Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 25. september, er tekið fyrir mál nr. 25/2019; kæra A ehf., dags. 24. janúar 2019, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 24. janúar 2019, varðar úrskurð tollstjóra, dags. 25. október 2018, um endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á 28 ökutækjum á árunum 2016 og 2017. Samkvæmt úrskurði tollstjóra voru öll ökutækin talin falla undir tollskrárnúmer 8703.2111 í tollskrá sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga, nánar tiltekið sem fjórhjól með 1000 cm³ sprengirými eða minna. Af hálfu kæranda er hins vegar litið svo á að ökutækin falli undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar. Er þess aðallega krafist af hálfu kæranda að úrskurður tollstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði endurgreidd hin álögðu aðflutningsgjöld með vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, frá þeim tíma sem greiðslur áttu sér stað til 24. janúar 2019, en með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, frá þeim degi til greiðsludags. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Loks er þess krafist í kærunni að málið verði flutt munnlega fyrir yfirskattanefnd, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Málavextir eru þeir að á tímabilinu apríl 2016 til maí 2017 flutti kærandi til landsins 28 ökutæki af gerðinni Yamaha í jafnmörgum vörusendingum. Hlutu aðflutningsskýrslur rafræna tollafgreiðslu og voru flestöll ökutækin talin falla undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar, en fjögur ökutækjanna voru talin falla undir vörulið 8703 sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga, nánar tiltekið tollskrárnúmer 8703.1039 (eitt ökutæki), 8703.2124 (eitt ökutæki) og 8703.2125 (tvö ökutæki).

Í framhaldi af bréfaskiptum, sbr. bréf tollstjóra til kæranda, dags. 4. september 2017, þar sem tollstjóri tilkynnti kæranda um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna umræddra vörusendinga, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005, og svarbréf kæranda, dags. 28. september 2017, þar sem ákvörðuninni var mótmælt, og í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. bréf tollstjóra til kæranda, dags. 1. desember 2017 og 12. febrúar 2018, og svarbréf kæranda, dags. 20. desember 2017 og 28. febrúar 2018, hratt tollstjóri hinum boðuðu breytingum á aðflutningsgjöldum kæranda í framkvæmd með úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. október 2018. Byggði tollstjóri á því að fyrrgreind ökutæki, sem kærandi hefði flutt til landsins á árunum 2016 og 2017, hefðu hlotið ranga tollflokkun og að ökutækin hefðu átt að falla undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól er bæru 30% vörugjald samkvæmt b-lið 3. mgr. 4. gr. laga nr. 129/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. Leiddu breytingar tollstjóra til hækkunar aðflutningsgjalda um samtals 16.650.646 kr. að meðtöldu 50% álagi samkvæmt 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005 vegna vörusendinga sem hlotið hefðu tollafgreiðslu eftir 24. október 2016.

Í úrskurði sínum um endurákvörðun gerði tollstjóri grein fyrir gangi málsins og bréfaskiptum í því, þar á meðal andmælum kæranda. Fram kom í úrskurðinum að ökutæki sem málið varðaði væru á fjórum hjólum og stjórnað af sitjandi ökumanni í þar til gerðu sæti. Ökutækin væru sjálfskipt, þyngd þeirra væri á bilinu 323-685 kg og þau hefðu dráttargetu óhemlaðs eftirvagns á bilinu 400-800 kg samkvæmt skráningargögnum hjá Samgöngustofu. Ökutækin væru skráð í mismunandi flokka hjá Samgöngustofu, en flest væru skráð sem dráttarvélar. Kærandi hefði flutt flest ökutækin inn sem dráttarvélar undir vörulið 8701, en fjögur ökutæki hefðu þó verið flutt inn undir vörulið 8703. Tollstjóri teldi að flokka ætti öll ökutækin undir vörulið 8703 sem önnur vélknúin ökutæki, aðallega gerð til mannflutninga. Nánar tiltekið teldi tollstjóri að ökutækin væru fjórhjól samkvæmt tollskrárnúmeri 8703.2111, sem væri fyrir ökutæki eingöngu með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju, með 1000 cm³ sprengirými eða minna. Samkvæmt lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., bæru dráttarvélar ekki vörugjald, sbr. h-lið 1. tölul. 4. gr. laganna, en fjórhjól bæru hins vegar 30% vörugjald, sbr. b-lið 3. tölul. sömu greinar.

Endurákvörðun tollstjóra byggði á því að umrædd tæki hefðu ranglega verið tollflokkuð í vörulið 8701 þ.e. sem dráttarvélar, við innflutning þeirra á árunum 2016 og 2017.

Þá vísaði tollstjóri til þess að samkvæmt athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár teldust dráttarvélar í skilningi þess kafla ökutæki sem aðallega væru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi, einnig með aukabúnaði til að flytja verkfæri, sáðfræ, áburð eða aðrar vörur auk aðaltilgangs þeirra. Til þess að ákvarða hvort tæki gæti talist dráttarvél þyrfti að leggja mat á hvort það væri aðallega gert til að draga eða ekki. Geta til að draga væri ein og sér ekki nægileg til þess að tæki félli undir skilgreininguna. Fólksbifreiðar væru til dæmis einnig útbúnar til þess að draga, en það nægði þó ekki til þess að þær yrðu skilgreindar sem dráttarvélar. Í skýringarbókum Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) væri hvorki að finna nákvæma lýsingu á því hvað greindi dráttarvélar í vörulið 8701 frá ökutækjum til fólksflutninga í vörulið 8703, né skilgreiningu á því hversu mikil dráttargeta skyldi vera til þess að hægt væri að líta á þau sem ökutæki aðallega gerð til að draga. Af þeim sökum hefði tollstjóri haft skýringarbækur og bindandi álit Evrópusambandsins til hliðsjónar athugun sinni. Í skýringarbókum Evrópusambandsins mætti finna skilgreiningu á dráttarvél sem liti út eins og fjórhjól. Í úrskurði tollstjóra var umrædd skilgreining tekin upp orðrétt og bent á að samkvæmt henni þyrfti ökutæki að geta dregið a.m.k. tvöfalda þurrvigt sína (e. towing capacity of a non-braked trailer of twice its dry weight or more).

