Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 25. september, er tekið fyrir mál nr. 54/2019; kæra A ehf., mótt. 8. mars 2019, vegna endurgreiðslu virðisaukaskatts árið 2017. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, móttekinni hjá yfirskattanefnd 8. mars 2019, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 19. desember 2018, vegna beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts á árinu 2017. Með úrskurði sínum staðfesti ríkisskattstjóri fyrri ákvörðun samkvæmt tilkynningu, dags. 14. maí 2018, er laut að synjun um endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 17.729.446 kr. samkvæmt endurgreiðslubeiðni kæranda, dags. 26. febrúar 2017. Var endurgreiðslubeiðnin byggð á 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði.

Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og að fallist verði á endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 17.729.446 kr. til kæranda. Þá er krafist greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að með beiðni, dags. 26. febrúar 2017, sem árituð er móttekin af ríkisskattstjóra 26. febrúar 2018, fór kærandi fram á endurgreiðslu virðisaukaskatts að fjárhæð 17.729.446 kr. vegna sölu eða innflutnings á verksmiðjuframleiddum íbúðarhúsum, sbr. ákvæði 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og III. kafla reglugerðar nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði. Laut endurgreiðslubeiðnin að 37 fullbúnum einingahúsum sem kærandi hefði selt á árinu 2017. Samkvæmt yfirliti með beiðninni var heildarsöluverð að meðtöldum virðisaukaskatti 272.585.971 kr. Að frádregnum kostnaði að fjárhæð 39.303.785 kr. var stofn til endurgreiðslu tilgreindur 233.282.186 kr. Fór kærandi fram á endurgreiðslu 7,6% þeirrar fjárhæðar á þeim grundvelli að um væri að ræða fullbúin hús. Umsókninni fylgdi afrit af átta sölureikningum kæranda vegna sölu 37 einingahúsa til félaganna X ehf., Y ehf. og Z ehf.

Af hálfu kæranda var upplýst í tölvupósti, dags. 27. febrúar 2018, að um væri að ræða sölu fullbúinna húsa sem aðeins ætti eftir að tengja við hita og rafmagn á endastöð. Þá upplýsti umboðsmaður kæranda með tölvupósti, dags. 3. apríl 2018, að beiðni kæranda væri vegna sölu verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsaeininga á tilgreindar lóðir víðs vegar um landið.

Með bréfi, dags. 14. maí 2018, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um synjun endurgreiðslubeiðninnar. Í bréfinu var gerð grein fyrir beiðni kæranda og meðfylgjandi gögnum auk þess sem tölvupóstsamskipti voru rakin. Tók ríkisskattstjóri m.a. fram að fasteignir að G og L virtust vera fyrir gististarfsemi. Á lóð T væri engin fasteign. Lóðin væri skráð íbúðarhúsalóð en umráðandi lands ræki gististarfsemi. Með hliðsjón af þessu virtist beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts því ekki varða sölu eða innflutning á verksmiðjuframleiddum íbúðarhúsum samkvæmt ákvæðum 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 9. og 10. gr. reglugerðar nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði. Með vísan til framangreinds og 26. gr. laga nr. 50/1988 og 1. mgr. 14. gr. og 1. mgr. 16. gr. reglugerðar nr. 449/1990 væri beiðni kæranda um endurgreiðslu því synjað.

