Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 12. apríl 1994, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar endurákvörðun skattstjóra á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1991 og 1992, sbr. tilkynningu um endurákvörðun, dags. 17. nóvember 1993, og kæruúrskurð, dags. 22. mars 1994, vegna gjaldfærslu tapaðrar hlutabréfaeignar. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurði skattstjóra verði hnekkt, þannig að kæranda heimilist að gjaldfæra, til viðbótar því sem skattstjóri heimilaði, 9.579.358 kr. gjaldárið 1991 og 1.144.004 kr. gjaldárið 1992.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 30. apríl 1993, óskaði skattstjóri eftir skýringum á gjaldfærðri tapaðri hlutabréfaeign í Y hf., að fjárhæð 19.676.863 kr. gjaldárið 1991. Tiltók skattstjóri að í skýringum með ársreikningi kæmi fram að nafnverð hlutabréfanna væri 19.376.916 kr., en í ársreikningi gjaldárið 1990 hefði þessi hlutabréfaeign verið eignfærð á 9.688.458 kr., og í skýringum með þeim ársreikningi kæmi fram að 50% af hlutabréfaeigninni í Y hf. hefði verið talin verðlaus, með öðrum orðum að bréfin hefðu verið talin töpuð á þessum tímapunkti. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. maí 1993, kom fram yfirlit yfir kaupverð hlutabréfa í Y hf., á árunum 1986-1990, og nam það 12.697.983 kr. Samkvæmt þessu bréfi höfðu hlutabréfin komist í eigu kæranda með skuldajöfnun við Y hf., vegna greiðsluerfiðleika þess félags. Fram kom að fjárhæðin sem var gjaldfærð, 19.676.863 kr., væri kaupverð hvers árs framreiknað með verðbreytingarstuðli til ársins 1990. Jafnframt kom fram hjá kæranda að ekki hefðu öll hlutabréfin verið gjaldfærð. Tiltekin bréf sem keypt hefðu verið á árinu 1990 væru ekki á meðal þess sem gjaldfært væri í rekstrarreikningi 1990. Um hefði verið að ræða yfirtöku á hlutafjárloforðum D og F, og hefði verið greitt fyrir bréfin 3.283.235 kr. með skuldajöfnun viðskiptareiknings Y hf. hjá kæranda á árunum 1990 og 1991. Þessi hlutabréf hefðu einnig tapast og leiða mætti að því líkur að gjaldfærsla þeirra hefði einnig verið heimil.

Skattstjóri boðaði lækkun gjaldaliðarins „afskrifuð hlutabréfaeign í Y hf.“, með bréfi, dags. 3. september 1993, um kr. 9.988.405 kr., gjaldárið 1991, þar sem ekki þætti vera sýnt fram á að um rekstrarkostnað, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, væri að ræða. Fram kom í máli skattstjóra að hann miðaði heimila gjaldfærslu við bókfærða stöðu hlutabréfaeignar í upphafi árs 1990. Varðandi það hvort heimilt væri í þessu sambandi að framreikna hlutabréfaeignina samkvæmt verðbreytingarstuðli taldi skattstjóri vart vera hægt að draga aðra ályktun en þá að kæmi ekki fram í einstökum lagagreinum tekju- og eignarskattslaganna, að heimilt væri að taka tillit til verðbreytinga, þá væri það ekki leyfilegt.

Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. september 1993, kom fram ósk um að skattstjóri heimilaði gjaldárið 1992 gjaldfærslu þeirra bréfa sem kærandi eignaðist á árinu 1990 með yfirtöku hlutafjárloforða eins og getið er hér að framan. Meðfylgjandi bréfinu var afrit af viðskiptareikningi kæranda hjá Y hf. þar sem fram kom greiðsla þess síðarnefnda með hlutabréfum að fjárhæð 3.283.235 kr. þann 27. febrúar 1991. Skattstjóri hafnaði þessu í endurákvörðun sinni, dags. 17. nóvember 1993, þar sem ekki þætti sýnt að um rekstrarkostnað væri að ræða, sbr. 31. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt efnahagsreikningi kæranda í árslok 1990 væru eignfærðar viðskiptakröfur einungis 2.080.565 kr. Með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. desember 1993, fylgdi afrit reiknings frá janúar 1991 á hendur Y hf. vegna vinnu kæranda í júlí til desember 1990 að fjárhæð 2.139.231 kr. Í kæruúrskurði, dags. 22. mars 1994, féllst skattstjóri á að gjaldfæra í skattframtali 1992 2.139.231 kr., sem skattstjóri taldi vera inneign kæranda hjá Y hf. í árslok 1990.

Með bréfi, dags. 1. september 1995, hefur ríkisskattstjóri f.h. gjaldkrefjanda gert þá kröfu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.

II.