Í þessu sambandi vísaði tollstjóri til bindandi álita á vettvangi Evrópusambandsins um tollamál vegna tollflokkunar á svipuðum tækjum og deilt væri um í málinu. Tollstjóri tók fram að í málum þessum hefði verið komist að þeirri niðurstöðu að til þess að tæki gæti flokkast sem dráttarvél þyrfti dráttargeta þess að samsvara a.m.k. tvöfaldri þurrþyngd, sbr. hér að framan. Þetta væri jafnframt í samræmi við dóm Evrópudómstólsins í máli nr. C-91/15. Í ljósi skorts á nákvæmum skilgreiningum í skýringum Alþjóðatollastofnunarinnar væri það mat tollstjóra að umrædd nálgun Evrópusambandsins ætti vel við til þess að greina á milli tækja, sem væru aðallega gerð til þess að draga, og annarra ökutækja. Leggja bæri höfuðáherslu á dráttargetu viðkomandi ökutækis við mat á því hvort ökutækið teldist dráttarvél eða ekki. Þá kæmi fram í úrskurði ríkistollanefndar nr. 9/2012 að bæði eðlilegt og rökrétt væri að líta til framkvæmdar Evrópusambandsins þar sem skýringar íslenskra laga eða Alþjóðatollastofnunarinnar nyti ekki við. Í greindum úrskurði hefði ríkistollanefnd staðfest fyrrgreindan mun á dráttarvél annars vegar og fjórhjóli hins vegar.

Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda um að sérstaklega væri tekið fram í skýringarbókum Evrópusambandsins að sanna mætti dráttargetu ökutækja með yfirlýsingu framleiðanda benti tollstjóri á að í skýringarbókunum kæmi einungis fram að mögulegt væri að leggja slíka yfirlýsingu til grundvallar ákvörðun á dráttargetu. Einnig væri hægt að leita eftir upplýsingum frá þar til bæru stjórnvaldi. Í tilviki kæranda bæri upplýsingum frá framleiðanda um dráttargetu ekki saman við upplýsingar frá þar til bæru stjórnvaldi, þ.e. Samgöngustofu. Ágreiningur málsins snerist að miklu leyti um það hverjar upplýsingar ætti að leggja til grundvallar við mat á dráttargetu ökutækjanna. Kærandi teldi rétt að líta til yfirlýsinga framleiðanda, en þar kæmi fram að dráttargeta ökutækja af gerðinni Yamaha Grizzly væri 600 kg. Tollstjóri teldi aftur á móti réttara að líta til upplýsinga er fram kæmu í skráningargögnum Samgöngustofu, enda væri þar um að ræða óhlutdrægar upplýsingar um eiginleika ökutækjanna og besta mælikvarðann við mat á dráttargetu. Upplýsingarnar væru öllum aðgengilegar og með því að leggja þær til grundvallar væri þannig stuðlað að jafnræði og gagnsæi. Teldi tollstjóra að miða ætti við dráttargetu er tæki mið af almennri getu ökutækjanna við eðlilega notkun sem tollstjóri teldi gefa rétta mynd af því hve mikið ökutækin væru hönnuð til að draga.

Tollstjóri gat þess í úrskurði sínum að engu máli gæti skipt fyrir niðurstöðu um tollflokkun þótt kærandi hefði áður flutt inn sambærileg ökutæki sem dráttarvélar undir vörulið 8701. Þá hefði kærandi tollflokkað ökutækin sem fjórhjól allt frá árinu 2009, en síðan breytt tollflokkun sinni. Ekki yrði því fallist á að kærandi hefði getað haft réttmætar væntingar til þess að hin umdeilda tollflokkun væri rétt. Tollyfirvöld væru við tollflokkun bundin af tollalögum, tollskrá og skýringum að baki þessum fyrirmælum, þar með talið í skýringarbókum Alþjóðatollastofnunarinnar, sbr. 1. og 5. gr. og 1. mgr. 20. gr. tollalaga nr. 88/2005. Þá liti tollstjóri einnig til tollflokkunar í nágrannalöndum, t.d. með því að styðjast við skýringar við tollskrá Evrópusambandsins. Ökutækjaflokkun Samgöngustofu vegna ökutækjanna hefði ekki úrslitaþýðingu við tollflokkun.

Þá vék tollstjóri að því að kærandi hefði við meðferð málsins lagt fram gögn um prófanir hollensku umferðarstofunnar RDW á dráttargetu ökutækja af sömu gerð og til umfjöllunar væri í málinu og að Samgöngustofa hefði í desember 2017 breytt skráningu á dráttargetu ökutækjanna til samræmis við þau gögn. Af því tilefni benti tollstjóri á að Samgöngustofa hefði með bréfi til kæranda, dags. 3. júlí 2018, tilkynnt félaginu um fyrirhugaða breytingu á skráningu tækniupplýsinga í ökutækjaskrá sem Samgöngustofa hefði síðan hrundið í framkvæmd með ákvörðun, dags. 3. október 2018. Með ákvörðuninni hefði skráning tæknilegra upplýsinga um ökutækin verið færð til fyrra horfs, þ.e. til samræmis við samræmingarvottorð framleiðanda, þar sem Samgöngustofa hefði talið að mistök hefðu átt sér stað við breytingu tækniupplýsinga í desember 2017 á grundvelli gagna frá RDW. Tollstjóri hefði yfirfarið tæknilegar upplýsingar um ökutækin í gagnagrunni Samgöngustofu og teldi ljóst að dráttargeta ökutækjanna væri töluvert minni en sem næmi tvöfaldri eigin þyngd ökutækjanna. Ökutækin uppfylltu því ekki eitt grunnskilyrða þess að þau gætu talist dráttarvélar í skilningi tollskrár og því bæri að fella þau undir vörulið 8703, þ.e. nánar tiltekið tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól. Því kæmi boðuð endurákvörðun aðflutningsgjalda til framkvæmda, sbr. 111. gr. laga nr. 88/2005. Þá yrði bætt 50% álagi við hækkun aðflutningsgjalda vegna allra vörusendinga sem tollafgreiddar hefðu verið eftir 24. október 2016, sbr. 180. gr. b laga nr. 88/2005, sem tollstjóri vísaði til.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 24. janúar 2019, er þess krafist að úrskurður tollstjóra verði felldur úr gildi og að kæranda verði endurgreidd aðflutningsgjöld samkvæmt úrskurðinum að meðtöldum vöxtum samkvæmt 1. mgr. 8. gr. laga nr. 38/2001, um vexti og verðtryggingu, sbr. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1995, um endurgreiðslu oftekinna skatta og gjalda, frá þeim tíma sem greiðslur áttu sér stað til 24. janúar 2019, en með dráttarvöxtum samkvæmt 1. mgr. 6. gr. laga nr. 38/2001 frá þeim degi til greiðsludags. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Loks er þess krafist í kærunni að málið verði flutt munnlega fyrir yfirskattanefnd samkvæmt 1. mgr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

Fram kemur í kærunni að kærandi sé fyrirtæki sem m.a. flytji til landsins ökutæki til sölu, ýmist breytt eða óbreytt. Á undanförnum árum hafi kærandi flutt inn ökutæki af gerðinni Yamaha sem breytt hafi verið af ítölsku fyrirtæki, B. Ítalska fyrirtækið sé því svonefndur annars stigs framleiðandi og hafi sem slíkur heimild til að gefa út nýjar tæknilegar upplýsingar fyrir ökutækin sem viðurkenndar séu af skráningarstofum ökutækja innan Evrópu. B gefi þannig út svokölluð CoC-samræmingarvottorð vegna ökutækja sem B hafi breytt og selt.