Kærandi mótmælti ákvörðun ríkisskattstjóra með kæru, dags. 11. júní 2018. Var farið fram á að endurgreiðslubeiðni kæranda vegna ársins 2017 yrði tekin til greina að fullu og að kæranda yrði endurgreiddur virðisaukaskattur að fjárhæð 17.729.466 kr. vegna sölu fullbúinna íbúðarhúsa. Taldi kærandi að ljóst væri af 2. mgr. 10. gr. reglugerðar nr. 449/1990 að réttur til endurgreiðslu ætti við þegar hús væru seld þriðja aðila sem legði sjálfur til lóðina. Hvorki í lögum nr. 50/1988 né í reglugerð nr. 449/1990 væri að finna skilyrði um tilgang kaupanda með kaupunum, hvernig hann hygðist nýta hið selda íbúðarhúsnæði eða hvernig skráningu lóða í eigu kaupanda væri háttað. Það væri meginregla við ákvörðun virðisaukaskatts að fyrirætlan kaupanda hvað varðaði nýtingu vöru eða þjónustu hefði þar engin áhrif. Sala á skattskyldri þjónustu yrði t.d. ekki undanþegin virðisaukaskatti við það að kaupandi hygðist nýta þjónustuna í undanþeginni starfsemi. Með sama hætti breyttist virðisaukaskattsskylda eða eftir atvikum réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts ekki eftir því hvaða starfsemi kaupandi hefði með höndum eða hver tilgangur hans væri með kaupunum. Í tilviki kæranda hlyti fyrst og fremst að skipta máli um rétt til endurgreiðslu hvort hin verksmiðjuframleiddu hús teldust sem slík vera íbúðarhúsnæði í skilningi 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, en svo væri sannanlega, sbr. meðfylgjandi teikningar. Nýting kaupanda á húsnæðinu breytti ekki eðli þess. Þá var tekið fram að teldi ríkisskattstjóri allt að einu að lóðarskráning skipti máli við mat á því hvort um íbúðarhúsnæði væri að ræða bæri að horfa til þess að fasteignin að T væri skráð íbúðarhúsalóð. Gæti starfsemi eiganda fasteignarinnar eða umráðanda hennar ekki skipt máli í því sambandi.

Með kæruúrskurði, dags. 19. desember 2018, staðfesti ríkisskattstjóri ákvörðun sína um synjun á endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í úrskurðinum var rakið að samkvæmt fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands væru fasteignirnar að G og L skráðar fyrir gististarfsemi. Á lóð T væri engin fasteign. Lóðin væri skráð íbúðarhúsalóð en umráðandi lands stundaði þar gististarfsemi. Samkvæmt teikningum sem hefðu fylgt svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. júní 2018, væri húsnæðið að T gistiheimili. Samkvæmt teikningum væru húsin að L sumarhús og húsin að G væru frístundahús. Rakti ríkisskattstjóri að fá þyrfti byggingarleyfi frá viðkomandi sveitarfélagi til að byggja húsnæði og væri byggingarleyfi veitt á grundvelli gildandi skipulags. Fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands héldi utan um skráðar byggingar og kæmi þar fram hvers konar fasteignir væri um að ræða. Fasteignir að G og L væru skráðar fyrir gististarfsemi samkvæmt fasteignaskrá. Samkvæmt teikningum af húsunum væri um að ræða sumarhús og frístundahús. Á lóð T væri engin fasteign en lóðin væri skráð íbúðarhúsalóð og umráðandi lands stundaði þar gististarfsemi. Samkvæmt teikningum væru húsin í T gistihús. Ekkert lægi því fyrir hvort húsin í T hefðu verið reist, en samkvæmt teikningum væri um að ræða gistihús og væri kaupandi umræddra bygginga fyrir T með opið virðisaukaskattsnúmer vegna gististarfsemi eins og aðrir kaupendur að húsunum. Vegna athugasemda kæranda þess efnis að fyrirætlan kaupanda hefði ekki áhrif á virðisaukaskattsskyldu tók ríkisskattstjóri fram að endurgreiðsla virðisaukaskatts vegna sölu eða innflutnings á verksmiðjuframleiddum íbúðarhúsum samkvæmt 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. reglugerð nr. 449/1990, gæti aldrei tekið til atvinnuhúsnæðis. Þá gæti endurgreiðslan ekki tekið til frístundahúsnæðis. Framleiðandi eininga gæti ekki ákveðið hvort eining sem hann seldi væri fyrir íbúðarhúsnæði eða atvinnuhúsnæði heldur væri það notkun kaupanda eða húsbyggjanda sem skæri úr um það. Breytti engu í þessu sambandi hvort húsnæðið væri byggt frá grunni, sbr. 1. og 3. gr. reglugerðar nr. 449/1990, eða sem einingarhús, sbr. 9. og 10. gr. reglugerðar nr. 449/1990. Þar sem beiðni félagsins virtist varða húsnæði undir gististarfsemi væri endurgreiðsla virðisaukaskatts óheimil.

