Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærandi er erlent félag, sem hefur með höndum rekstur ýmissa skemmtitækja ásamt veitinga- og sælgætissölu. Með kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. október 1994, er af hálfu umboðsmanns kæranda kærð sú ákvörðun ríkisskattstjóra að áætla kæranda skattskylda veltu og útskatt uppgjörstímabilið júlí-ágúst 1992, sbr. endurákvörðun, dags. 14. mars 1994, og kæruúrskurð, dags. 15. september 1994, og er gerð sú krafa að útskattur kæranda verði lækkaður um 956.141 kr. Er af hálfu umboðsmanns kæranda færðar fram bæði form- og efnisástæður til stuðnings greindri kröfu, svo sem nánar verður vikið að hér á eftir.

Málavextir eru þeir að rannsóknardeild ríkisskattstjóra hóf athugun á virðisaukaskattsskilum kæranda vegna ársins 1992 á því ári. Við stofnun embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins færðist rannsóknin til þess embættis, sem lauk henni með því að tekin var saman skýrsla um málið, dags. 26. mars 1993. Segir svo um niðurstöðu rannsóknarinnar í niðurlagi skýrslunnar:

„Við athugun skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og tekjuskráningu gjaldanda hefur m.a. eftirfarandi komið í ljós:

1) Sömu miðarnir virðast hafa verið seldir oftar en einu sinni í leiktækin, a.m.k. fram að 18. júlí, þrátt fyrir gefin fyrirmæli þar að lútandi, þann 11. júlí 1992.

2) Í sumum tilvikum var greitt til viðkomandi umsjónarmanns leiktækis án þess að miðar væru notaðir í viðskiptunum.

3) Ekki voru teknar í notkun sjóðvélar vegna veitingasölu meðan á rekstrinum stóð, þrátt fyrir gefin fyrirmæli þar um þann 14. júlí 1992.

4) Tekjur færðar í bókhaldi virðast ekki grundvallaðar á öðru en áætlunum og þar sem „gögn“ eru til staðar, virðast þau röng.

5) Ekki liggur fyrir á hverju endurskoðandi byggir, þegar hann segir „áætlun tollstjóra“ ranga á virðisaukaskatti og skemmtanaskatti, en ljóst er að tekjuskráningargögn eru ófullnægjandi, meðferð þeirra röng og að sala hefur átt sér stað án þess að tekjur vegna hennar hafi verið færðar.

Með vísun til framanritaðs og skýrslunnar í heild er ljóst, að notkun tekjuskráningargagna hjá gjaldanda hefur verið röng og sala átt sér stað án þess að um notkun tekjuskráningargagna væri að ræða. Ljóst er af framanrituðu, að skil gjaldanda á virðisaukaskatti og skemmtanaskatti verða ekki byggð eingöngu á fjölda aðgöngumiða frá tollstjóra til gjaldanda.“

Í framhaldi af boðunarbréfi sínu, dags. 26. maí 1993, þar sem kæranda var kynnt efni ofangreindrar skýrslu, og að fengnu svarbréfi umboðsmanns kæranda tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um endurákvörðun virðisaukaskatts uppgjörstímabilið júlí-ágúst 1992. Áætlaði ríkisskattstjóri kæranda heildarveltu (sölu að meðtöldum virðisaukaskatti) með 23.500.000 kr. og nam virðisaukaskattsskyld velta samkvæmt því 18.875.502 kr. Kvað ríkisskattstjóri ljóst af skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að grundvöllur tekjuskráningar kæranda væri í verulegum atriðum brostinn, engin tekjuskráningargögn hafi virst vera til og hefði ekkert uppgjör farið fram af hálfu kæranda að undanskilinni virðisaukaskattsskýrslu að því er varðað hefði veitinga- og sælgætissölu.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var endurákvörðun ríkisskattstjóra kærð til hans með kæru, dags. 12. apríl 1994, sbr. viðbótarrökstuðning í bréfi, dags. 20. maí 1994. Var af hálfu kæranda gerð krafa um „niðurfellingu virðisaukaskatts (VSK) að fjárhæð kr. 956.140,80“ uppgjörstímabilið júlí-ágúst 1992. Var krafan aðallega byggð á því að um ólögmæta ákvörðun hefði verið að ræða, þar sem nefnd hækkun útskatts hefði verið að rekja til áætlunar tollstjóra á virðisaukaskatti kæranda. Reglugerð nr. 58/1991, um innheimtu virðisaukaskatts af dansleikjum og öðrum skemmtanaskyldum samkomum, heimilaði slíkum aðilum ekki að leggja virðisaukaskatt á kæranda. Þeim væri einungis heimilt samkvæmt 1. gr. reglugerðarinnar að að afhenda kæranda virðisaukaskattsskýrslu að skemmtun lokinni sem útfylla skyldi þá þegar í samræmi við fjölda seldra aðgöngumiða. Skyldu þeir innheimta skattinn á staðnum og annast skil á innheimtufénu. Um „bráðabirgðaskil virðisaukaskatts“ væri að ræða, sbr. 2. gr. reglugerðarinnar, og staðfesti slíkt að endanleg ákvörðun virðisaukaskatts færi fram hjá skattstjórum. Svo virtist sem áætlun tollstjórans í Reykjavík á viðbótarvirðisaukaskatti að fjárhæð 956.140 kr. hefði numið um 40% álagi á veltu af þegar seldum miðum, sem hefðu verið 185.735 stk., eða sem numið hefði 3.902.452 kr. veltuaukningu. Yrði að telja þá áætlun ólögmæta.