Í kærunni er gerð grein fyrir málsatvikum og tekið fram að ágreiningur málsins snúi að ákvörðun aðflutningsgjalda, þ.e. vörugjalds, vegna innflutnings ökutækja sem úrskurður tollstjóra taki til, þ.e. nánar tiltekið hvort ökutækin skuli tollflokkuð sem dráttarvélar undir vörulið 8701 eða sem ökutæki til fólksflutninga undir vörulið 8703. Í kærunni er athygli vakin á því að yfirskattanefnd hafi fjallað um slíkt álitaefni í úrskurði sínum nr. 187/2018. Þá kemur fram að í tilviki kæranda sé deilt um hvort hin innfluttu ökutæki uppfylli það skilyrði að geta dregið a.m.k. tvöfalda þurraþyngd sína. Ágreiningslaust sé hins vegar að ökutækin uppfylli önnur skilyrði í þessu sambandi og sé deiluefnið þannig bundið við dráttargetu, þ.e. hvaða gögn eigi að leggja til grundvallar við mat á dráttargetu. Í úrskurði sínum hafi tollstjóri komist að þeirri niðurstöðu að byggja skuli á upplýsingum sem fram komi í ökutækjaskrá Samgöngustofu. Við upphaf málsmeðferðar hafi tollstjóri þó hafnað því að leggja bæri upplýsingar Samgöngustofu til grundvallar, en tollstjóra hafi snúist hugur eftir að Samgöngustofa tók ákvörðun um að leiðrétta „mistök“ á árinu 2018 og breyta skráðum tækniupplýsingum um ökutækin. Nú liggi hins vegar fyrir að Samgöngustofa hafi á nýjan leik breytt upplýsingum um dráttargetu ökutækjanna til samræmis við upplýsingar í gögnum frá framleiðanda, sbr. ákvörðun Samgöngustofu 9. janúar 2019 sem fylgi kærunni í afriti. Hafi stofnunin í því sambandi vísað til nýrra gagna sem séu bréf B til Samgöngustofu, dags. 21. desember 2018, sem einnig séu meðfylgjandi. Í bréfum þessum komi fram staðfestingar framleiðandans á þurraþyngd og dráttargetu þeirra þriggja tegunda ökutækja sem um ræði í málinu. Samkvæmt þessum upplýsingum geti þau ökutæki sem séu 325 kg að þurraþyngd dregið 680 kg, ökutæki sem séu 699 kg að þurraþyngd dregið 1.560 kg og ökutæki sem séu 637 kg að þurraþyngd dregið 1.280 kr.

Í kærunni kemur fram að eins og málið sé vaxið samkvæmt framansögðu séu engin efni til annars en að leggja til grundvallar upplýsingar framleiðanda um þurraþyngd og dráttargetu ökutækja sem um ræðir, enda hafi Samgöngustofa fallist á að byggja skráningu tækniupplýsinga í ökutækjaskrá á þeim upplýsingum. Beri af þessum sökum að fallast á kröfu kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar tollstjóra.

IV.

Með bréfi, dags. 16. apríl 2019, hefur tollstjóri lagt fram umsögn í málinu. Er þess krafist í umsögninni að úrskurður tollstjóra verði staðfestur.

Í umsögn tollstjóra er ítrekað að í málinu sé deilt um tollflokkun 28 ökutækja, þ.e. hvort ökutækin falli undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar ellegar vörulið 8703 sem ökutæki aðallega gerð til mannflutninga. Þá eru áréttuð þau sjónarmið sem fram koma í úrskurði tollstjóra um endurákvörðun. Er bent á að í samræmingarvottorðum ökutækja, þ.e. svonefndum CoC-vottorðum, sé ávallt að finna upplýsingar um dráttargetu óhemlaðs og hemlaðs eftirvagns. Tollstjóri telji ljóst að til þess að ökutæki geti talist uppfylla skilyrði um dráttargetu sem nemi a.m.k. tvöfaldri þurraþyngd þess þurfi að miða við áreiðanlegar upplýsingar sem byggi á faglega framkvæmdri mælingu til þess bærs aðila eða raunverulegs framleiðanda. Ekki sé á hinn bóginn tækt að taka til greina yfirlýsingu hagsmunaaðila í því efni. Mæling á dráttargetu óhemlaðs eftirvagns, sem fari fram við ýmsar aðstæður og taki til getu driflínu, hemla og grindar ökutækis, geti varla verið lögð að jöfnu við mælingu án tillits til fyrrgreindra þátta.

Í umsögn tollstjóra eru rakin bréfaskipti embættisins við hollensku umferðarstofuna RDW, Yamaha motor Europe N.V., Frumherja hf., Aðalskoðun hf. og Tékkland ehf. vegna málsins, sbr. meðfylgjandi tölvupósta. Sé staðfest í svörum RDW við fyrirspurn tollstjóra að athugun stofnunarinnar hafi ekki tekið til dráttargetu óhemlaðs eftirvagns, svo sem nánar greinir. Enginn innlendur aðili hafi yfir að ráða tæknibúnaði sem nauðsynlegur sé til þess að mæla dráttargetu hemlaðs og óhemlaðs eftirvagns. Þá eru rakin bréfaskipti tollstjóra við Samgöngustofu vegna málsins, en Samgöngustofa hafi talið mælingar RDW ófullnægjandi grundvöll að skráningu á dráttargetu umræddra ökutækja, sbr. ákvörðun Samgöngustofu frá 3. október 2018. Í desember sama ár hafi kærandi hins vegar lagt fram ný gögn í málinu sem stafað hafi frá B, en líta megi á það fyrirtæki sem undirframleiðanda Yamaha. Í janúar 2019 hafi Samgöngustofa samþykkt hin nýju gögn og breytt skráningu tæknilegra upplýsinga í gagnagrunni sínum til samræmis við þau.