Ríkisskattstjóri rakti að í athugasemdum með lagafrumvarpi sem hefði orðið að lögum nr. 10/2009, um breytingu á lögum um virðisaukaskatt, kæmi m.a. fram að með frumvarpinu væri lagt til að auk verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa yrði heimilt í reglugerð að kveða á um endurgreiðslu ákveðins hlutfalls virðisaukaskatts af verksmiðjuframleiddum húseiningum. Breyting þessi hefði verið lögð til þar sem byggingaraðferðir og byggingartækni hefði breyst og sala á steinsteyptum húseiningum hefði aukist töluvert og bygging íbúðarhúsnæðis færi í auknum mæli fram annars staðar en á eiginlegum byggingarstað í skilningi 42. gr. laga nr. 50/1988. Algengt væri að húsbyggjendur keyptu verksmiðjuframleiddar einingar án þess að uppsetning væri innifalin eða einingar væru keyptar af mismunandi framleiðendum. Til þess að koma á jafnræði milli byggingaraðferða, þ.e. hvort bygging íbúðarhúsnæðis færi fram á byggingarstað eða með öðrum hætti, væri lagt til með frumvarpinu að heimilt yrði í reglugerð að kveða á um endurgreiðslu ákveðins hlutfalls virðisaukaskatts af verksmiðjuframleiddum húseiningum. Hvergi kæmi fram í þessum athugasemdum að það væri vilji löggjafans að endurgreiðslur vegna húseininga eða húsa næðu til atvinnuhúsnæðis. Með hliðjón af framangreindu og með vísan til 25. og 26. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 14. gr. reglugerðar nr. 449/1990 væri endurgreiðslubeiðni kæranda synjað að öllu leyti.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, mótt. 8. mars 2019, kemur fram að beiðni kæranda, dags. 26. febrúar 2018, hafi varðað endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna sölu á verksmiðjuframleiddum íbúðarhúsum og húseiningum samkvæmt 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. reglugerð nr. 449/1990. Um hafi verið að ræða beiðni vegna 37 einingahúsa. Kærandi framleiði og selji verksmiðjuframleidd íbúðarhús sem afhent séu fullgerð. Mögulegt sé að skeyta saman einingahúsum kæranda sem nýtist t.d. við gerð stærri einbýlishúsa, raðhúsa, íbúðarblokka o.s.frv. Samkvæmt 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 sé skilyrði fyrir endurgreiðslu virðisaukaskatts af öðru en vinnu manna á byggingarstað að um verksmiðjuframleidd íbúðarhús eða húseiningar sé að ræða. Samkvæmt 9. gr. reglugerðar nr. 449/1990 eigi þeir rétt til endurgreiðslu sem framleiði íbúðarhús í verksmiðju hér á landi. Hvorki í lögunum, athugasemdum með frumvarpi því er varð að lögunum né í framangreindri reglugerð sé skilgreint hvað átt sé við með íbúðarhúsnæði eða hvaða skilyrði skuli vera uppfyllt til þess að húsnæði teljist íbúðarhúsnæði í skilningi 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988.

