Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 2. október, er tekið fyrir mál nr. 28/2019; kæra A, dags. 29. janúar 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2015, 2016 og 2017. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 29. janúar 2019, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 30. október 2018, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2015, 2016 og 2017. Með úrskurði sínum færði ríkisskattstjóri til tekna í skattframtölum kæranda árin 2015, 2016 og 2017 meint skattskyld hlunnindi að fjárhæð 532.500 kr. hvert áranna vegna endurgjaldslausra afnota hennar af sumarhúsi í eigu T ehf. Um skattskyldu hlunninda vísaði ríkisskattstjóri til 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. lið 2.8 í í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna árin 2014, 2015 og 2016. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi á hækkun skattstofna, sbr. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Að meðtölu álagi hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2015, 2016 og 2017 því um 665.625 kr. hvert umræddra ára samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er gerð sú krafa „að úrskurðað verði að hluta um breytingar á [úrskurði ríkisskattstjóra] í samræmi við efni kæru þessarar“, svo sem þar segir.

II.

Í skattframtölum sínum árin 2015, 2016 og 2017 færði kærandi til eignar hlutabréf í T ehf. að nafnverði 250.000 kr. Þá tilgreindi kærandi arðgreiðslur frá félaginu að fjárhæð 562.500 kr. í skattframtali árið 2015, 2.562.500 kr. í skattframtali árið 2016 og 562.500 kr. í skattframtali árið 2017. Ekki voru tilfærð laun eða hlunnindatekjur frá félagi þessu í skattframtölum kæranda. Kærandi taldi á hinn bóginn fram laun og gerði grein fyrir bifreiðahlunnindum frá P ehf., dótturfélagi T ehf.

Ríkisskattstjóri mun á árinu 2017 hafa hafið athugun á tilteknum atriðum í skattskilum T ehf. fyrir rekstrarárin 2013 til 2016, en kærandi var eigandi helmings hlutafjár í því félagi á móti bróður sínum, B. Kærandi og B sátu bæði í stjórn félagsins auk þess sem þau voru prókúruhafar þess, en kærandi var framkvæmdastjóri félagsins. Athugun ríkisskattstjóra laut m.a. að úthlutun arðs frá félaginu sem og rekstri, rekstrartilgangi og nýtingu íbúðarhúss að R, sem félagið keypti 45,8% hlut í árið 2011 á móti bróður kæranda, og sumarhúss að K, sem félagið keypti árið 2012.

Meðal gagna málsins eru fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til T ehf., dags. 20. júlí 2017, og svarbréf félagsins, dags. 24. ágúst 2017, bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 5. október 2017, og svarbréf kæranda, dags. 9. nóvember 2017. Í nefndu svarbréfi T ehf. var gerð grein fyrir arðgreiðslum félagsins frá stofnun þess. Sum árin hefðu arðgreiðslur til hluthafa verið jafnar en í öðrum tilvikum hefði annar hluthafinn fengið hærri arðgreiðslu en hinn. Arðgreiðslur hefðu verið ákveðnar með góðu samkomulagi hluthafa og hefði persónuleg fjárþörf þeirra ráðið mestu um skiptingu frá ári til árs. Hluthafar gerðu ráð fyrir jafnri skiptingu arðsins til lengri tíma litið. Í svarbréfi kæranda var lögð áhersla á að hluthafar teldu sig eiga jafnan rétt til arðs úr félaginu en að fjármunir hefðu verið lánaðir milli þeirra þótt framkvæmd hefði verið með þeim hætti að greiðslur frá félaginu hefðu verið misháar og skilum á staðgreiðslu hagað í samræmi við það. Þá var greint frá því að kærandi hefði haft afnot af sumarhúsinu að K í 40 til 50 daga á ári og að reiknuð hefði verið árleg leiga vegna þeirra afnota að fjárhæð 180.000 kr. árin 2014, 2015 og 2016.