Þá víkur tollstjóri að úrskurði yfirskattanefndar nr. 185/2018 og kveðst skilja þann úrskurð á þann veg að við mat á dráttargetu ökutækis skuli ekki einungis litið til upplýsinga í samræmingarvottorði og/eða til skráningar Samgöngustofu, þrátt fyrir að þær upplýsingar séu alla jafna áreiðanlegar, heldur skuli einnig horft til annarra gagna frá framleiðanda sem telja megi áreiðanleg. Fram kemur að tollstjóri hafi því skoðað rækilega hin nýju framlögðu gögn kæranda með tilliti til þess hvort unnt sé að líta til gagnanna við mat á dráttargetu óhemlaðs eftirvagns. Í gögnunum, þ.e. yfirlýsingum B, sé engar nýjar upplýsingar að finna, enda hafi engar nýjar prófanir á dráttargetu ökutækjanna farið fram. B sé aðeins að leggja blessun sína yfir fyrri prófanir RDW sem fram hafi farið hér á landi í október 2017. Í bréfaskiptum tollstjóra við Yamaha motor Europe N.V. og RDW hafi komið fram að hvorugur þessara aðila hafi talið rétt að gera breytingar á skráðri dráttargetu óhemlaðs eftirvagns ökutækjanna á grundvelli fyrrnefndra prófana, enda hafi þeim prófunum ekki verið ætlað að mæla þá stærð sem gefin sé upp í samræmingarvottorði. Mælingar RDW hafi einungis lotið að tilteknum eiginleikum ökutækjanna sem kærandi hafi sérstaklega óskað eftir að yrðu mældir. Ekki hafi verið framkvæmdar neinar mælingar á öðrum þáttum sem áhrif geti haft á dráttargetu, svo sem á grindarstyrk ökutækjanna (e. integrity of the chassis). Af framansögðu sé ljóst að tollstjóri geti ekki fallist á að hinar nýju yfirlýsingar B séu áreiðanleg gögn sem byggja megi á við úrlausn málsins. Tollstjóri telji á hinn bóginn að upplýsingar í samræmingarvottorði vegna ökutækjanna séu áreiðanlegar og rétt sé því að byggja á þeim í málinu við mat á dráttargetu tækjanna, þ.e. dráttargetu óhemlaðs eftirvagns eins og skilgreiningaratriði skýringarbókar við tollskrá Evrópusambandsins vísi til.

Í niðurlagi umsagnar tollstjóra er vakin athygli á því að ökutæki með fastanúmerin ... séu nokkuð frábrugðin öðrum ökutækjum sem málið taki til, en um sé að ræða svokallaða „Buggy“ bíla. Telji tollstjóri að slík ökutæki falli undir vörulið 8703, nánar tiltekið tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól.

Með bréfi, dags. 6. júní 2019, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn tollstjóra. Í tilefni af sjónarmiðum tollstjóra kemur fram í bréfinu að það sé fjarstæðukennt að B sé einhvers konar „hagsmunaaðili“ í málinu. Umrætt félag sé framleiðandi ökutækjanna og sá aðili sem gefi út samræmingarvottorð vegna þeirra og beri framleiðandaábyrgð á þeim að lögum, sbr. IX. viðauka við tilskipun 2007/48/EB. Ekki sé því rétt hjá tollstjóra að Yamaha motors sé framleiðandi ökutækjanna og B söluaðili þeirra. Í málinu liggi fyrir upplýsingar um raunverulega dráttargetu hinna innfluttu ökutækja sem leggja beri til grundvallar niðurstöðu um tollflokkun. Hin hollenska stofnun RDW sé viðurkenndur prófunaraðili ökutækja í Evrópu. Þá hafi Samgöngustofa fallist á að uppfæra upplýsingar um ökutækin í ökutækjaskrá á grundvelli upplýsinga frá framleiðanda, þ.e. B. Þá er vísað til meðfylgjandi bréfs B, dags. 29. maí 2019, þar sem fram komi að framleiðandinn geri engar athugasemdir við prófanir RDW á dráttargetu og að ekki tíðkist að breyta upplýsingum í samræmingarvottorðum eftir á vegna notaðra ökutækja. Hins vegar telji framleiðandinn ekkert því til fyrirstöðu að leggja niðurstöður prófana RDW á dráttargetu til grundvallar skráningu í samræmingarvottorðum vegna nýrra ökutækja. Ennfremur sé vísað til bréfs RDW, dags. 6. júní 2019, þar sem frekari grein sé gerð fyrir þeim prófunum sem um ræðir.

Í niðurlagi bréfs kæranda er rakið að tollstjóri hafi verið hvarflandi í málinu um þýðingu skráningar Samgöngustofu á dráttargetu ökutækjanna. Þegar Samgöngustofa hafi fallist á að breyta skráningu sinni skipti álit hennar ekki lengur máli að mati tollstjóra. Sé þessi afstaða tollstjóra glórulaus, enda sé Samgöngustofa sá aðili hér á landi sem annist skráningu ökutækja í ökutækjaskrá og fari með eftirlit með ökutækjum, ástandi þeirra og skráningu, stærð, þyngd o.fl., sbr. 7. gr. laga nr. 119/2012. Ekki fái því staðist að stofnunin hafi fallist á að byggja skráningu á óáreiðanlegum upplýsingum, eins og tollstjóri byggi á í málinu. Ekki verði bæði haldið og sleppt fyrir tollstjóra. Eins og málið liggi nú fyrir bendi öll gögn til sömu niðurstöðu varðandi dráttargetu, þ.e. prófanir RDW, yfirlýsing Yamaha, staðfesting B og skráning Samgöngustofu. Eftir standi að engin áreiðanleg gögn styðji niðurstöðu tollstjóra um að hin innfluttu ökutæki geti ekki dregið a.m.k. tvöfalda þurraþyngd sína.