Hugtakið íbúðarhúsnæði (íbúðarhús, íbúð) komi fyrir á nokkrum stöðum í íslenskri löggjöf, en fáttítt sé þó að það sé beinlínis skilgreint. Það sé þó gert í c-lið 2. mgr. 9. gr. laga nr. 75/2016, um húsnæðisbætur, sem „venjuleg og fullnægjandi heimilisaðstaða“ og nánar útskýrt hvað í því felist. Einingahús kæranda séu sannarlega íbúðarhúsnæði í skilningi þessa ákvæðis auk þess sem þau uppfylli alla þætti skilgreiningar á íbúðarhúsnæði í 6.7.1 gr. byggingareglugerðar nr. 112/2012. Kærandi hafi afhent kaupendum verksmiðjuframleitt íbúðarhúsnæði og uppfylli því skilyrði 9. gr. reglugerðar nr. 449/1990 til endurgreiðslu. Samkvæmt 2. mgr. ákvæðisins miðist endurgreiðsluhlutföll samkvæmt 1. mgr. við að hús sé afhent uppsett til kaupanda á grunni sem hann leggi til. Sé því ljóst að réttur til endurgreiðslu eigi við í þeim tilvikum þar sem húsin séu seld þriðja aðila sem sjálfur leggi til lóðina. Rök hafi verið færð fyrir því að einingahús kæranda séu fullbúin íbúðarhúsnæði en ríkisskattstjóri hafi ekki rökstutt hvers vegna þau teljist ekki íbúðarhúsnæði í skilningi 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988. Aðeins hafi verið vísað til skráningar lóða í eigu kaupanda, starfsemi þinglýsts eiganda eða umráðanda lands og hvernig kaupandi hafi háttað skráningu í fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands á grundvelli byggingarleyfis.

Hvorki í lögum nr. 50/1988 né reglugerð nr. 449/1990 sé að finna skilyrði um tilgang kaupanda með kaupunum, hvernig hann hyggist nýta hið selda íbúðarhúsnæði, hvernig skráningu lóða í eigu kaupanda sé háttað eða á hvaða forsendu byggingarleyfi sé veitt. Framangreind atriði séu ekki forsenda endurgreiðslu samkvæmt 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og hafi því ekki þýðingu við mat á því hvort einingahúsin teljist íbúðarhúsnæði í skilningi laganna og reglugerðarinnar.

Meginreglan sé sú að fyrirætlun kaupanda hvað varði nýtingu vöru eða þjónustu hafi engin áhrif við ákvörðun skattskyldu virðisaukaskatts. Enga slíka takmörkun sé að finna í lögum nr. 50/1988 eða reglugerð nr. 449/1990. Megi sjá af lögskýringargögnum með lögum nr. 119/1989 að markmið breytinga á 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 hafi verið að tryggja jafnræði þeirra aðila sem framleiði íbúðarhús í verksmiðju og þeirra sem byggi þau á byggingarstað. Hefði ætlun löggjafans verið sú að tilgangur kaupanda með kaupunum, fyrirætlan um nýtingu hins selda íbúðarhúsnæðis, hvernig skráningu lóða í eigu kaupanda a umráðamanns sé háttað, hvers konar starfsemi umráðandi lands virðist stunda og hvernig skráningu í fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands á grundvelli byggingarleyfis sé háttað hafi áhrif á rétt til endurgreiðslu samkvæmt 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 hefði þurft að taka það skýrt og ótvírætt fram í lögunum eða öðrum réttarheimildum.

Að framangreindu virtu hljóti það fyrst og fremst að vera sú vara sem kærandi framleiði og selji sem ráði því hvort réttur til endurgreiðslu virðisaukaskatts sé fyrir hendi. Það hvernig kaupandi nýti íbúðarhúsin eftir sölu og afhendingu breyti hins vegar ekki eðli vörunnar. Kærandi hafi afhent kaupanda fullbúin íbúðarhús sem hann framleiddi í verksmiðju hér á landi og telji kærandi því uppfyllt skilyrði til endurgreiðslu á grundvelli 9. gr. reglugerðar nr. 449/1990 og 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988.

IV.

Með bréfi, dags. 4. júní 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 21. júní 2019, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað kröfur kæranda og gert grein fyrir málskostnaðarkröfu kæranda með greinargerð dagsettri sama dag auk meðfylgjandi tímaskýrslu og reikninga.

V.

Ágreiningsefni í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra að synja beiðni kæranda um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna sölu félagsins á verksmiðjuframleiddum einingahúsum á tímabilinu janúar til desember 2017. Var endurgreiðslubeiðni kæranda byggð á ákvæðum 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði.

