafélög, hjúkrunar- og líknarfélög, bókmennta- og fræðslufélög, stjórnmálafélög, dýraverndunar­félög og búnaðarfélög. Í 2. tölul. greinarinnar væru undanþegin tekjuskatti og eignarskatti félög með takmarkaðri ábyrgð, þótt þau reki atvinnu, ef öllum tekjum þeirra er varið til almannaþarfa. Skattstjóri vísaði til þess að í 2. mgr. 2. gr. sameignarfélagssamnings um kæranda frá 30. desember 1991 segði svo: „Ágóða af starfsemi félagsins skal varið til eflingar íþróttahreyfingarinnar á X, sérstaklega handknattleik og badminton. Þá er heimilt að styrkja efnilega íþróttamenn frá X til þátttöku í einstökum viðburðum eða til þjálfunar. Skal félagið sjálft eða stjórn þess annast úthlutun á styrkjum úr félaginu, eftir reglum sem félagið setur sér sjálft.“ Þá segði svo í 3. mgr. 2. gr.: „Félagið skal greiða allan kostnað af rekstri auglýsingaspjaldanna svo og þóknun vegna öflunar auglýsinga. Þóknun fyrir auglýsingaöflun skal eigi fara yfir 10% af brúttótekjum.“ Ennfremur væri 4. gr. samningsins svohljóðandi: „Báðir leggjum við félaginu til starfskrafta eftir þörfum. Kaup okkar fyrir störf í þágu félagsins skal ekki fara fram yfir 10% af brúttótekjum, sbr. 2. gr.“

Þá sagði svo í úrskurði skattstjóra:

„Eftirfarandi atriði varðandi rekstur félagsins þykja ekki í samræmi við framangreind tilvitnuð laga- og reglugerðarákvæði:

Í fyrsta lagi er hér um að ræða sameignarfélag með ótakmarkaðri ábyrgð.

Í öðru lagi fellur það vart undir skilgreiningu um ráðstöfun hagnaðar til almannaheilla að úthluta styrkjum til tveggja ákveðinna íþróttadeilda og að það séu stjórnarmenn umrædds félags sem alfarið ráða hverjum sé úthlutað styrk og hversu hár styrkurinn sé.

Þá er ákvæðið um kaup til handa eigendum, sem að vísu getur ekki farið yfir ákveðin mörk, ekki í samræmi við framangreint.

Þá hefur komið í ljós við skoðun á rekstrarreikningum og gögnum meðfylgjandi honum að úthlutun styrkja skv. samþykktum félagsins fór ekki fram á árinu 1992 heldur var arðinum varið til niðurgreiðslu á skuldbindingum félagsins. Slík ráðstöfun á hagnaði félagsins getur ekki talist í samræmi við framangreind lagaákvæði.

Með vísan til framanritaðs er kröfu kæranda um að vera undanþeginn skattskyldu skv. ákv. 5. tl. 4. gr. skattalaganna hafnað.“

II.

Úrskurði skattstjóra hefur af hálfu kæranda verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 13. maí 1994. Er þess krafist að sameignarfélagið verði talið undanþegið tekjuskatti og eignarskatti á grundvelli 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, enda hafi ekki verið farið á svig við ákvæði sameignarfélagssamningsins á árinu 1992, þótt enn hafi ekki verið úthlutað úr félaginu, með því að tekjum ársins 1992 hafi verið varið til greiðslu skulda og viðbótarfjárfestingar í auglýsingaspjaldi. Fram undan sé sá tími að hagnaði verði varið í samræmi við sameignarfélagssamninginn og þar sem sú stefna hafi verið tekin að greiða upp fjárfestingarskuldir, áður en til úthlutunar kæmi, yrði meira gagn af fjárhagsstuðningi félagsins en ella. Eins og ársreikningur fyrir árið 1992 bæri með sér hefði stærstur hluti skuldanna verið greiddur. Í kærunni er gerð grein fyrir stofnun kæranda, starfsemi félagsins og tilgangi.

III.

Með bréfi, dags. 18. ágúst 1995, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Að kröfum kæranda verði synjað.

Þeir lögaðilar sem um ræðir í 2. gr. l. nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt og hér eiga heimili, eru undanþegnir skattskyldu ef þeir verja öllum hagnaði sínum einungis til almenningsheilla og hafa það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum, sbr. 5. tl. 4. gr. l. nr. 75/1981. Hagnaði telst því aðeins varið til almenningsheilla að hann gagnist ótilteknum fjölda manna. Það fellur vart undir skilgreiningu um ráðstöfun hagnaðar til almenningsheilla að úthluta styrkjum til tveggja ákveðinna íþróttadeilda í ákveðnu bæjarfélagi.“

IV.

Samkvæmt 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, greiða hvorki tekjuskatt né eignarskatt þeir lögaðilar sem um ræðir í 2. gr. laganna og hér eiga heimili ef þeir verja hagnaði sínum einungis til almenningsheilla og hafa það að einasta markmiði samkvæmt samþykktum sínum. Svipað ákvæði var að finna í eldri lögum, sbr. 2. málsl. A-liðar 1. mgr. 5. gr. laga nr. 68/1971, um tekjuskatt og eignarskatt. Það ákvæði tók þó samkvæmt orðan sinni einungis til hlutafélaga og annarra félaga með takmarkaðri ábyrgð félagsaðila. Núgildandi ákvæði, sem upphaflega var tekið í lög með 4. gr. laga nr. 40/1987, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 7/1980, um breyting á þeim lögum, tekur hins vegar til allra þeirra lögaðila sem tilgreindir eru í 2. gr. laganna, uppfylli þeir þau skilyrði sem sett eru í 5. tölul. fyrstnefndrar lagagreinar.