Í framhaldi af þessari upplýsingaöflun ríkisskattstjóra boðaði hann kæranda með bréfi, dags. 27. mars 2018, endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárin 2015, 2016 og 2017, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfi ríkisskattstjóra kom fram að fyrirhugað væri að færa kæranda til tekna skattskyld hlunnindi vegna endurgjaldslausra afnota af sumarhúsi T ehf. að fjárhæð 532.500 kr. hvert gjaldáranna 2015, 2016 og 2017. Einnig hefði ríkisskattstjóri í hyggju að bæta 25% álagi á vantalda skattstofna, sbr. 1. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda var fyrirhuguðum breytingum mótmælt með bréfi, dags. 11. maí 2018. Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. október 2018, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda til samræmis.

III.

Í úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. október 2018, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 27. mars 2018, var vísað til þess að samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, teldust til skattskyldra tekna m.a. hvers konar gæði, starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi og þar með talin húsnæðishlunnindi. Samkvæmt upphafskafla reglna ríkisskattstjóra um mat á hlunnindum, sbr. tilgreindar auglýsingar í B-deild Stjórnartíðinda, tæki skattmatið til hvers þess sem nyti hlunninda eða væri aðnjótandi gæða sem telja bæri til tekna samkvæmt 7. gr. laga nr. 90/2003, óháð starfssambandi milli þess er léti hlunnindi eða gæði af hendi og þess sem þeirra nyti. Skipti ekki máli hvort það sem meta skyldi til tekna væri endurgjald fyrir vinnu eða væri tilkomið með öðrum hætti. Þegar talað væri um launamann eða starfsmann í reglum þessum skyldi það eftir því sem við ætti einnig taka til maka hans og barna, svo og hvers þess aðila sem nyti viðkomandi hlunninda í krafti eignar eða stjórnaraðildar, vensla eða tengsla við þann sem hlunnindin léti í té. Samkvæmt lið 2.8 í skattmatsreglum segði að endurgjaldslaus afnot af orlofshúsnæði frá launagreiðanda skyldu talin til tekna með 3.000 kr. fyrir hvern dag sem starfsmaður eða fjölskyldumeðlimir hans hefði húsnæðið til afnota, umfram 10 daga á ári, en afnot innan þess dagafjölda teldust ekki til tekna.

Ríkisskattstjóri tók fram að fátt þætti benda til þess að kaup T ehf. á sumarhúsi að K hefðu verið gerð í rekstrarlegum tilgangi eða að sumarhúsið væri ætlað til almennrar útleigu eða útleigu fyrir starfsmenn, sbr. a-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Þá yrði ekki talið að kaup félagsins á sumarhúsinu tengdust tekjuöflunarstarfsemi félagsins þar sem sumarhúsið hefði engra tekna aflað og eignarhald á húsinu væri ekki til hagsbóta fyrir félagið með eðlileg arðsemismarkmið að leiðarljósi. Fjárfestingin hefði aðeins skilað félaginu tapi á fyrrgreindum árum og ekki væru fyrirséðar neinar breytingar á því, hvorki með breytingu á nýtingu hússins né að fjárfestingin myndi skila félaginu hagnaði í náinni framtíð. Aðeins hluthafar félagsins hefðu haft afnot af sumarhúsinu og þá sér í lagi kærandi sem hefði farið með lyklavöld hússins og haft umsjón með framkvæmdum á því. Væru ekki fyrirsjáanlegar neinar breytingar á eignarhaldi eða nýtingu sumarhússins og þættu skýringar um hugsanlega hækkun á markaðsverði sumarhússins á skjön við þau almennu rekstrarlegu markmið sem félög settu sér með kaupum á fasteignum og sumarhúsum, en alla jafna væri þeirra aflað með það að markmiði að vera til útleigu ef eignin væri í eigu félags til lengri tíma. Taldi ríkisskattstjóri atvik í málinu benda eindregið til þess að sumarhúsið hefði fyrst og fremst verið keypt með það fyrir augun að það nýttist til persónulegra afnota fyrir kæranda en ekki í rekstrarlegum tilgangi fyrir félagið. Vegna athugasemda kæranda þess efnis að reikna skyldi hlunnindin miðað við raunverulega notkun tók ríkisskattstjóri fram að litið væri til þess að sumarhúsið hefði hvorki verið leigt út til þriðja aðila né hefði það verið til afnota fyrir starfsmenn almennt, enda væri félagið ekki með starfsmenn á launum. Nýttist sumarhúsið því aðeins hluthöfum félagins og réðu hluthafarnir því afnotum þess. Þeir einir hefðu aðgang að því, hefðu umsjón með því og sættu ekki raunverulegum takmörkunum á notkun sinni á því. Taldi ríkisskattstjóri hluthafana hafa haft full umráð sumarhússins í skilningi matsreglna ríkisskattstjóra og breytti engu hvernig þeir hefðu kosið að nýta þann afnotarétt. Bæri því að ákvarða kæranda full hlunnindi án tillits til raunverulegrar nýtingar. Ekki væri fallist á að draga leigu, sem tekjufærð hefði verið hjá T ehf. að fjárhæð 180.000 kr., frá reiknuðum hlunnindum. Þó svo að leiga hefði verið tekjufærð hjá félaginu væri aðeins um reiknaða fjárhæð að ræða sem ekki hefði verið greidd félaginu og hefði kærandi ekki tilfært hana sem skuld við félagið í skattframtölum sínum. Breytti beiðni kæranda um breytingar á skattframtölum þess efnis engu í þessu sambandi.