Með bréfi formanns yfirskattanefndar, dags. 13. ágúst 2019, var beiðni kæranda um munnlegan málflutning, sbr. 7. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, synjað. Þá var kæranda gefinn kostur á að leggja fram frekari gögn eða greinargerð í málinu er berast skyldi innan 20 daga frá dagsetningu bréfsins. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Eins og fram er komið varðar kæra í máli þessu úrskurð tollstjóra, dags. 25. október 2018, um endurákvörðun aðflutningsgjalda, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005, með síðari breytingum, vegna innflutnings kæranda á 28 ökutækjum af gerðinni Yamaha á árunum 2016 og 2017. Var endurákvörðun tollstjóra byggð á því, að því er varðar allflest ökutækin eða alls 24 þeirra, að við innflutning ökutækjanna hefði ranglega verið lagt til grundvallar tollafgreiðslu að þau féllu undir vörulið 8701 í tollskrá sem dráttarvélar. Taldi tollstjóri ökutækin falla undir vörulið 8703 sem ökutæki aðallega til mannflutninga, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8703.2111 í tollskrá sem fjórhjól („Önnur ökutæki, eingöngu með stimpilbrunahreyfli með neistakveikju: Með 1000 cm³ sprengirými eða minna: Fjórhjól“). Að því er snertir fjögur ökutæki með fastanúmerin ... byggði tollstjóri hins vegar á því að við innflutning þeirra hefði ranglega verið lagt til grundvallar tollafgreiðslu að ökutækin féllu undir tollskrárnúmer 8703.1039, 8703.2124 og 8703.2125. Kom fram í úrskurði tollstjóra að umrædd fjögur ökutæki væru frábrugðin öðrum ökutækjum sem málið varðaði þar sem um væri að ræða svokallaða „Buggy“ bíla (fjórhjólabíla). Leit tollstjóri svo á að þessi fjögur ökutæki féllu einnig undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól. Er komið fram af hálfu tollstjóra að ökutæki, sem falli undir tollskrárnúmer 8703.2111, beri 30% vörugjald, en ökutæki er falli undir vörulið 8701 (dráttarvélar) og tollskrárnúmer 8703.1039 séu undanþegin vörugjaldi, sbr. h-lið og i-lið 1. mgr. 4. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með síðari breytingum. Er ljóst að álagning vörugjalds er ástæða ágreinings í málinu.

Vegna umfjöllunar í úrskurði tollstjóra og umsögn embættisins varðandi ökutækin ... skal tekið fram að af gögnum málsins verður ráðið að meðal hinna innfluttu ökutækja kæranda hafi verið fleiri tæki af gerð svonefndra „Buggy“ bíla, sbr. m.a. reifun í bréfi tollstjóra, dags. 4. september 2017, og skilsmun sem gerður er í bréfi tollstjóra til kæranda, dags. 1. desember sama ár. Auk fyrrnefndra fjögurra ökutækja er hér um að ræða ökutæki með fastanúmerin ..., en þessi ökutæki voru talin falla undir vörulið 8701 sem dráttarvélar við tollafgreiðslu. Ekki hefur komið fram nein skýring á þessu misræmi, hvorki af hálfu tollstjóra né kæranda, en eins og málið liggur fyrir verður allt að einu að leggja til grundvallar til samræmis við gögn málsins að um hafi verið að ræða innflutning samtals níu ökutækja af gerð „Buggy“ bíla. Rétt þykir að fjalla fyrst um önnur ökutæki sem í málinu greinir, þ.e. alls 19 ökutæki, sbr. hér að framan. Að svo búnu verður fjallað sérstaklega um „Buggy“ bílana, þ.e. fyrrnefnd níu ökutæki sem ýmist voru talin falla undir vörulið 8701 eða vörulið 8703 við innflutning þeirra á árunum 2016 og 2017.

Um álagningu vörugjalds á skráningarskyld ökutæki fer samkvæmt lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga þessara skal við flokkun til gjaldskyldu samkvæmt lögunum fylgt flokkunarreglum tollalaga. Um ákvæði þetta og samspil laga nr. 29/1993 við skýringu tollskrár með tilliti til álagningar vörugjalds hefur verið fjallað í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sbr. einkum úrskurð nefndarinnar nr. 7/2018 þar sem deilt var um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings sendibifreiðar. Eins og bent er á í úrskurði þessum eru gjaldflokkar í lögum nr. 29/1993 ekki miðaðir við tiltekin tollskrárnúmer heldur eru þeir skilgreindir með sjálfstæðum hætti. Var talið verða að ganga út frá því að féllu skilgreiningar gjaldflokka í lögum nr. 29/1993 ekki að sundurliðun og skýringum tollskrár bæri að fara eftir hinum fyrrnefndu ákvæðum við ákvörðun gjaldstigs vörugjalds. Það leiðir af framansögðu að leysa ber úr ágreiningi í máli þessu á grundvelli flokkunarreglna tollalaga, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1993, en þó að því gættu sem fyrr greinir um sérstaka þýðingu ákvæða síðarnefndra laga um gjaldskyldu sérstakra flokka ökutækja. Í samræmi við þetta verður fyrst vikið að tollflokkun ökutækja sem í málinu greinir.

Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla. Í 87. kafla tollskrár er fjallað um ökutæki og hluta og fylgihluti til þeirra. Undir vörulið 8701 falla dráttarvélar (þó ekki dráttarvélar í nr. 8709). Undir vörulið 8703 falla bifreiðar og önnur vélknúin ökutæki aðallega gerð til mannflutninga (þó ekki ökutæki í nr. 8702), þar með taldir skutbílar og kappakstursbílar. Eins og fram er komið leit tollstjóri svo á að hin innfluttu ökutæki kæranda féllu undir greindan vörulið 8703 í tollskrá, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól með 1.000 cm³ sprengirými eða minna.

Í athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár kemur fram að sem dráttarvélar í þeim kafla teljist ökutæki sem aðallega eru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi, einnig með aukabúnaði til að flytja verkfæri, sáðfræ, áburð eða aðrar vörur auk aðaltilgangs þeirra. Vélar og verkfæri hönnuð til tengingar við dráttarvélar í nr. 8701 sem útskiptanleg tæki flokkist í viðeigandi vöruliði jafnvel þótt þeim sé framvísað með dráttarvélinni, og einnig fest á hana.

Samkvæmt framansögðu er ljóst að það sem skilur á milli ökutækja í vörulið 8701 og 8703 er að fyrrnefndi vöruliðurinn tekur til ökutækja sem aðallega eru gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi á meðan síðarnefndi vöruliðurinn tekur til bifreiða og annarra vélknúinna ökutækja sem eru aðallega gerð til fólksflutninga. Til að ákvarða hvort tiltekið ökutæki geti talist dráttarvél þarf því að leggja mat á hvort það sé aðallega gert til að draga eða ekki. Geta til að draga er ein og sér ekki nægileg til þess að ökutæki falli undir þessa skilgreiningu, enda eru venjulegar fólksbifreiðar oft með búnaði til þess að draga.