Umboðsmaður kæranda byggði kröfu sína í annan stað á þeirri efnisástæðu að ávallt hefði legið fyrir ábyggileg tekjuskráning um fjölda seldra miða, sem hefðu verið 185.735 talsins. Í fyrsta lagi hefðu aðgöngumiðar verið lagðir fyrir tollstjórann í Reykjavík áður en starfsemin hefði byrjað og hefði kæranda verið skammtaðir miðar sem stimplaðir hefðu verið af tollstjóra og hefðu afrif miðanna verið færð tollstjóra. Í öðru lagi hefði nafngreindur aðili framkvæmt sundurliðað uppgjör virðisaukaskatts, þ.e. bráðabirgðaskil virðisaukaskatts, þar sem fram hefði komið hvernig kærandi hefði greitt virðisaukaskatt vegna starfsemi sinnar, auk þess sem fyrir hefði legið virðisaukaskattsskýrsla, dags. 5. október 1992, þar sem getið hefði verið um vantalinn útskatt og innskatt fyrir nefnt uppgjörstímabil. Í þriðja lagi hefði tollstjóri haft með höndum eftirlit með starfsemi kæranda, samkvæmt tilvitnaðri reglugerð, og lagt fyrir kæranda virðisaukaskattsskýrslur með hliðsjón af miðasölu kæranda, sem kærandi hefði greitt samtals 167.720 kr. fyrir. Að virtu umfangi þessa eftirlits tollstjóra yrði að telja fram komna fullkomna sönnun um að tekjuskráning kæranda hafi verið í lagi að þessu leyti. Ekki væri lengur ágreiningur um veitingasölu kæranda, sem hefði verið í mjög litlum mæli og sannreynd, þar sem íslenskir söluaðilar kæranda hefðu verið fáir.

Aðferð ríkisskattstjóra við áætlun virðisaukaskatts kæranda var sérstaklega mótmælt á þeim forsendum að ekki hefði verið litið til allra málsatvika, ekki hefði verið um málefnalegt mat að ræða, auk þess sem ekkert tillit hefði verið tekið til sönnunargagna sem legið hefðu fyrir í málinu. Kvað umboðsmaður kæranda áætlunina ekki hafa átt að snúast um ófullnægjandi tekjuskráningu kæranda, heldur þá einstaka þætti sem farið hefðu aflaga hjá kæranda. Vegna meints misferlis starfsmanna kæranda með aðgöngumiða, sem þeir hefðu notað sem „skiptimynt utan svæðisins“, þá hefði engin rannsókn farið fram á framferði þessara manna. Ekkert tilefni væri til aukaálagningar vegna þessa þar sem ekki lægi annað fyrir en að umræddir miðar hefðu verið hluti þeirra miða sem tollstjóri hefði stimplað og taldir hefðu verið með lögmætri sölu aðgöngumiða. Vegna tveggja vitnisburða um að seldir hefðu verið notaðir miðar hinn 11. og 12. júlí 1992 sem ekki hefðu verið í tölusettri röð og um að tekið hefði verið við peningum í skotbakka án aðgöngumiða, þá kvað umboðsmaður kæranda ekkert hafa verið upplýst um það í hvaða mæli þetta hefði átt sér stað og hefði kærandi litið svo á að um einangruð tilfelli hefði verið að ræða. Engar skýrslur hefðu verið teknar af starfsmönnum kæranda, þótt tilefni hefði verið til þess strax hinn 14. júlí 1992 og væri því ekki hægt að byggja á umræddum framburðum. Vegna framkominna miða með sömu númerum þá hefði verið um ljósrit að ræða, sem einhver utanaðkomandi aðili hefði nýtt sér. Að mati kæranda væri ekki hægt að telja slíkt með skattskyldri veltu kæranda, enda um að ræða beitingu sviksamlegra aðferða við að njóta þeirra gæða sem kærandi hefði boðið upp á. Yrði kærandi hins vegar talinn ábyrgur væri fallist á að skattskyld velta hækkaði sem næmi sölu þeirra 34 miða sem fyrir lægju. Engin sönnunargögn lægju fyrir um þátttöku starfsmanna kæranda að þessu leyti og væri því hæpið að leggja aukaálögur á kæranda vegna þessa. Ofangreind tilvik væru einangruð og væri áætlun ríkisskattstjóra því óhæfileg og bæri annað hvort að fella hana niður eða lækka umtalsvert.