Í XIII. kafla laga nr. 50/1988 er fjallað um endurgreiðslu virðisaukaskatts. Í 2. mgr. 42. gr. laganna segir að endurgreiða skuli byggjendum íbúðarhúsnæðis 60% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna á byggingarstað. Jafnframt skuli endurgreiða eigendum íbúðarhúsnæðis 60% þess virðisaukaskatts sem þeir hafa greitt af vinnu manna við endurbætur eða viðhald þess. Í lagaákvæðinu eru nokkur nánari fyrirmæli um skilyrði og framkvæmd endurgreiðslu. Einnig kemur fram að fjármálaráðherra setji með reglugerð nánari ákvæði um framkvæmd þessara endurgreiðslna. Jafnframt segir í lagaákvæðinu að í reglugerð skuli kveðið á um endurgreiðslu ákveðins hlutfalls virðisaukaskatts af verksmiðjuframleiddum íbúðarhúsum og húseiningum. Fjallað er um tildrög og ástæður fyrir reglum þessum í úrskurði yfirskattanefndar nr. 73/2018.

Nánari ákvæði um endurgreiðslur á grundvelli 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 er að finna í reglugerð nr. 449/1990, um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði, með áorðnum breytingum. Í a-lið 1. gr. reglugerðarinnar kemur fram að eftir því sem nánar sé ákveðið í reglugerðinni skuli endurgreiða virðisaukaskatt sem byggjendur íbúðarhúsnæðis hafi greitt vegna vinnu manna á byggingarstað. Í b-lið sömu greinar kemur hið sama fram um virðisaukaskatt sem eigendur íbúðarhúsnæðis hafi greitt vegna vinnu manna við endurbætur eða viðhald þess. Samkvæmt c-lið 1. gr. reglugerðarinnar skal, eftir því sem nánar er ákveðið í reglugerðinni, endurgreiða hluta virðisaukaskatts af söluverði íbúðarhúsa sem framleidd eru í verksmiðju. Í 1. mgr. 2. gr. reglugerðarinnar segir að endurgreiðsla samkvæmt reglugerðinni taki ekki til orlofshúsa, sumarbústaða eða bygginga fyrir starfsemi sem fellur undir ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga um virðisaukaskatt, svo og tekur endurgreiðsla ekki til virðisaukaskatts sem færa má til innskatts, sbr. VII. kafla nefndra laga.

Í III. kafla reglugerðar nr. 449/1990 eru ákvæði um endurgreiðslu vegna sölu verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa eða húseininga. Samkvæmt 9. gr. reglugerðarinnar eiga þeir sem framleiða hér á landi eða flytja inn verksmiðjuframleidd íbúðarhús eða húseiningar rétt til endurgreiðslu samkvæmt ákvæðum þessa kafla reglugerðarinnar. Skal endurgreiðsla nema tilgreindu hlutfalli af heildarsöluverði verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa og húseininga að meðtöldum virðisaukaskatti, sbr. nánar 1. og 3. mgr. 10. gr. reglugerðarinnar, þar sem greint er á milli þess hvort hús er afhent uppsett til kaupanda á grunni sem hann leggur til, sbr. 1. mgr., eða afhent óuppsett, sbr. 3. mgr. Í hinu fyrrnefnda tilviki er endurgreiðsluhlutfall mismunandi eftir því hvort hús er afhent a) fullgert, b) tilbúið undir málningu og innréttingu eða c) fokhelt. Verður að ætla að hin mismunandi hlutföll endurgreiðslu taki mið af vinnuþætti við verksmiðjuframleidd hús á nefndum byggingarstigum þannig að endurgreiðsla virðisaukaskatts af byggingarkostnaði verði hliðstæð og ef íbúðarhús væri smíðað á grunni þess með venjulegum hætti. Er ljóst að með þessum hætti er leitast við að létta virðisaukaskatti af kostnaði við nýbyggingu íbúðarhúsa, sem framleidd eru að hluta eða öllu leyti í verksmiðju, þannig að endanlegur kostnaður húsbyggjenda af álagningu virðisaukaskatts vegna íbúðarhúsnæðis verði svipaður og leiðir af reglum um endurgreiðslu virðisaukaskatts af vinnu manna við íbúðarhúsnæði á byggingarstað.