Í úrskurði ríkisskattstjóra kom fram að í boðunarbréfi hefði verið talið að skipta bæri hlunnindum milli eigenda félagsins í hlutfalli við eignarhald þeirra á félaginu, enda hefðu þau bæði haft afnot af sumarhúsinu. Gefnar hefðu verið þær skýringar að það hefði einkum verið kærandi sem hefði notað sumarhúsið og haft yfirráð og umsjón með því. Þrátt fyrir þetta þætti ekki ástæðu til að hrófla við boðaðri tekjufærslu hjá kæranda sem svaraði til helmings hlunninda allt árið, enda þætti það ívilnandi fyrir kæranda. Samkvæmt þessu væru færð til tekna í skattframtölum kæranda árin 2015, 2016 og 2017 hlunnindi að fjárhæð 532.500 kr. hvert þessara ára vegna endurgjaldslausra afnota hennar af sumarhúsi í eigu T ehf.

Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurði sínum tók ríkisskattstjóri fram að kærandi hefði ekki andmælt boðuðu álagi með öðrum orðum en þeim að fyrir lægi að hún hefði greitt leigu fyrir sumarhús félagsins umfram reiknuð hlunnindi vegna afnota af því. Því ætti hvorki að koma til álagning vegna þess né álagsbeiting. Það væri niðurstaða ríkisskattstjóra að hlunnindi kæranda hefðu verið vanreiknuð og hefði kærandi þannig ekki fært rök fyrir því að fella ætti niður boðaða álagsbeitingu á grundvelli 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er tekið fram að ekki sé ágreiningur um þær fjárhæðir sem settar séu fram eða eign sem fjallað sé um í málinu. Þá kemur fram að auk þess sem tekjufærsla hlunninda hjá kæranda sé kærð sé óhjákvæmilegt að fjalla í kærunni um arðgreiðslur T ehf. til hluthafa þó svo ekki sé vikið að þeim í hinum kærða úrskurði.

Hvað snertir arðgreiðslur frá T ehf. er rakið í kærunni að kærandi sé helmingseigandi félagsins á móti bróður hennar og eigi hún rétt til arðgreiðslna í samræmi við þann eignarhluta. Hafi kærandi ekki afsalað sér þeim rétti og hafi henni verið úthlutaður arður til jafns við bróður hennar. Systkinin hafi hins vegar verið tilbúnir að lána hvor öðrum fé eftir þörfum en staðgreiðsluskilum og framtalsskilum hafi ekki verið hagað í samræmi við raunveruleika málsins. Hafi hins vegar ekki staðið til að kærandi gæfi bróður sínum og meðeiganda hluta af þeim arði sem henni tilheyri. Sú ákvörðun ríkisskattstjóra að líta á millifærslur til bróður kæranda sem gjöf kæranda til hans sé í ósamræmi við raunveruleika málsins og hafi alvarleg áhrif á hagsmuni kæranda. Kærandi eigi helming þess arðs sem félagið hafi úthlutað og sé farið fram á að henni verði færðar til tekna í skattframtölum árin 2014, 2015, 2016 og 2017 arður að fjárhæð 843.500 kr. fyrsta árið, 468.750 kr. annað árið, 500.000 kr. þriðja árið og 546.875 kr. fjórða árið auk þess sem staðgreiðsluskil vegna arðsins verði leiðrétt.