Með kæruúrskurði, dags. 15. september 1994, staðfesti ríkisskattstjóri hina fyrri ákvörðun sína. Hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um að ómerkja bæri hina kærðu ákvörðun virðisaukaskatts vegna formlegra annmarka á þeirri ákvörðun tollstjóra að áætla kæranda virðisaukaskatt. Féllst ríkisskattstjóri á að eðlilegra hefði verið að áætlunin hefði verið ákveðin af skattstjóra þar sem innheimtumenn ríkissjóðs hefðu eingöngu með höndum innheimtu virðisaukaskatts af seldum aðgangseyri af dansleikjum og öðrum skemmtanaskyldum samkomum samkvæmt reglugerð nr. 58/1991. Hefði kæranda þannig ekki gefist tækifæri til að koma að athugasemdum sínum áður en ákvörðun hefði verið tekin. Umrædd áætlun tollstjóra hefði hins vegar verið ógilt með endurákvörðun ríkisskattstjóra og hefði kæranda verið gerður skattur að nýju eftir að umboðsmanni kæranda hefði verið veitt tækifæri til þess að kynna sér og gera athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem endurákvörðunin hefði byggst á. Að því er varðaði hina efnislegu mótbáru kæranda þá kvað ríkisskattstjóri ljóst vera, af því sem upplýst hefði verið í málinu, að tekjuskráning og bókhald kæranda vegna sælgætis- og veitingasölu hefði að verulegu leyti verið ófullnægjandi og hefðu menn sem kærandi væri í fyrirsvari fyrir og bæri ábyrgð á gerst sekir um endursölu á sömu miðum oftar en einu sinni og sölu á aðgangi að leiktækjum kæranda gegn greiðslu í reiðufé án þess að miðar hefðu verið afhentir. Vegna þessa hefði kæranda verið áætlaðar heildartekjur að fjárhæð 23.500.000 kr. og yrði að telja það bera undir kæranda að sanna að heildartekjur hefðu numið lægri fjárhæð, t.d. með framlagningu á fullnægjandi bókhaldsgagna. Slíkt hefði kærandi ekki gert og væri kröfum hans um niðurfellingu eða lækkun hins endurákvarðaða virðisaukaskatts hafnað.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði ríkisskattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 12. október 1994, sbr. viðbótarrökstuðning í bréfi, dags. 15. nóvember 1994, þar sem ítrekaðar eru fyrri kröfur og málsástæður. Er sérstaklega bent á að áætlun tollstjóra hafi verið ólögmæt sem og einnig meðferð málsins hjá skattstjóra, þar sem ekki hafi verið kveðinn upp neinn úrskurður á skattstjórastigi. Ríkisskattstjóri sé sammála því í úrskurði sínum að áætlun tollstjóra hafi verið fyrir utan lög og rétt og eigi því að ógilda verknaðinn og gefa réttum yfirvöldum kost á að taka málið upp að réttum lögum.

Ríkisskattstjóri hefur með bréfi, dags. 17. febrúar 1995, krafist þess fyrir hönd gjaldkrefjanda að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

II.