Eins og fyrr er rakið mæla ákvæði reglugerðar nr. 449/1990 fyrir um það að framleiðandi/innflytjandi verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa eða húseininga sé rétthafi til endurgreiðslu virðisaukaskatts samkvæmt reglugerðinni. Þetta fyrirkomulag stingur í stúf við endurgreiðslur að öðru leyti á grundvelli reglugerðarinnar, en samkvæmt reglum um endurgreiðslu virðisaukaskatts vegna vinnu manna á byggingarstað skulu endurgreiðslur inntar af hendi til byggjenda íbúðarhúsnæðis eða eigenda slíks húsnæðis. Af hálfu kæranda er bent á að umrædd tilhögun gangi ekki í takt við almenn sjónarmið að baki virðisaukaskattslögum, einkum að því leyti að almennt þurfi seljandi skattskyldrar vöru eða þjónustu ekki að haga skattskilum sínum með tilliti til atvika sem varða viðskiptavin hans, þ.e. kaupanda vöru eða þjónustu. Taka má undir þetta með kæranda. Ekki er þó um að ræða einsdæmi í lögum eða reglum um virðisaukaskatt og er ákvæði 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 nærtækt dæmi. Orðalag 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 ber ekki skýrlega með sér að mismunandi reglur gildi um rétthafa endurgreiðslna við umræddar aðstæður. Ráðagerð um það kemur ekki heldur fram í tiltækum lögskýringargögnum. Þá liggur ekki í augum uppi hvaða rök búa að baki nefndu fyrirkomulagi í tilviki verksmiðjuframleiddra íbúðarhúsa. Allt að einu verður að byggja á reglugerðarákvæðum hér að lútandi, en raunar er engin krafa um annað í málinu. Tekið skal fram að af hálfu kæranda er því ekki haldið fram að þessi ákvæði séu ekki sett á málefnalegum grundvelli eða að þau hafi ekki næga lagastoð.

Það leiðir af framansögðu að framleiðandi eða innflytjandi verksmiðjuframleiddra húsa eða eftir atvikum húseininga, sem leitar eftir endurgreiðslu virðisaukaskatts í samræmi við umrædd ákvæði, verður að vera í stakk búinn til að leiða í ljós að húsið sé ætlað til notkunar sem íbúðarhúsnæði, eftir atvikum með því að leggja fram gögn þar um frá kaupanda hússins eða hlutaðeigandi byggingaryfirvöldum. Er þetta sérstaklega brýnt þar sem ekki er heimild til endurgreiðslu ef hús er ætlað til notkunar sem orlofshúsnæði eða húsnæði fyrir starfsemi sem fellur undir ákvæði 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 eða ef kaupandi gæti talið virðisaukaskatt af hinu keypta til innskatts eftir almennum reglum þar um.

Endurgreiðslubeiðni kæranda, dags. 26. febrúar 2018, tekur til virðisaukaskatts samkvæmt átta sölureikningum félagsins til þriggja aðila. Sölureikningarnir eru dagsettir á bilinu 18. nóvember 2016 til 1. ágúst 2017. Samkvæmt þeim var um að ræða sölu 10 fullbúinna einingahúsa til X ehf., 15 fullbúinna einingahúsa til Y ehf. og 12 fullbúinna einingahúsa til Z ehf. Var heildarsöluverð 272.585.971 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti, en að teknu tilliti til frádráttarliða var stofn til endurgreiðslu tilgreindur 233.282.186 kr. Samkvæmt beiðninni var því um að ræða 37 fullbúin hús og endurgreiðsluhlutfall tilfært í samræmi við a-lið 1. mgr. 10. gr. reglugerðar nr. 449/1990. Með tölvupósti kæranda 3. apríl 2018 var upplýst að um væri að ræða einingahús að G, L og T. Teikningar af umræddum húsum fylgdu kæru til ríkisskattstjóra, dags. 11. júní 2016, og kemur þar fram að heiti verks fyrir Z ehf. er „Gistihús T B-hreppi“, heiti verks fyrir Y ehf. að L er „L Sumarhús“ og að fyrir X ehf. að G sé um að ræða frístundahús.