Að því er tekur til tekjufærslu hlunninda kemur fram í kærunni að fallist sé á að telja skuli til hlunninda hjá kæranda endurgjaldslaus not af sumarhúsi T ehf. Afnotin teljist hins vegar ekki endurgjaldslaus nema að því leyti sem þau mælist umfram leigu. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra hafi kærandi því farið fram á að tekjufærsla hlunninda yrði miðuð við reiknuð hlunnindi að frádreginni 180.000 kr. leigu á ári. Af hálfu kæranda er bent á að þó svo að ákvörðun hlunninda tæki mið af efri mörkum notkunar hjá kæranda sé umrædd leigufjárhæð hærri en sem nemi reiknuðum hlunnindum en þau nemi 150.000 kr. án tillits til endurgjaldslausra afnota í 10 daga svo sem skattmatsreglur geri ráð fyrir. Er bent á að notkun upp á 60 daga auk 10 daga án þess að hlunnindi reiknist sé mjög mikil notkun og líklega meiri en möguleg sé þar sem hún nái yfir heilt sumarfrí og 40 daga að auki. Hafi sumarhúsið líklega aldrei verið notað nema mjög takmarkaðan hluta þessa dagafjölda. Standist því ekki fjárhæð reiknaðra hlunninda.

Í kærunni er tekið fram að skattmatsreglur ríkisskattstjóra mæli fyrir um mismunandi ákvörðun hlunninda eftir því hvort um ræði afnot af íbúðarhúsnæði eða sumarhúsi. Við ákvörðun hlunninda vegna endurgjaldslausra afnota af sumarhúsi sé horft til raunverulegra notkunar en vegna afnota af íbúðarhúsnæði sé tekið mið af hlutfalli af fasteignamati óháð notum. Í tilviki kæranda ættu hámarksnot sumarhúss aldrei að geta orðið umfram 126 daga á ári og sé þá reiknað með notkun allar helgar og í 30 daga í sumarfríi. Til að gæta meðalhófs ætti dagafjöldi að ákvarðast verulega undir þessu. Raunveruleg afnot kæranda hafi aldrei verið nálægt þessum dagafjölda og hafi leiga gert ráð fyrir ríflegum notum. Vegna endurbóta á sumarhúsinu hafi það ekki heldur verið hæft til notkunar allan tímann. Við meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra hefði verið bent á að rétt hefði verið að reikna kæranda hlunnindi vegna vaxta af kröfu T ehf. á hendur henni vegna ógreiddrar leigu sem hefði hins vegar verið tekjufærð hjá félaginu.

Loks er í kæru vikið að álagsbeitingu ríkisskattstjóra. Er bent á að leiga vegna sumarhús hafi verið umfram hlunnindamat vegna afnota sumarhússins. Ætti því hvorki að koma til álagningar vegna þessa né til beitingar álags. Eftir standi sú yfirsjón að reikna ekki hlunnindi vegna ógreiddra krafna fyrir leigu en enginn ásetningur hafi verið til þess að greiða ekki réttan skatt. Sé því farið fram á að ekki verði beitt álagi vegna þessa.

V.

Með bréfi, dags. 19. mars 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Vegna athugasemda um greidda leigu kæranda að fjárhæð 180.000 kr. bendir ríkisskattstjóri á að leigan hafi ekki verið innt af hendi á þeim árum sem um ræði. Þá þyki hún ekki endurspegla þau verðmæti sem látin hafi verið kæranda í té, þ.e. full og ótakmörkuð umráð að sumarhúsi í eigu félags að hálfu í eigu kæranda. Verði ekki talið að kærandi hafi sætt neinum takmörkunum á afnotum sumarhússins, burtséð frá því hvernig raunverulegum afnotum hafi verið háttað. Ríkisskattstjóri telji því rétt að meta kæranda hlunnindi miðað við afnot í heilt ár á árunum 2014, 2015 og 2016. Verði ekki séð að einkahlutafélag kæranda hafi haft með höndum starfsemi sem felist í að leigja umrætt sumarhús til langs eða skamms tíma og virðist því sem sumarhússins hafi verið aflað aðallega til fullra og ótakmarkaðra umráða kæranda.

Um skattskyldu og mat hlunninda vísar ríkisskattstjóri til 7. og 118. gr. laga nr. 90/2003. Þá rekur ríkisskattstjóri efni inngangstexta í reglum ríkisskattstjóra um skattmat. Er það mat ríkisskattstjóra að það tilvik sem hér um ræðir lýsi sér í ótakmörkuðum umráðum kæranda sem helmingseiganda þess einkahlutafélags sem eigi umrætt orlofshúsnæði, og sé þá litið til fyrirliggjandi skýringa um að kærandi hafi ein haft umráð eignarinnar vegna samkomulags við meðeiganda sinn að félaginu. Í kafla 2 í nefndum skattmatsreglum sé að finna sérstakt tekjumat sem taki til þeirra tilvika þegar í hlut eigi starfsmenn launagreiðanda sem fái endurgjaldslaus tiltekin afnot á orlofshúsnæði frá launagreiðanda sínum. Í þeim tilvikum skuli færa starfsmanninum til tekna 3.000 kr. fyrir hvern dag sem hann hafi húsnæðið til afnota, umfram 10 daga á ári. Þau 10 daga afnot teljist ekki til tekna.

Við mat á skattskyldum hlunnindum kæranda telji ríkisskattstjóri rétt að líta til áðurnefnds viðmiðs í sértæku skattmati í kafla 2. Þar sem húsnæði einkahlutafélagsins hafi ekki verið leigt út til annarra á umræddum árum og hafi ekki verið notað við atvinnurekstur félagsins þyki blasa við að húsnæðið hafi staðið kæranda og fjölskyldu hennar til umráða allt árið, enda sé ekki öðrum notendum til að dreifa og það komið fram að kærandi hafi ein haft umráð með eigninni. Um skattskyld hlunnindi hafi verið að ræða, sbr. 1. mgr. 7. gr. laga nr. 90/2003, hvað sem þá líði raunverulegri nýtingu þeirra ótakmörkuðu umráða sem hér þyki vera um að ræða. Þyki skattlagning á grundvelli þessarar aðferðar jafnframt eiga sér stoð í því hvernig skattlagningu bifreiðahlunninda hafi almennt verið háttað síðastliðin ár. Beinist skattlagning við aðstæður sem þessar að þeim gæðum sem felist í þessum umráðum en ekki að raunverulegri notkun, enda engu eftirliti utanaðkomandi aðila til að dreifa með notkuninni.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 27. mars 2019, var kæranda sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og kæranda gefinn kostur á að tjá sig af því tilefni og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.   

VI.

Eins og fram kemur í kafla I hér að framan gerir kærandi þá kröfu í kæru til yfirskattanefndar að hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er orðuð sú krafa „að úrskurðað verði að hluta um breytingar á [úrskurði ríkisskattstjóra] í samræmi við efni kæru þessarar“. Að virtri umfjöllun í kærunni verður að telja að varakrafan lúti að því að tekjufærð hlunnindi vegna afnota kæranda af sumarhúsi í eigu T ehf. verði felld niður en að kæranda verði þess í stað ákvörðuð skattskyld hlunnindi í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra vegna skuldar kæranda við einkahlutafélagið sökum ógreiddrar leigu sumarhússins svo og að ekki verði beitt álagi á hækkun skattstofna vegna þess liðar. Í kæru er einnig vikið að breytingum sem ríkisskattstjóri gerði á skattskilum bróður kæranda, B, sem er ásamt kæranda hluthafi í T ehf. Er fram á að arðstekjur frá félaginu verði hækkaðar um tilgreindar fjárhæðir frá því sem tilgreint var í skattframtölum kæranda árin 2014, 2015, 2016 og 2017. Verður ráðið að þessi málaleitan standi í samhengi við breytingar sem ríkisskattstjóri gerði á skattskilum bróður kæranda vegna úthlutaðs arðs frá T ehf. Af þessu tilefni skal tekið fram að með hinum kærða úrskurði voru engar breytingar gerðar á skattframtölum kæranda sem geta talist standa í tengslum við arðstekjur kæranda. Liggur þannig ekki fyrir ákvörðun ríkisskattstjóra um þetta kæruatriði sem borin verður undir yfirskattanefnd eftir ákvæðum 100. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd. Verður því að vísa þessum hluta kærunnar frá yfirskattanefnd.

Kæra í máli þessu varðar samkvæmt framansögðu ákvörðun ríkisskattstjóra um tekjufærslu hlunninda í skattframtölum kæranda árin 2015, 2016 og 2017 vegna meintra endurgjaldslausra afnota hennar af sumarhúsi í eigu T ehf. að K. Kærandi var sem fyrr segir framkvæmdastjóri, stjórnarmaður og prókúruhafi T ehf. á umræddum árum. Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er í reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af íbúðarhúsnæði í eigu launagreiðanda, svonefnd húsnæðishlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003 skal ríkisskattstjóri í upphafi árs, að fenginni staðfestingu ráðherra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Kveðið var á um mat á hlunnindum vegna endurgjaldslausra afnota af orlofshúsnæði í lið 2.8 í reglum ríkisskattstjóra um skattmat vegna tekna manna tekjuárin 2014, 2015 og 2016, sbr. auglýsingar nr. 14/2014, 1173/2014 og 1202/2015 í B-deild Stjórnartíðinda. Segir þar að endurgjaldslaus afnot starfsmanns af orlofshúsnæði frá launagreiðanda skuli talin til tekna með 3.000 kr. fyrir hvern dag, sem starfsmaður eða fjölskyldumeðlimir hans hafa húsnæðið til afnota, umfram 10 daga á ári. Afnot í allt að 10 daga á ári teljist ekki til tekna. Er tekið fram í reglunum að með orlofshúsnæði sé í þessu sambandi átt við sumarbústaði og annað það húsnæði sem ætlað sé til slíkrar notkunar, þ.m.t. íbúðir í þéttbýli, sem og hjólhýsi, fellihýsi, tjaldvagnar og aðrir tengivagnar.

Í úrskurði ríkisskattstjóra er byggt á því að kærandi hafi haft óheft umráð nefnds sumarhúss í eigu T ehf. fyrrgreind ár, enda hafi kærandi farið með lyklavöld og haft umsjón með framkvæmdum í húsinu, en bróðir hennar hafi haft afnot af sumarhúsinu innan við 10 daga á ári. Voru árleg hlunnindi kæranda ákvörðuð sem nam 50% þeirrar fjárhæðar sem reiknaðist miðað við 3.000 kr. fyrir hvern dag ársins að frádregnum 10 dögum, þ.e. 3.000 kr. x 355 dagar x 50%. Tekjufærð fjárhæð samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra varð þannig 532.500 kr. Hlutfallið 50% tók mið af eignarhlut kæranda í félaginu. Samkvæmt boðunarbréfi ríkisskattstjóra var fyrirhugað að ákvarða bróður kæranda, sem var sem fyrr segir eigandi helmingshlutar í félaginu á móti kæranda, jafnháa hlunnindafjárhæð til tekna sökum afnota sumarhússins. Ríkisskattstjóri féll frá þeirri fyrirætlan sinni með því að hann féllst á að afnot bróður kæranda hefðu verið takmörkuð og staðið innan við 10 daga ár hvert. Virðist ríkisskattstjóri telja að af þeirri niðurstöðu hefði með réttu átt að leiða að full fjárhæð hlunninda samkvæmt útreikningi hans (1.065.000 kr.) kæmi til tekna hjá kæranda. Til þessa kom þó ekki.

Af hálfu kæranda er því haldið fram að raunveruleg afnot hennar af sumarhúsinu hafi ekki verið nema lítill hluti þess dagafjölda sem ríkisskattstjóri reikni með. Séu ákvörðuð hlunnindi því úr hófi fram, svo sem nánar er rakið í kærunni. Auk þessa hafi verið reiknuð rífleg leiga vegna afnota kæranda. Hafi verið gengið þannig frá málum að kærandi leigði sumarhúsið fyrir 180.000 kr. á ári eða sem svaraði til útreiknaðra hlunninda fyrir 60 daga afnot + 10 daga án endurgjalds. Hafi leigan verið tekjufærð hjá félaginu og jafnframt færð sem ógreidd krafa á kæranda í bókhaldi félagsins.

Óumdeilt er að kærandi hafði afnot af sumarhúsi í eigu T ehf. umfram 10 daga á ári umrædd ár og að henni hafi borið að færa sér til tekna hlunnindi vegna afnota af sumarhúsinu að því leyti sem þau hafi verið endurgjaldslaus. Eftir orðalagi reglna ríkisskattstjóra um skattmat tekjuárin 2014, 2015 og 2016, sbr. lið 2.8 í reglum þessum, ber að ákvarða fjárhæð skattskyldra hlunninda vegna endurgjaldslausra afnota starfsmanns af sumarhúsi í eigu launagreiðanda með ákveðinni fjárhæð fyrir hvern dag sem starfsmaður eða fjölskyldumeðlimir hans hafi húsnæðið til afnota. Ekki er í reglum þessum kveðið á um ákvörðun hlunninda vegna tímabils umfram þá daga sem afnot orlofshúsnæðis verða talin standa með því að starfsmaður hafi „umráð“ húsnæðisins lengri tíma ársins. Kemur m.a. ekkert fram um að sérstakar reglur gildi að þessu leyti þótt ekki sé til að dreifa nema einum eða örfáum starfsmönnum sem hafi rétt til afnota af húsnæðinu. Af hálfu ríkisskattstjóra gætir þeirra sjónarmiða að hér megi líta til reglna um fjárhæð bifreiðahlunninda við þær aðstæður að starfsmaður hefur full umráð bifreiðar í eigu launagreiðanda. Ekki er fallist á þetta með ríkisskattstjóra, enda greina skattmatsreglur skýrlega milli bifreiðahlunninda og hlunninda af því tagi sem um ræðir í tilviki kæranda. Gilda mismunandi reglur um mat hlunninda til tekna eftir því hvers konar fríðindi eiga í hlut.

Samkvæmt framansögðu hefur ríkisskattstjóri ekki ákvarðað fjárhæð skattskyldra hlunninda kæranda á réttum grundvelli, heldur byggt á forsendum sem ekki standast. Þá leiðir af meðferð ríkisskattstjóra að hann hefur enga afstöðu tekið til skýringa kæranda um þann tíma sem hún hafði afnot af sumarhúsi einkahlutafélags hennar. Skorti þannig alveg á að í úrskurði ríkisskattstjóra væri tekið á grundvallaratriðum við afgreiðslu málsins sem vörðuðu dagafjölda þessara afnota kæranda. Verður því ekki talið að hin umdeilda ákvörðun ríkisskattstjóra hafi verið rökstudd á fullnægjandi hátt, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Verður að telja að um verulegan annmarka á rökstuðningnum hafi verið að ræða. Samkvæmt þessu þykja þeir annmarkar hafa verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra að ómerkja verði hinar kærðu breytingar hans af þeim sökum. Með úrskurði þessum er þá engin efnisafstaða tekin til ágreiningsefnisins.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hinn kærði úrskurður ríkisskattstjóra er felldur úr gildi. Kröfu kæranda um tekjufærslu arðgreiðslna í skattframtölum hennar árin 2014, 2015, 2016 og 2017 er vísað frá yfirskattanefnd.