Eins og áður greinir eru hin innfluttu ökutæki sem málið snýst um af gerðinni Yamaha, þ.e. nánar tiltekið Yamaha Grizzly samkvæmt því sem fram kemur í gögnum málsins, sbr. m.a. fylgiskjal með bréfi tollstjóra, dags. 4. september 2017. Munu ökutækin vera skráð sem dráttarvélar í ökutækjaskrá Samgöngustofu. Af hálfu kæranda er komið fram að áður en ökutækin voru flutt til landsins hafi verið gerðar breytingar á þeim af ítölsku fyrirtæki, B. Ekki hefur verið gerð nánari grein fyrir þeim breytingum og raunar hefur ekki komið fram í málinu greinargóð lýsing á ökutækjunum, eiginleikum þeirra og útbúnaði, hvorki af hálfu tollstjóra né kæranda. Þó verður ráðið að um sé að ræða ökutæki af gerð fjórhjóla (e. All-Terrain Vehicles, ATV), þ.e. sem bera öll ytri einkenni fjórhjóla. Er nánar tiltekið um að ræða vélknúin ökutæki á fjórum hjólum, útbúin stýrishandfangi með tvöföldu gripi, bremsubúnaði á öllum hjólum, sjálfskiptingu og bakkgír. Dekkjabúnaður ökutækjanna mun vera sérstaklega gerður til að gera þeim kleift að komast um torfærur og draga hlass við slík skilyrði. Loks eru öll tækin með áfastan dráttarbúnað. Afstaða tollstjóra þess efnis að tækin falli undir vörulið 8703 í tollskrá byggði á því að tækin geti ekki talist aðallega gerð til að draga eða ýta, sbr. athugasemd 2 við 87. kafla tollskrár. Vísaði tollstjóri í því sambandi einkum til upplýsinga um þyngd og dráttargetu tækjanna samkvæmt gögnum Samgöngustofu. Af hálfu kæranda er því haldið fram að dráttargeta tækjanna sé nægjanleg til að telja megi þau aðallega gerð til að draga, sbr. vörulið 8701.

Álitaefni varðandi tollflokkun ökutækja af gerð fjórhjóla (e. All-Terrain Vehicles, ATV) hafa komið til kasta yfirskattanefndar í nokkrum málum, sbr. úrskurði nefndarinnar nr. 185, 186 og 187/2018. Eins og fram kemur í úrskurðum þessum verður að ganga út frá því að í tollframkvæmd liðinna ára hafi verið byggt á því að fjórhjól, sem hafa notagildi bæði til fólksflutninga og til dráttar á þungum tækjum eða hlassi, geti fallið undir vörulið 8701 í tollskrá að uppfylltum tilteknum skilyrðum, þar með talið að dráttargeta viðkomandi tækis samsvari a.m.k. tvöfaldri þurraþyngd tækisins sjálfs, sbr. úrskurð ríkistollanefndar nr. 9/2012 sem reifaður er í fyrrnefndum úrskurðum yfirskattanefndar. Verður og almennt að fallast á með tollstjóra og kæranda að við mat þess, hvort ökutæki teljist aðallega gert til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi í skilningi tollskrár, sbr. athugasemd 2 við 87. kafla skrárinnar, hljóti dráttargeta ökutækisins að hafa verulega þýðingu. Þá er í greindum úrskurðum yfirskattanefndar vikið að samræmingarvottorðum (CoC-vottorðum) ökutækja sem jafnan liggja til grundvallar skráningu Samgöngustofu á upplýsingum um þyngd og dráttargetu ökutækja, sbr. ákvæði 1. og 2. tölul. 7. gr. laga nr. 119/2012, um Samgöngustofu, stjórnsýslustofnun samgöngumála, með síðari breytingum, og reglugerðar nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, með áorðnum breytingum. Í úrskurðunum var ekki talin ástæða til að efast um að upplýsingar í samræmingarvottorði um dráttargetu, þ.e. þyngd óhemlaðs eftirvagns, hlytu jafnan að gefa glögga vísbendingu um dráttargetu ökutækis við eðlilegar aðstæður sem í tilviki fjórhjóla af þeim toga sem í málunum greindi væru torfærur. Þegar á hinn bóginn var litið til grundvallar og eðlis samræmingarvottorða ökutækja samkvæmt viðeigandi Evrópureglum var fallist á með kærendum í málum þessum að upplýsingar um þyngd óhemlaðs eftirvagns í slíku vottorði gætu naumast ráðið úrslitum við mat á dráttargetu ökutækis í einstökum tilvikum, ekki síst ef fyrir lægju önnur áreiðanleg gögn um dráttargetu. Var talið, með hliðsjón af því sem fyrir lá um tollframkvæmd, að legði innflytjandi ökutækja af greindum toga fram áreiðanlegar og nákvæmar upplýsingar frá framleiðanda um raunverulega dráttargetu mætti leggja slíkar upplýsingar til grundvallar við tollflokkun. Í málum þeim, sem lauk með úrskurðum yfirskattanefndar nr. 185 og 186/2018 og vörðuðu tollflokkun fjórhjóla af gerðinni Arctic Cat og Can-Am Outlander, var tollstjóri, að virtum gögnum og skýringum kærenda varðandi dráttargetu hinna innfluttu ökutækja, ekki talinn hafa skotið nægum stoðum undir endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna þeirra. Þykir hér mega vísa til umfjöllunar í umræddum úrskurðum yfirskattanefndar, sbr. ennfremur úrskurð nefndarinnar nr. 187/2018.