Synjun ríkisskattstjóra um endurgreiðslu virðisaukaskatts var byggð á því að upplýsingar og gögn kæranda bæru ekki með sér að endurgreiðslubeiðni félagsins væri vegna sölu á verksmiðjuframleiddum íbúðarhúsum, sbr. 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og reglugerð nr. 449/1990. Vísaði ríkisskattstjóri til þess að samkvæmt fasteignaskrá Þjóðskrár Íslands væru fasteignir að G og L skráðar sem gistiheimili eða móttökuhús. Á lóð T væri engin fasteign. Lóðin væri skráð íbúðarhúsalóð en umráðandi landspildunnar ræki gististarfsemi. Ríkisskattstjóri áréttaði þessar forsendur sínar í hinum kærða úrskurði og tók jafnframt fram að samkvæmt teikningum af húsunum, sem kærandi hefði lagt fram, væri húsið að G frístundahús, hús að L væru sumarhús og húsin að T væru gistihús. Er ljóst að ríkisskattstjóri hefur talið að hin seldu hús kæranda væru annað hvort ætluð til notkunar sem orlofshús eða til gistiþjónustu. Í báðum þeim tilvikum er girt fyrir endurgreiðslu virðisaukaskatts eftir ákvæðum 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 1. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 449/1990, en tekið skal fram í því sambandi að gistiþjónusta er virðisaukaskattsskyld starfsemi þegar leigt er til skemmri tíma en eins mánaðar, sbr. 8. tölul. 3. mgr. 2. gr. laga nr. 50/1988 og er því réttur til innskatts af aðföngum til slíkrar starfsemi eftir almennum reglum þar um.

Í kæru til yfirskattanefndar eru út af fyrir sig ekki gerðar athugasemdir við ályktanir ríkisskattstjóra um notkun umræddra húsa. Byggir kærandi eingöngu á því að félagið hafi afhent kaupendum verksmiðjuframleidd íbúðarhús og með þeim hætti uppfylli kærandi skilyrði 2. mgr. 42. gr. laga nr. 50/1988 og 9. gr. reglugerðar nr. 449/1990 til endurgreiðslu virðisaukaskatts. Telur kærandi að hvorki í lögum nr. 50/1988 né reglugerð nr. 449/1990 sé að finna skilyrði um tilgang kaupanda með kaupum húsnæðis. Með vísan til þess sem að framan greinir er ekki fallist á þetta með kæranda. Verður þvert á móti að telja að það sé grundvallarskilyrði til að hin umkrafða endurgreiðsla geti náð fram að ganga að húsin geti ekki einasta hentað sem íbúðarhúsnæði heldur og að kærandi hafi afhent þau til notkunar í því skyni. Í því sambandi verður einkum litið til hlutrænna atriða á borð við skráða notkun fasteignar og skipulag þess svæðis þar sem fyrirhugað er að setja hús niður en ekki er loku fyrir það skotið að huglæg afstaða kaupanda geti skipt máli.

Eins og fyrr segir gerir kærandi ekki efnislegar athugasemdir við ályktanir ríkisskattstjóra um notkun húsa sem í málinu greinir. Að svo vöxnu og þar sem taka verður undir það með ríkisskattstjóra að málsgögn benda frekast til þess að ekki sé um íbúðarhús að ræða, heldur hús ætluð til orlofsdvalar eða gistiþjónustu, þykir verða að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Það leiðir af þeirri niðurstöðu málsins að kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar er jafnframt hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.