Samkvæmt tilkynningu til firmaskrár X, dags. … 1991, er birtist í ... tbl. Lögbirtingablaðsins 1992, sem út kom ... 1992, stofnuðu M og N sameignarfélagið A sf. þar í bæ, kæranda í máli þessu. Tekið var fram að tilgangur sameignarfélagsins „væri rekstur auglýsingaspjalda og á allur ágóði af starfseminni að renna til eflingar íþróttastarfsemi á X“ eins og sagði í tilkynningunni. Þá var tekið fram að firmað væri sjálfstæður skattaðili. Samkvæmt þessu er kærandi sameignarfélag og er út af fyrir sig enginn ágreiningur um að félagið sé skattskylt á þeim grundvelli, enda hefur skattstjóri sjálfur talið svo vera. Hefur því verið litið svo á að félagið falli undir 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Að þessu athuguðu og með skírskotun til gildissviðs 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, sem fyrr er lýst, fær sú forsenda ekki staðist, sem skattstjóri byggir hina umdeildu ákvörðun sín meðal annars á, að kærandi sé sameignarfélag með ótakmarkaðri ábyrgð. Ákvæði 2. tölul. 6. gr. reglugerðar nr. 245/1963, um tekjuskatt og eignarskatt, sem skattstjóri virðist reisa þessa forsendu sína á, er miðað við eldri skattalöggjöf og er í andstöðu við 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981 og þokar því fyrir lagaákvæðinu.

Í 2. mgr. 2. gr. sameignarfélagssamnings um kæranda, dags. 30. desember 1991, er tekið fram að ágóða af starfsemi félagsins skuli varið til eflingar íþróttahreyfingunni á X, sérstaklega handknattleik og badminton. Þá sé heimilt að styrkja efnilega íþróttamenn frá X til þátttöku í einstökum viðburðum eða til þjálfunar. Samkvæmt þessu skal kærandi rekinn í því eina skyni að efla íþróttastarfsemi á X, sem er í samræmi við skráðan tilgang félagsins. Almennt verður að telja að íþróttastarfsemi falli undir hugtakið almenningsheill í skilningi 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í því sambandi má benda á skilgreiningu á hugtakinu menningarmálastarfsemi fyrir almenning í a-lið 2. gr. reglugerðar nr. 615/1987, um frádrátt vegna gjafa til menningarmála o. fl., sbr. nú a-lið 16. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, sem sett eru vegna þeirrar frádráttar­heimildar gjafa sem um ræðir í 3. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Verður ekki talið að það falli utan hugtaksins almenningsheill í skilningi 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, þótt stuðningur sé bundinn við íþróttastarfsemi í ákveðnu bæjarfélagi eins raunin er í tilviki kæranda, eins og skattstjóri og ríkisskattstjóri álíta. Í þessu sambandi má benda til hliðsjónar á H 1953:134 er varðaði undanþágu staðbundins félagsskapar frá skemmtanaskatti á grundvelli almenningsheilla. Rétt er að taka fram í tilefni af því sem fram kemur í kæruúrskurði skattstjóra að stuðningur kæranda er samkvæmt félagssamningnum ekki bundinn við tvær tilgreindar íþróttadeildir, enda þótt sérstök áhersla sé lögð á stuðning við þær. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. félagssamnings kæranda skal félagið sjálft eða stjórn þess annast úthlutun á styrkjum úr félaginu eftir reglum sem félagið setur sér sjálft. Ekki liggur fyrir hvort slíkar reglur hafa verið settar og af hálfu kæranda hefur ekki verið gerð grein fyrir slíkum reglum. Verður ekki talið að þetta geti út af fyrir sig skipt meginmáli, enda yrðu slíkar reglur, ef settar væru, að vera í fullu samræmi við markmið félagsins. Eins og fyrr segir er kærandi sameignarfélag í eigu tveggja einstaklinga að jöfnu. Stjórn félagsins ber að framfylgja markmiði þess og verður ekki talið óeðlilegt að félagsstjórnin sem valdbær aðili hafi á hendi úthlutun styrkja í samræmi við tilgang félagsins eins og skattstjóri hefur álitið. Skattstjóri hefur og á því byggt að kærandi hafi ekki ráðstafað hagnaði sínum samkvæmt rekstrarreikningi ársins 1992 í samræmi við ákvæði 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981. Af hálfu kæranda hefur komið fram að hagnaður rekstrarársins 1992 hafi runnið til greiðslu skulda og til frekari uppbyggingar á starfsemi kæranda. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir þessi meðferð kæranda á hagnaði rekstrarársins 1992 ekki útiloka að hann falli undir ákvæði 5. tölul. 4. gr. laga nr. 75/1981, enda hefur kærandi sýnt fram á að hann hafi varið hagnaði rekstraráranna 1993 og 1994 í samræmi við ákvæði í félagssamningi. Ennfremur verður ekki annað séð en að þóknun þeirri sem eigendur kæranda áskilja sér í sameignarfélagssamningnum séu eðlilegar skorður settar. Að öllu framangreindu virtu þykir mega fallast á kröfur kæranda.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda.