Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 4. september, er tekið fyrir mál nr. 20/2019; kæra A, dags. 18. janúar 2019, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 18. janúar 2019, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 8. febrúar 2019, varðar úrskurð tollstjóra, dags. 5. september 2018, um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á skútunni F á árinu 2013. Með úrskurðinum staðfesti tollstjóri ákvörðun sína frá 3. janúar 2017 um áætlun aðflutningsgjalda að fjárhæð 3.504.252 kr. vegna innflutnings skútunnar. Í kæru til yfirskattanefndar er þess aðallega krafist að úrskurður tollstjóra verði ómerktur en til vara að aðflutningsskýrsla verði leiðrétt þannig að miðað verði við að kaupverð skútunnar hafi numið 44.600 evrum.

II.

Málavextir eru þeir að í kjölfar bréfa tollstjóra til kæranda, dags. 7. apríl 2014, 2. febrúar 2015 og 20. apríl 2015, þar sem tollstjóri krafði kæranda um aðflutningsskýrslu og tollskjöl vegna innflutnings skútunnar F á árinu 2013, en bréfum þessum var ekki svarað af hálfu kæranda, áætlaði tollstjóri hinn 3. janúar 2017 aðflutningsgjöld vegna innflutnings skútunnar. Miðaði tollstjóri við að FOB-verð skútunnar við innflutninginn hefði verið 13.141.811 kr. og ákvarðaði aðflutningsgjöld 3.504.252 kr.

Með tölvupósti til tollstjóra 25. apríl 2018 fór umboðsmaður kæranda fram á niðurfellingu eða endurskoðun á aðflutningsgjöldum vegna innflutnings skútunnar. Í tölvupóstinum kom fram að skútunni hefði verið siglt til Íslands vorið 2013 til að taka þátt í siglingakeppni sem hefði síðar verið aflýst. Ekki hefði staðið til að skútan ílengdist hér á landi, en báturinn væri árgerð 1957, gamall og lúinn, og hefði orðið fyrir hnjaski í stæði sínu hér á landi. Því hefði tafist að sigla bátnum aftur út til hafnar í Evrópu. Jafnframt þyrfti skútan að fara í þykktarmælingu á skrokk áður en siglt yrði yfir Atlantshafið á nýjan leik. Óskaði kærandi eftir því að skútunni yrði veitt „dvalarleyfi“ meðan á þykktarmælingum og viðgerðum stæði og að aðflutningsgjöld yrðu felld niður.

Með bréfi tollstjóra, dags. 14. júní 2018, gerði hann kæranda grein fyrir því að tollstjóri liti á tölvupóstinn frá 25. apríl 2018 sem kæru samkvæmt 117. gr. tollalaga nr. 88/2005 vegna ákvörðunar tollstjóra frá 3. janúar 2017 um álagningu aðflutningsgjalda vegna innflutnings umræddrar skútu. Liti tollstjóri svo á að óskað væri eftir niðurfellingu á virðisaukaskatti af skútunni og væri því óskað gagna er sýndu fram á að undanþáguákvæði virðisaukaskattslaga ættu við í tilviki kæranda, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. og 3. tölul. 1. mgr. 36. gr. sömu laga.

Hinn 9. júlí 2018 sendi umboðsmaður kæranda tollstjóra afrit af sölureikningi vegna kaupa á skútunni F þar sem fram kom að söluverð skútunnar næmi 44.600 evrum. Með tölvupóstum 16. júlí 2018 og 20. ágúst 2018 óskaði tollstjóri eftir því að kærandi léti í té staðfestingu á greiðslu fjárhæðar samkvæmt framlögðum sölureikningi. Umbeðin gögn bárust tollstjóra ekki.