Eins og fram er komið lagði kærandi fram við meðferð málsins hjá tollstjóra gögn frá hollensku umferðarstofunni RDW (Rijksdienst voor het Wegverkeer) um dráttargetu hinna innfluttu ökutækja, sbr. bréf kæranda, dags. 20. desember 2017. Kom fram í bréfinu að um væri að ræða skýrslur (e. test report) stofnunarinnar um prófanir á ökutækjum sömu tegundar og um ræðir í málinu, en samkvæmt skýrslunum tóku þær nánar tiltekið til þriggja ökutækja með verksmiðjunúmerin ..., þ.e. ökutækjanna ... samkvæmt því sem gögn málsins bera með sér. Er hið síðastnefnda ökutæki sömu tegundar og önnur þau ökutæki sem hér um ræðir, þ.e. Yamaha Grizzly. Hin kærða endurákvörðun tollstjóra tók þó ekki til þess ökutækis sem kærandi mun hafa flutt til landsins eftir 5. maí 2017. Í kjölfar þessa aflaði tollstjóri frekari upplýsinga frá Yamaha motors og RDW vegna málsins, sbr. m.a. bréf tollstjóra til kæranda, dags. 12. febrúar 2018, ásamt meðfylgjandi gögnum þar sem kæranda var gefinn kostur á að kynna sér þessar upplýsingar. Þá leitaði tollstjóri álits Samgöngustofu vegna málsins með bréfi, dags. 2. mars 2018, en í bréfi þessu kom m.a. fram að Samgöngustofa hefði breytt skráningu tæknilegra upplýsinga varðandi hin innfluttu ökutæki í ökutækjaskrá á grundvelli umræddra gagna frá RDW. Í framhaldi af þessu hlutaðist Samgöngustofa að nýju til um breytingar á skráningu tæknilegra upplýsinga um hin innfluttu ökutæki í ökutækjaskrá, sbr. bréf Samgöngustofu til kæranda, dags. 3. júlí og 3. október 2018, þar sem fram kom m.a. að mistök hefðu átt sér stað hjá stofnuninni þegar tæknilegum upplýsingum um ökutækin var breytt á grundvelli upplýsinga frá RDW og að skráningunni hefði verið breytt til fyrra horfs. Fyrir liggur hins vegar að með bréfi, dags. 9. janúar 2019, tók Samgöngustofa mál kæranda vegna skráningar ökutækjanna til nýrrar meðferðar á grundvelli gagna frá B sem kærandi mun hafa lagt fyrir stofnunina 21. desember 2018, sbr. fskj. nr. 16 með kæru til yfirskattanefndar. Kom fram í bréfi Samgöngustofu að um væri að ræða gögn frá framleiðanda ökutækjanna sem staðfestu tiltekin tæknileg atriði um dráttargetu ökutækja sem málið varðar og að á grundvelli þeirra væri fallist á að miða skráða dráttargetu tækjanna við framkomnar upplýsingar framleiðandans. Að því er varðar ökutækið ... kemur fram í gögnum framleiðandans, sbr. fyrrgreind gögn frá RDW, að þurraþyngd (e. dry weight) ökutækisins sé 325 kg og dráttargeta óhemlaðs eftirvagns (e. towing weight with unbraked trailer) 680 kg. Rétt er að taka fram að í yfirlýsingu Yamaha Motor Scandinavia, dags. 8. september 2017, sem kærandi lagði fram á fyrri stigum málsins, er þurraþyngd ökutækja af tegundinni „Yamaha YFM700FWAD standard version“, þ.e. Yamaha Grizzly eftir því sem ráðið verður, tilgreind 295 kg og dráttargeta („towing weight“) tilgreind 600 kg.

Í skýringum við tollskrá Evrópusambandsins, sem í tollframkvæmd hefur verið litið til varðandi tollflokkun fjórhjóla með mikla dráttargetu, kemur fram að sýna megi fram á dráttargetu með ýmsum gögnum, þar með talið vottorði framleiðanda. Fyrir liggur að Samgöngustofa, sem að lögum annast skráningu ökutækja í ökutækjaskrá og fer með eftirlit með ökutækjum, ástandi þeirra og skráningu, stærð og þyngd, hleðslu og frágangi farms, sbr. 1. og 2. tölul. 7. gr. laga nr. 119/2012, hefur fallist á sjónarmið kæranda varðandi dráttargetu hinna umþrættu ökutækja á grundvelli upplýsinga frá framleiðanda þeirra sem studdar eru gögnum frá viðurkenndri tækniþjónustu, sbr. skilgreiningu þar að lútandi í 3. gr. reglugerðar nr. 822/2004. Með vísan til þess, sem hér að framan greinir, og að virtum fram komnum gögnum og skýringum kæranda, verður ekki talið að tollstjóri hafi skotið nægum stoðum undir hina kærðu endurákvörðun aðflutningsgjalda kæranda vegna innflutnings þeirra ökutækja sem um ræðir í þessum þætti málsins, sbr. ennfremur umfjöllun og niðurstöðu í áðurnefndum úrskurðum yfirskattanefndar nr. 185 og 186/2018. Er krafa kæranda um ógildingu hins kærða úrskurðar tollstjóra því tekin til greina að því er umrædd ökutæki varðar. Af þeirri niðurstöðu leiðir sjálfkrafa að 50% álag, sem tollstjóri bætti við hækkun aðflutningsgjalda kæranda á grundvelli 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005, fellur niður að því er snertir þau ökutæki sem hér um ræðir.

Víkur þá að þeim þætti málsins sem varðar innflutning kæranda á níu ökutækjum af gerð „Buggy“ bíla (fjórhjólabíla), þ.e. ökutækjunum ... Eins og áður greinir voru fjögur fyrstnefndu ökutækin talin falla undir vörulið 8703 í tollskrá við tollafgreiðslu, þ.e. sem ökutæki til fólksflutninga, nánar tiltekið undir tollskrárnúmerin 8703.1039 (eitt ökutæki), 8703.2124 (eitt ökutæki) og 8703.2125 (tvö ökutæki), en hin fimm síðarnefndu ökutæki undir vörulið 8701 sem dráttarvélar. Tollstjóri leit svo á að öll umrædd ökutæki féllu undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól. Taldi tollstjóri að þótt ekki væri um að ræða fjórhjól í hefðbundnum skilningi gæti hugtakið þó „náð utan um“ hin innfluttu ökutæki, auk þess sem einstakir aðrir undirliðir vöruliðar 8703 ættu síður við um tækin, svo sem nánar var rökstutt. Í boðunarbréfi tollstjóra, dags. 4. september 2017, var sérstaklega skírskotað til þess að ökutækin bæru öll einkenni fjórhjóla og að megintilgangur þeirra væri utanvegaakstur til skemmtunar eða afþreyingar.