Víkur fyrst að þeirri málsástæðu kæranda að ógilda beri hina kærðu ákvörðun þar sem tollstjóri hafi ekki haft vald til að ákvarða kæranda virðisaukaskatt með áætlun svo sem hann gerði. Samkvæmt 2. mgr. 49. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er fjármálaráðherra veitt heimild til þess að ákveða með reglugerð að virðisaukaskattur af aðgangseyri að dansleikjum og öðrum skemmtanaskattsskyldum samkomum skuli innheimtur meðan á samkomunni stendur. Á grundvelli þessa ákvæðis var sett reglugerð nr. 58/1991, áður reglugerð nr. 289/1990, um innheimtu virðisaukaskatts af dansleikjum og öðrum skemmtanaskattsskyldum samkomum, þar sem nánar er kveðið á um framkvæmd innheimtunnar. Samkvæmt 1. gr. reglugerðarinnar er innheimtumönnum ríkissjóðs falið að innheimta virðisaukaskatt af aðgangseyri slíkra skemmtana og er meginreglan sú að innheimtan fari fram að skemmtun lokinni og þá með því að þeir löggæslumenn, sem annist löggæslu á viðkomandi skemmtun, afhendi samkomuhaldara virðisaukaskattsskýrslu, sem útfylla skuli þá þegar í samræmi við fjölda seldra aðgöngumiða, sbr. 1. mgr. 1. gr. reglugerðarinnar. Um bráðabirgðaskil virðisaukaskatts er að ræða, sbr. 1. málsl. 2. gr. reglugerðarinnar, og er ákvörðun lögreglustjóra um innheimtu kæranleg til skattstjóra í því umdæmi sem samkomuhaldari er heimilisfastur, sbr. 3. gr. reglugerðarinnar. Að virtum greindum ákvæðum reglugerðar nr. 58/1991, sem og ákvæðum laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er ljóst að tollstjórann í Reykjavík brast vald til að ákvarða kæranda virðisaukaskatt með áætlun, enda honum einungis falin innheimta virðisaukaskattsins í samræmi við fjölda seldra aðgöngumiða. Fékk og ekki staðist að skattstjóri léti hjá líða að taka til úrskurðar mál kæranda, að fenginni kæru frá honum. Með því hins vegar að ríkisskattstjóri hefur nú, að gættum andmælarétti kæranda, ákvarðað kæranda virðisaukaskatt að nýju vegna sama uppgjörstímabils og þannig í raun fellt úr gildi ákvörðun tollstjóra, verður eigi fallist á það með kæranda að lagarök standi til þess að ómerkja beri hina kærðu ákvörðun ríkisskattstjóra. Er kröfu kæranda þar að lútandi því hafnað.

Samkvæmt 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, er heimilt að áætla aðila virðisaukaskatt ef í ljós kemur að virðisaukaskattsskýrsla styðst ekki við tilskilið bókhald samkvæmt lögum nr. 51/1968, sbr. núgildandi bókhaldslög nr. 145/1994, samkvæmt ákvæðum virðisaukaskattslaga eða ákvæðum reglugerða settra samkvæmt þeim. Er jafnframt heimilt að áætla virðisaukaskatt aðila ef í ljós kemur að færsla á innskatti eða útskatti eða öðrum þáttum, sem virðisaukaskattsskýrslan byggist á, styðst ekki við lögmæt gögn. Gildir hið sama ef bókhald og þau gögn, sem liggja fyrir um fjárhæðir á virðisaukaskattsskýrslu, verða ekki talin nægilega örugg eða ef tekjuskráning, þar með talin notkun sjóðvélar eða útbúnaður hennar eða notkun um form reikninga, er ekki í samræmi við ákvæði virðisaukaskattslaga eða reglugerða sem settar hafa verið á grundvelli þeirra. Kærandi gætti ekki reglna um skráningu sælgætissölu í sjóðvélar, sbr. þágildandi ákvæði reglugerðar nr. 501/1989, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila og fór ekki að fyrirmælum þar að lútandi. Þá var meðferð aðgöngumiða að leiktækjum o.fl. ófullnægjandi. Loks þykir nægilega fram komið að tekjur hafi verið vantaldar. Með vísan til þessa og ástæðna sem síðar verður vikið að verður fallist á það með ríkisskattstjóra að honum hafi verið rétt að áætla kæranda virðisaukaskatt á grundvelli nefnds ákvæðis.

Ríkisskattstjóri byggði m.a. á þeirri niðurstöðu skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að svo hafi virst sem sömu miðar hafi verið seldir oftar en einu sinni, „a.m.k. fram að 18. júlí, þrátt fyrir gefin fyrirmæli þar að lútandi, þann 11. júlí 1992“, eins og segir í skýrslunni. Jafnframt hafi í sumum tilvikum verið greitt með peningum til viðkomandi umsjónarmanns leiktækis án þess að miðar hafi verið notaðir í viðskiptunum. Niðurstöðu sína byggði skattrannsóknarstjóri ríkisins annars vegar á vitnisburði tveggja vegfarenda, sem komu til skýrslutöku hjá rannsóknardeild ríkisskattstjóra dagana 14. og 21. júlí 1992 og kváðust hafa orðir varir við viðskiptahætti í þessa veru er þeir hafi verið staddir við leiktæki kæranda 11. og 12. júlí 1992, og hins vegar niðurstöðu vettvangskönnunar starfsmanna rannsóknardeildar ríkisskattstjóra. Af hálfu kæranda er því mótmælt að fyrir liggi sönnun um að starfsmenn kæranda hafi gerst sekir um slík viðskipti með viðvarandi hætti, heldur verði að líta svo á að um einangruð tilvik sé að ræða. Á það verður fallist með kæranda, enda verður að telja að vissir annmarkar hafi verið á rannsókn rannsóknardeildar ríkisskattstjóra á þessum þætti málsins. Vitneskja um misferli tiltekinna starfsmanna kæranda að því er varðaði sölu á aðgangi í leiktæki kæranda lá fyrir þegar hinn 14. júlí 1992. Verður ekki séð að af hálfu ríkisskattstjóra hafi verið gerð nein frekari tilraun til þess að upplýsa í hve miklum mæli þetta hafi viðgengist með því að kalla til skýrslutöku erlenda forsvarsmenn kæranda og aðra starfsmenn, eða með því að starfsmenn rannsóknardeildar ríkisskattstjóra öfluðu frekari sannana á vettvangi, enda hafði vettvangskönnun ríkisskattstjóra leitt það eitt í ljós að notaðir miðar voru til staðar á miðasölustöðum kæranda. Þykir ekki fært að draga víðtækari ályktun af þeim gögnum sem fyrir liggja í málinu að þessu leyti heldur en kærandi hefur krafist og verður tekið mið af því til lækkunar áætlun skattskyldrar veltu kæranda.

Svo sem áður hefur verið vikið að endurákvarðaði ríkisskattstjóri virðisaukaskatt kæranda umþrætt uppgjörstímabil „með vísan til … skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins í heild sinni“. Þótt að öðru leyti hafi ekki sérstaklega verið að því vikið af hálfu ríkisskattstjóra í endurákvörðun hans, dags. 14. mars 1994, og kæruúrskurði, dags. 15. september 1994, verður að líta svo á að með greindu orðalagi hafi m.a. falist tilvísun til þeirrar umfjöllunar í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins er varðaði framkomin ljósrit aðgöngumiða að leiktækjum kæranda, sem ýmist voru með sama númeri, númerslausir, eða án áletrunar og reyndust vera falsaðir. Með því að þessir fölsuðu aðgöngumiðar hafa á engan hátt verið raktir til starfsmanna kæranda þykir ekki verða litið til þessa atriðis við áætlun virðisaukaskatts hans.

Samkvæmt öllu því sem að framan er rakið þykir rétt að lækka áætlun ríkisskattstjóra nokkuð og þykir virðisaukaskattskyld velta kæranda uppgjörstímabilið júlí-ágúst 1992 hæfilega áætluð 16.000.000 kr. og er þar m.a. meðtalin skattskyld velta að fjárhæð 14.918.235 kr. vegna sölu kæranda á samtals 185.735 miðum, sem kærandi gerði grein fyrir í bráðabirgðaskilum virðisaukaskatts, sbr. reglugerð nr. 58/1991.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Virðisaukaskattsskyld velta kæranda uppgjörstímabilið júlí-ágúst 1992 lækkar úr 18.875.502 kr. í 16.000.000 kr. Útskattur kæranda sama uppgjörstímabil lækkar úr 4.624.498 kr. í 3.920.000 kr. Samtals lækkun útskatts uppgjörstímabilið júlí-ágúst 1992 verður 704.498 kr.