Með úrskurði nr. 14/2018, dags. 5. september 2018, sem tollstjóri kvað upp með vísan til 117. gr. tollalaga nr. 88/2005, staðfesti tollstjóri „ákvörðun tollstjóra dags. 3. janúar 2017 um áætluð aðflutningsgjöld vegna skútunnar F“. Í úrskurðinum voru málavextir raktir. Vék tollstjóri að skyldu innflytjenda til að láta tollstjóra í té aðflutningsskýrslu og önnur tollskjöl eigi síðar en sex mánuðum frá komudegi flutningsfars vöru til landsins nema vöru væri ráðstafað í tollvörugeymslu eða á frísvæði. Umrædd skúta hefði komið til landsins 25. júní 2013 og verið ótollafgreidd síðan. Það væri meginregla að greiða bæri aðflutningsgjöld af öllum vörum sem fluttar væru til landsins, sbr. 3. gr. tollalaga nr. 88/2005. Bæri að túlka allar undantekningar frá almennri toll- og gjaldskyldu þröngt. Heimild til niðurfellingar virðisaukaskatts við innflutning báta væri að finna í 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. og 3. tölul. 1. mgr. 36. gr. sömu laga, en í 1. tölul. 39. gr. reglugerðar nr. 630/2008, um ýmis tollfríðindi, kæmi ennfremur fram að loftför og skip skyldu undanþegin virðisaukaskatti við innflutning. Teldi tollstjóri að umrædd skúta félli ekki undir undanþágu til greiðslu virðisaukaskatts við innflutning, en undanþágan næði ekki til skipa sem væru undir sex metrum að lengd eða skemmtibáta. Tók tollstjóri fram að engin staðfesting á greiðslu hefði borist embættinu vegna kaupa kæranda á skútunni. Bæri því að ákvarða verð vörunnar í samræmi við reglur 57.-62. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, en samkvæmt 57. gr. reglugerðarinnar skyldi tollverð vöru vera viðskiptaverð sams konar vara sem seldar hefðu verið og fluttar til landsins á sama eða svipuðum tíma. Hefði tollstjóri stuðst við 62. gr. reglugerðarinnar þegar embættið hefði tekið saman innflutning á árunum 2009 til 2016 á svipaðri vöru og reiknað út meðalverð þeirra vara sem hefði síðan myndað viðmiðunarverð áætlaðs gjalds fyrir skútu kæranda.

Með bréfi til tollstjóra, dags. 16. október 2018, óskaði umboðsmaður kæranda eftir endurupptöku á úrskurði tollstjóra nr. 14/2018. Vísaði umboðsmanns kæranda til þess að nú lægi fyrir staðfesting seljanda skútunnar á fjárhæð kaupverðsins og greiðslu þess. Meðfylgjandi bréfinu var bréf frá seljanda skútunnar þar sem gerð var grein fyrir sölunni á skútunni og áætluðu verðmæti hennar.

Með ákvörðun, dags. 27. nóvember 2018, hafnaði tollstjóri því að endurupptaka mál kæranda. Taldi tollstjóri að hið nýja skjal sem kærandi hefði lagt fram í málinu væri „ekki nægjanlegt“ til að embættið samþykkti að endurupptaka mál kæranda með vísan til skilyrða fyrir endurupptöku í 24. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

III.

Greint er frá kröfugerð kæranda í kafla I hér að framan. Í kærunni er tekið fram að samkvæmt 14. gr. tollalaga nr. 88/2005 sé tollverð innfluttra vara viðskiptaverð þeirra, þ.e. það verð sem raunverulega sé greitt eða greiða beri við sölu þeirra til landsins með þeim leiðréttingum sem leiði af ákvæðum 15. gr. laganna, að uppfylltum tilteknum skilyrðum. Kærandi hafi lagt fram sölureikning vegna kaupa á skútunni en tollstjóri telji það ekki nægilegt. Brjóti þessi málsmeðferð tollstjóra í bága við ákvæði stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sér í lagi meðalhófsreglu 12. gr. og andmælareglu 13. gr. laganna. Verði að telja óeðlilegt að líta fram hjá framlögum sölureikningi og taka ákvörðun um viðskiptaverð sem sé langt umfram raunverulegt verðmæti. Telji kærandi ekki nauðsynlegt að fara í aðrar úrlausnir við mat á verðmæti en að leggja fram sölureikning.

IV.

Með bréfi, dags. 27. febrúar 2019, hefur tollstjóri lagt fram umsögn í málinu. Er farið fram á að ákvörðun tollstjóra verði staðfest. Í umsögninni er rakið að á reikningi vegna kaupa á skútunni F, sem umboðsmaður kæranda sendi til tollstjóra 9. júlí 2018, séu kaupendur að skútunni fjórir en á sams konar reikningi sem fylgi kæru til yfirskattanefndar séu kaupendur tveir. Vilji tollstjóri vekja athygli á þessu misræmi. Þá hafni tollstjóri því að hafa brotið í bága við stjórnsýslulög eins og kærandi haldi fram. Í úrskurði tollstjóra séu rakin tíð samskipti tollstjóra og kæranda þar sem sjá megi að kæranda hafi verið gefinn kostur á að skila inn frekari gögnum í málinu. Hafi því ekki verið farið á svig við andmælarétt kæranda. Þá telji tollstjóri að ekki hafi verið neinar vægari leiðir færar til að leggja rétt gjöld á umrædda vöru og hafi því ekki verið um brot á meðalhófsreglu að ræða eins og kærandi beri við.

V.

Kæruefni málsins er ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á skútunni F á árinu 2013. Við tollmeðferð, sem fram fór á árinu 2017, felldi tollstjóri vöruna í tollskrárnúmer 8903.9100 og áætlaði aðflutningsgjöld 3.504.252 kr. vegna innflutnings skútunnar og miðaði tollverð í því sambandi við meðaltal innkaupsverðs 12 sendinga sem fluttar hefðu verið inn árin á undan og fallið undir sama tollskrárnúmer. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður tollstjóra verði ómerktur. Til vara er gerð krafa um að ákvörðun aðflutningsgjalda verði miðuð við að kaupverð skútunnar hafi numið 44.600 evrum samkvæmt framlögðum sölureikningi.

Í 1. mgr. 34. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, kemur fram að innheimta skuli virðisaukaskatt af tollverði skattskyldrar vöru við innflutning hennar að viðbættum tolli og öðrum gjöldum sem á eru lögð við tollmeðferð. Samkvæmt 3. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988, sbr. og 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. sömu laga, er innflutningur loftfara og skipa undanþeginn virðisaukaskatti. Nær undanþágan þó ekki til skipa sem eru undir 6 metrum að lengd, skemmtibáta eða loftfara í einkaflugi.

Svo sem rakið er í kafla II hér að framan tók tollstjóri tölvupóst umboðsmanns kæranda frá 25. apríl 2018 sem kæru í skilningi 117. gr. tollalaga nr. 88/2005 vegna ákvörðunar tollstjóra frá 3. janúar 2017 um álagningu aðflutningsgjalda. Leit tollstjóri svo á að kærandi færi fram á niðurfellingu virðisaukaskatts við innflutning skútunnar F og óskaði eftir gögnum er sýndu fram á að undanþáguákvæði 3. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988, sbr. og 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. sömu laga, ættu við í tilviki kæranda. Hvað þetta atriði varðar verður ekki ráðið af umræddum tölvupósti umboðsmanns kæranda eða öðrum bréfum hans í málinu að byggt sé á því af hálfu kæranda að hann telji skútuna undanþegna virðisaukaskatti við innflutning á grundvelli framangreindra lagaákvæða. Þykir frekast mega ráða af tölvupóstinum að kærandi óskaði eftir því að aðflutningsgjöld yrðu felld niður þar sem ætlunin hefði verið að skútan hefði hér aðeins tímabundna viðkomu áður en henni yrði siglt aftur út til hafnar í Evrópu. Í þessu sambandi skal tekið fram að samkvæmt 2. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, skal fella niður, lækka eða endurgreiða virðisaukaskatt í þeim tilvikum sem talin eru upp í 2.–12. tölul. 1. mgr. 7. gr. tollalaga nr. 88/2005, með síðari breytingum, að uppfylltum þeim skilyrðum sem þar eru tilgreind. Í 2. tölul. síðastnefnda ákvæðisins er fjallað um niðurfellingu, lækkun eða endurgreiðslu tolls vegna tímabundins innflutnings, svo sem vegna sýninga, viðgerða o.fl. Getur tollfrjáls innflutningur samkvæmt ákvæðinu þó aldrei varað lengur en í 12 mánuði. Kemur undanþága frá álögðum gjöldum á þessum grundvelli því þá þegar ekki til greina í tilviki kæranda, en samkvæmt því sem fram er komið í málinu hefur hið umrædda sjófar verið á Íslandi undanfarin ár. Þessu til viðbótar verður ekki talið að innflutningur kæranda á skútunni falli undir neina af þeim lögleyfðu undanþágum sem fjallað er um í 2. tölul. ákvæðisins miðað við það sem fram er komið í málinu um ástæður fyrir flutningi skútunnar til landsins. Að því er snertir undanþágu frá virðisaukaskatti við innflutning á grundvelli 3. tölul. 1. mgr. 36. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 6. tölul. 1. mgr. 12. gr. sömu laga, svo sem tollstjóri fjallaði um í úrskurði sínum, verður að taka undir með tollstjóra að ekki geti komið til þess að umrædd seglskúta geti talist undanþegin virðisaukaskatti við innflutning á grundvelli ákvæða þessara, en einsýnt þykir að um „skemmtibát“ í skilningi síðarnefnda ákvæðisins sé að ræða. Liggur því ekki annað fyrir en að skútan F sé gjaldskyld við innflutning samkvæmt virðisaukaskattslögum nr. 50/1988 og eftir atvikum tollalögum nr. 88/2005.