Með 3. gr. laga nr. 63/1990, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, bættist við 31. gr. laganna, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri, nýr töluliður sem varð 4. tölul. og tók ákvæðið gildi við álagningu opinberra gjalda á árinu 1991. Samkvæmt því er heimilt að draga frá tekjum af atvinnurekstri „sannanlega tapað hlutafé sem aðili hefur eignast á þann hátt að hann hefur, vegna greiðsluerfiðleika hlutafélags, tekið hlutafé sem gagngjald fyrir viðskiptakröfu sem hann átti á hendur hlutafélagi, enda hafi viðskiptakrafan verið vegna sölu á vöru eða þjónustu. Má draga verð slíkra hlutabréfa frá tekjum á því tekjuári þegar hlutafé er sannanlega tapað.“

Í bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 27. maí 1993, segir um tapaða hlutabréfaeign undir liðnum 2.6.:

„Réttilega kemur fram í bréfi yðar að á árinu 1989 var bókfært verð hlutabréfa í Y h/f lækkað um 50% og var mótbókunin færð á endurmatsreikning. Hér var ekki um endanlega afskrift að ræða enda fjárhæðin ekki færð til gjalda í rekstrarreikningi. Tilraunir voru gerðar á árinu 1990 til að endurreisa félagið. Á þeim tíma sem gengið var frá skattframtali [kæranda] 1991 var talið ólíklegt að tækist að endurreisa Y h/f, meðal annars vegna þess að í upphafi árs 1991 varð Y h/f fyrir gífurlegu tjóni í ofsaveðri sem gekk yfir landið. Hlutabréfaeign í félaginu var því endanlega afskrifuð í ársreikningi 1990. Haustið 1991 var félagið tekið til gjaldþrotaskipta. Hluthafar töpuðu sínu hlutafé og ekkert fékkst upp í almennar kröfur.“

Þrátt fyrir þetta amaðist skattstjóri ekki við gjaldfærslu þessari í ársreikningi 1990 að öðru leyti en því að ágreiningur er um við hvaða verð skuli miða umrædda gjaldfærslu og hvort heimilt sé að framreikna fjárhæðir samkvæmt verðbreytingarstuðli. Þykir, eins og á stendur í máli þessu, verða að taka málið til efnislegrar úrlausnar. Skilja verður 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, á þann veg að það verð sem miða skuli við þegar töpuð hlutabréf eru færð til gjalda, sé kaupverð þeirra, þ.e. sú fjárhæð sem viðskiptakrafa sem látin er sem gagngjald fyrir bréfin stóð í á þeim degi er þau viðskipti áttu sér stað. Framreikningur samkvæmt verðbreytingarstuðli kemur ekki til álita, enda er ekki kveðið á um slíkt í lagaheimildinni fyrir þessari gjaldfærslu. Þótt telja verði að ekki komi nægjanlega skýrt fram í bréfi kæranda, dags. 27. maí 1993, hvort greitt hafi verið fyrir þau bréf að fjárhæð 3.436.426 kr. sem kærandi eignaðist á árinu 1988 með skuldajöfnun hefur skattstjóri að þessu leyti ekki gert athugasemdir við gjaldfærslu bréfanna. Enginn ágreiningur er því um að öll hlutabréfin sem gjaldfærð voru falli undir umrætt lagaákvæði. Samkvæmt sundurliðun í nýnefndu bréfi kæranda var kaupverð þessara hlutabréfa 2.590.557 kr. á árinu 1986, 2.671.000 kr. á árinu 1987, 3.436.426 kr. á árinu 1988, 1.980.000 kr. á árinu 1989 og 2.020.000 kr. á árinu 1990 eða samtals 12.697.983 kr. Skattstjóri heimilaði gjaldfærslu að fjárhæð 9.688.458 kr., og verður því viðbótargjaldfærsla að fjárhæð 3.009.525 kr. gjaldárið 1991.

Kemur þá til skoðunar gjaldfærsla á rekstrarárinu 1991 vegna bréfa sem keypt voru á árinu 1990, og ekki voru gjaldfærð meðal þeirra bréfa sem fjallað er um hér að framan. Samkvæmt sundurliðun í bréfi kæranda, dags. 27. maí 1993, var kaupverð þeirra bréfa sem greitt var fyrir með skuldajöfnun viðskiptareiknings Y hf. hjá kæranda 3.283.235 kr. Skattstjóri heimilaði gjaldfærslu að fjárhæð 2.139.231 kr. og vísaði í því sambandi til þess að kærandi ætti þessa fjárhæð inni hjá Y hf. í árslok 1990. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 14. desember 1993, kom fram að í skattframtali kæranda vegna ársins 1990 voru tekjufærðar 8.146.287 kr. vegna vinnu fyrir Y hf. og samkvæmt hreyfingarlista yfir viðskipti kæranda og Y hf. á árinu 1991, sem barst skattstjóra með bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 21. september 1993, mátti sjá að heildarfjárhæð skuldfærðra reikninga var 4.034.546 kr. á árinu 1991. Er því ekki einhlítt í þessu sambandi að miða við stöðu viðskiptareiknings í árslok 1990. Skattstjóri hefur fallist á gjaldfærslu hluta þeirra bréfa sem kærandi eignaðist á árinu 1990. Er hér því einungis um tölulegan ágreining að ræða. Með vísan til þess sem fram kemur hér að framan varðandi gjaldfærslu hlutabréfa gjaldárið 1991 verður viðbótargjaldfærsla að fjárhæð 1.144.004 kr. gjaldárið 1992.

Við ofangreindar breytingar á skattframtölum kæranda gjaldárin 1991 og 1992, verður yfirfæranlegt tap til gjaldársins 1993. Á því ári er tekjuskattsstofn kæranda 0 kr., og færist tap þetta því til skattframtals 1994.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Yfirfæranlegt tap gjaldárið 1991 hækkar um 3.009.525 kr. og verður 4.712.655 kr. Tekjuskattsstofn gjaldárið 1992 verður 0 kr., yfirfæranlegt tap það ár verður 3.702.878 kr.