Fyrir liggur að þau ökutæki sem um ræðir, þó að undanskildu ökutækinu V, eru skráð sem dráttarvélar I (T1) í ökutækjaskrá Samgöngustofu, en sá flokkur tekur til dráttarvéla sem eigi eru hannaðar til hraðari aksturs en 40 km/klst., eru með 1.150 mm sporvídd eða meira óhlaðnar, eigin þyngd meiri en 600 kg og 1.000 mm hæð undir lægsta punkt eða minna, sbr. skilgreiningu í 1. gr. reglugerðar nr. 822/2004, um gerð og búnað ökutækja, með áorðnum breytingum. Ökutækið V er skráð sem fólksbifreið (M1) í ökutækjaskrá og mun hafa verið flutt til landsins á beltum. Tekið skal fram að hvorki af hálfu tollstjóra né kæranda hefur komið fram í málinu greinargóð lýsing á ökutækjunum, eiginleikum þeirra og útbúnaði, en samkvæmt ökutækjaskrá eru sex þeirra af tegundinni Quaddy YXZ1000R, tvö af tegundinni Quaddy Wolferine og eitt (ökutækið V) af tegundinni Yamaha YXZ1000ES. Af þessu og öðrum upplýsingum í málinu verður ráðið að um sé að ræða ökutæki á fjórum hjólum (beltum í tilviki ökutækisins V), stjórnað af sitjandi ökumanni með hefðbundnu stýri í þar til gerðu sæti, búin veltigrind án glugga, auk sætis fyrir farþega. Er ekki að sjá að fyrir yfirskattanefnd sé út af fyrir sig ágreiningur um útbúnað ökutækjanna að því leyti sem upplýsingar þar að lútandi liggja fyrir.

Þess er að geta að í úrskurðaframkvæmd hefur nýlega reynt á tollflokkun ökutækja af gerð „Buggy bíla“, sbr. úrskurði yfirskattanefndar nr. 185 og 188/2018 þar sem deilt var um tollflokkun ökutækja af gerðinni Arctic Cat Wildcat annars vegar og CFMOTO hins vegar. Í báðum umræddum úrskurðum var fallist á með tollstjóra að ökutækin féllu undir vörulið 8703 í tollskrá sem ökutæki til fólksflutninga, en af hálfu innflytjenda ökutækjanna var ýmist talið að þau féllu undir vörulið 8701 sem dráttarvélar eða vörulið 8704 sem ökutæki til vöruflutninga. Fyrir yfirskattanefnd var ekki sérstaklega deilt um nánari flokkun ökutækjanna innan vöruliðar 8703, en tollstjóri taldi þau falla undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól. Í hinu fyrra máli vegna ökutækja af gerðinni Arctic Cat Wildcat, sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 185/2018, kom fram að unnt væri að nota ökutækin með beltum til aksturs í snjó.

Af hálfu kæranda hefur verið lögð á það áhersla í málinu að dráttargeta ökutækja sem um ræðir sé nægjanleg til að telja megi þau aðallega gerð til að draga, sbr. skráningu Samgöngustofu þar að lútandi samkvæmt ákvörðun stofnunarinnar frá 9. janúar 2019. Af því tilefni skal tekið fram að þótt dráttargeta ökutækis hljóti að skipta miklu máli við mat þess í einstökum tilvikum, hvort ökutæki teljist aðallega gert til þess að draga eða ýta í skilningi tollskrár, sbr. athugasemd 2 við 87. kafla skrárinnar, getur dráttargeta ein og sér ekki skákað ökutæki undir vörulið 8701 án tillits til eiginleika viðkomandi ökutækis og útbúnaðar þess að öðru leyti, enda eru venjulegar fólksbifreiðar oft með búnaði til þess að draga og geta haft yfir að ráða miklum togkrafti. Eins og hér að framan er rakið hefur takmörkuð grein verið gerð fyrir eiginleikum og útbúnaði hinna innfluttu ökutækja af hálfu kæranda undir rekstri málsins. Verður þó að telja að tilefni hafi verið til rækilegrar umfjöllunar að þessu leyti af hálfu kæranda í ljósi vefengingar tollstjóra, ekki síst í ljósi þess að fyrir liggur að kærandi leit sjálfur svo á við innflutning sumra ökutækjanna að þau féllu undir vörulið 8703 í tollskrá sem ökutæki til mannflutninga, þ.e. að því er snertir ökutækin ... Þá verður ekki framhjá því litið í málinu að gögn málsins benda til þess að ökutæki af gerð „Buggy bíla“, sem kærandi taldi falla undir vörulið 8701 við innflutning, þ.e. ökutækin ..., hafi hvorki verið með áfastan dráttarbúnað né drifbúnað sem sérstaklega hafi hentað til dráttar á ójöfnu yfirborði, sbr. fylgiskjal með bréfi tollstjóra til kæranda, dags. 4. september 2017, og svarbréf kæranda, dags. 28. sama mánaðar, þar sem ekkert var vikið að útbúnaði umræddra ökutækja af gerð „Buggy bíla“, en áhersla lögð á að ökutæki af gerðinni Yamaha Grizzly uppfylltu öll skilyrði þess að teljast dráttarvélar.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að þau ökutæki sem þessi þáttur málsins tekur til geti talist aðallega gerð til þess að draga eða ýta öðru ökutæki, tækjum eða hlassi í skilningi vöruliðar 8701 í tollskrá. Rétt er að taka fram að ekki verður séð að fyrir yfirskattanefnd sé deilt um nánari flokkun ökutækjanna, en eins og fram er komið miðaði tollstjóri við að þau féllu undir tollskrárnúmer 8703.2111 sem fjórhjól. Þá leit tollstjóri svo á að tækin féllu undir c-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 og að greiða bæri því 30% vörugjald af innflutningi þeirra. Að því gættu sem fyrir liggur um farþegarými ökutækjanna og útbúnað þeirra að öðru leyti samkvæmt því sem hér að framan er rakið, og þar sem ökutæki af þeim toga sem um ræðir eru ekki sérstaklega talin upp í II. kafla laga nr. 29/1993, verður að taka undir með tollstjóra að þau falli undir safnákvæði c-liðar 3. tölul. 4. gr. laganna sem „önnur vélknúin ökutæki“ og séu þannig í 30% gjaldhlutfalli vörugjalds. Samkvæmt framansögðu verður að hafna kröfum kæranda varðandi þau ökutæki sem þessi þáttur málsins varðar.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 30. janúar 2019, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda er hafnað að því er snertir endurákvörðun aðflutningsgjalda vegna ökutækja með fastanúmerin ... Að öðru leyti er úrskurður tollstjóra felldur úr gildi. Kröfu kæranda um greiðslu málskostnaðar er hafnað.