Svo sem rakið hefur verið sinnti kærandi því ekki að standa tollstjóra skil á aðflutningsskýrslu og tollskjölum vegna innflutnings skútunnar F á árinu 2013. Var tollstjóra því rétt að áætla aðflutningsgjöld vegna innflutnings skútunnar í samræmi við 115. gr. tollalaga nr. 88/2005. Af hálfu kæranda er í kæru til yfirskattanefndar krafist ómerkingar á úrskurði tollstjóra með vísan til þess að tollstjóri hafi við meðferð málsins brotið gegn andmælarétti kæranda og meðalhófsreglu stjórnsýslulaga. Samkvæmt framansögðu má rekja tilurð málsins til sinnuleysis kæranda við upplýsingagjöf til tollstjóra. Var kæranda gefinn kostur á að koma að athugasemdum á öllum stigum málsins svo sem greina má af málavaxtalýsingu í kafla II hér að framan. Verður því ekki talið annað en að gætt hafi verið að andmælarétti kæranda við meðferð málsins af hálfu tollstjóra. Samkvæmt þessu og því sem rakið er að framan um gjaldskyldu skútunnar við innflutning verður að hafna kröfu kæranda um ómerkingu hins kærða úrskurðar tollstjóra. Að því er snertir viðbáru kæranda um að tollstjóri hafi ekki gætt meðalhófs við ákvörðun sína verður að telja að viðbára þessi snúi einkum að því að áætlun tollstjóra hafi verið óhóflega há, en kærandi hefur lagt fram sölureikning sem varakrafa hans byggir á. Þykir frekast verða að skera úr um þessa málsástæðu í tengslum við varakröfu kæranda

Samkvæmt 115. gr. tollalaga nr. 88/2005 skal tollstjóri, þegar embættinu ber að áætla fjárhæð aðflutningsgjalda, áætla tollverð vöru svo ríflega að eigi sé hætt við að fjárhæðir séu áætlaðar lægri en raunverulegt verðmæti vörunnar og ákvarða aðflutningsgjöld í samræmi við þá áætlun. Í 57.­–62. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, eru ákvæði um tollverð vöru þegar viðskiptaverð verður ekki lagt til grundvallar. Í 1. mgr. 57. gr. reglugerðarinnar kemur fram að sé ekki hægt að ákvarða tollverð vöru samkvæmt 14. gr. tollalaga skuli tollverðið vera viðskiptaverð sams konar vara sem seldar hafa verið og fluttar til landsins á sama eða svipuðum tíma. Í 4. mgr. sama ákvæðis kemur fram að finnist meira en eitt viðskiptaverð á sams konar vörum, skuli nota lægsta verðið við ákvörðun á tollverði vörunnar. Í 58. gr. segir að verði tollverð vöru hvorki ákvarðað samkvæmt 14. gr. tollalaga né 57. gr. reglugerðarinnar skuli það vera viðskiptaverð svipaðra vara sem seldar eru og fluttar til landsins á sama eða svipuðum tíma og varan sem verið er að virða. Þá eru í 60. og 61. gr. reglugerðarinnar ákvæði um að þegar annað þrýtur verði miðað við reiknað verð sem byggi á samtölu tiltekinna þátta eða endursöluverð sams konar eða svipaðra vara hérlendis. Loks er í 62. gr. reglugerðarinnar ákvæði um að verði tollverð innfluttrar vöru ekki ákvarðað samkvæmt 14. gr. tollalaga eða 57.–61. gr. reglugerðarinnar, skuli ákvarða það með rökréttum hætti samkvæmt meginreglum og almennum ákvæðum samnings um framkvæmd VII. gr. hins almenna samnings um tolla og viðskipti 1994 (GATT-samkomulagið) og á grundvelli fáanlegra upplýsinga hér á landi. Þá eru í 2. mgr. ákvæðisins talin upp í sjö liðum viðmið sem ekki ber að beita við ákvörðun tollverðs samkvæmt ákvæðinu. Í úrskurði sínum kvaðst tollstjóri hafa stuðst við 62. gr. reglugerðar nr. 1100/2006 við ákvörðun tollverðs.

Við áætlun viðmiðunarverðs skútunnar F miðaði tollstjóri við meðaltal innkaupsverðs 12 sendinga með tollskrárnúmerið 8903.9100 sem tollafgreiddar hefðu verið á tímabilinu 25. mars 2010 til 9. maí 2016, en yfirlit yfir sendingar þessar er meðal gagna málsins. Nam heildarverðmæti umræddra sendinga 157.701.732 kr. og meðalverð því 13.141.811 kr., sem er sú fjárhæð sem tollstjóri miðaði við. Þegar rýnt er í yfirlit þetta er tvennt sem stingur í augu. Er þar annars vegar að telja sendingu frá 16. ágúst 2011 þar sem innkaupsverð er 11.009 kr. og hins vegar, og sem meira er um vert, sendingu frá 25. febrúar 2013 þar sem innkaupsverð er 139.731.069 kr., eða sem nemur tæplega 89% af heildarverðmæti allra sendinganna. Blasir við að innkaupsverð hinnar síðast töldu sendingar er verulegt frávik frá öllum öðrum sendingum á yfirlitinu þar sem næst hæsta innkaupsverð sem þar er finna er 3.694.576 kr.

Ljóst er að svigrúm tollstjóra við beitingu íþyngjandi úrræðis á borð við 115. gr. tollalaga nr. 88/2005 til áætlunar aðflutningsgjalda takmarkast af lögmætisreglu stjórnsýsluréttarins svo og ákvæðum 10. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Af þessum lagareglum leiðir ennfremur að tollstjóri verður að beita slíkum heimildum af varfærni og gæta þess að ganga ekki lengra en nauðsyn krefur. Til hliðsjónar má í þessum efnum vísa til álits umboðsmanns Alþingis nr. 4617/2005 um hliðstæðar heimildir skattyfirvalda í skattalögum til áætlunar opinberra gjalda. Að þessu athuguðu verður að ætla að sú aðferð sem tollstjóri beitti við áætlun sína, þ.e. að reikna út meðalverð sendinga á sama tollskrárnúmeri án þess að taka tillit til breyta sem eru veruleg frávik frá því sem að jafnaði mætti telja venjulegt við þessar aðstæður, svo sem greinir hér að framan, hafi leitt til niðurstöðu sem hafi verið úr hófi miðað við tilefnið. Verður að telja að tollstjóri hafi ekki skotið nægilega traustum stoðum undir áætlun sína, þannig að á henni verði byggt.

Kærandi hefur í málinu lagt fram sölureikning, dags. 9. janúar 2013, þar sem söluverð skútunnar er tilgreint 44.600 evrur (7.559.700 kr. á sölugengi evru þess dags). Þá hefur kærandi lagt fram bréf frá seljanda skútunnar, dags. 13. ágúst 2018, sem blæs frásögn kæranda byr í seglin. Tollstjóri afréð að líta fram hjá sölureikningnum og byggði þá ákvörðun sína á því að kærandi hafi ekki lagt fram staðfestingu á greiðslu sölureikningsins. Ekki hefur komið fram af hálfu tollstjóra af hvaða sökum hann taldi ástæðu til að krefja kæranda um þær upplýsingar, en ætla má að þar hafi búið að baki sú staðreynd að fjárhæð reikningsins var umtalsvert lægri en áætlunarfjárhæð tollstjóra. Með hliðsjón af því sem fyrr segir um þá áætlunarfjárhæð verður ekki talið að réttmætt hafi verið að tortryggja sölureikninginn af þessari ástæðu. Að þessu virtu og þegar litið er til fyrirliggjandi gagna og þess sem fyrir liggur um aldur og ástand skútunnar F, sem ekki hefur verið vefengt af hálfu tollstjóra, þykir ekki ástæða til að draga í efa að kaupverð skútunnar hafi numið þeirri fjárhæð sem framlagður sölureikningur ber með sér. Er því fallist á varakröfu kæranda um að miðað verði við að kaupverð skútunnar hafi numið 44.600 evrum við innflutning.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Aðalkröfu kæranda í máli þessu er hafnað. Fallist er á varakröfu kæranda um ákvörðun aðflutningsgjalda miðað við tilfært kaupverð samkvæmt sölureikningi, dags. 9. janúar 2013.