Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að í frádráttarhlið skattframtals síns árið 1993 tilfærði kærandi 24.215.134 kr. sem „flutt af skattframtali B hf.“ Var hér um yfirfærð ónotuð rekstrartöp að ræða frá hlutafélagi þessu. Samkvæmt framtalinu námu framreiknuð ónotuð rekstrartöp frá fyrri árum 15.109.821 kr. Tekjur í tekjuhlið skattframtalsins námu 9.570.748 kr. Í athugasemdadálki skattframtalsins var þess getið að hinn 31. desember 1992 hefðu kærandi og B hf. verið sameinuð í eitt félag undir nafni og kennitölu kæranda. Í ársskýrslu kom fram að á hluthafafundi, sem haldinn hefði verið þann 3. desember 1992, hefði verið samþykkt að sameina kæranda og B hf. frá og með 31. desember 1992. Starfsemi B hf. yrði með svipuðum hætti og áður en héðan í frá undir nafni kæranda. Ársreikningar félaganna væru birtir saman þannig að rekstur félaganna væri gerður upp sitt í hvoru lagi árið 1992 ásamt efnahag í árslok, en jafnframt væri birtur sameiginlegur efnahagsreikningur félaganna þann 31. desember 1992 ásamt yfirliti yfir eiginfjárhreyfingar vegna sameiningarinnar.

Með bréfi, dags. 31. janúar 1994, krafði skattstjóri kæranda um gögn og upplýsingar til staðfestingar á því að fyrrnefndur samruni B hf. við kæranda væri í samræmi við 56. gr. og 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Vegna kaupa kæranda á hlutabréfum óskaði skattstjóri eftir því að gerð yrði grein fyrir nöfnum seljenda svo og kaupverði og nafnverði keyptra hlutabréfa. Þá óskaði skattstjóri eftir ljósriti af samningum milli aðila vegna samrunans ásamt ljósritum af öllum fylgiskjölum samninganna sem um kynni að vera að ræða, þ.m.t. greiðslukvittanir. Ennfremur óskaði skattstjóri eftir ljósritum af fundargerðum og samþykktum hluthafafunda kæranda þar sem samruninn hefði verið tekinn til afgreiðslu og samþykktur, svo og ljósritum af öllum tilkynningum til hlutafélagaskrár vegna umrædds samruna og slita á B hf. Þá fór skattstjóri fram á að gerð yrði ítarleg grein fyrir því hver væri rekstrarlegur tilgangur með umræddum samruna. Jafnframt óskaði skattstjóri eftir rökstuðningi fyrir því hvers vegna kærandi teldi sér heimilt að nýta rekstrartöp B hf. með tilliti til 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, þar sem ekki yrði séð að B hf. hefði stundað rekstur eða starfsemi skylda rekstri kæranda. Þá krafði skattstjóri kæranda um greinargerð þar sem fram kæmu nöfn allra hluthafa í kæranda fyrir og eftir sameiningu og tilgreint væri hvert hefði verið nafnverð hlutabréfaeignar hvers aðila fyrir og eftir sameiningu. Ef um væri að ræða breytingu á heildarhlutafé kæranda við sameininguna var þess óskað að sú breyting yrði sundurliðuð og skýrð. Jafnframt var farið fram á að lögð yrði fram greinargerð þar sem annars vegar kæmu fram nöfn allra hluthafa í B hf. fyrir sameiningu og hlutabréfaeign hvers þeirra. Þá óskaði skattstjóri eftir því að gerð yrði grein fyrir því annars vegar með hvaða hætti hluthöfum í B hf. hefði verið greitt fyrir hlut sinn í því hlutafélagi við samrunann.

Með bréfi, dags. 14. febrúar 1994, lagði umboðsmaður kæranda fram umbeðin gögn og gaf þær skýringar sem skattstjóri hafði krafist í bréfi sínu. Með bréfinu fylgdi listi yfir fyrrum hluthafa í B hf. þar sem og fram kom að þeir hluthafar fengu við samruna þess hlutafélags við kæranda hlutabréf í kæranda að nafnverði 600.000 kr. fyrir hlutabréf sín í B hf. að nafnverði 138.600 kr. Í bréfi sínu tók umboðsmaðurinn fram að ekki hefði verið um að ræða kaup eða sölu á neinum eignarhlutum þar sem allir hluthafar í B hf. hefðu verið hluthafar í kæranda. Þá fylgdi bréfinu ljósrit af samningi milli hlutafélaganna um samruna B hf. við kæranda þann 31. desember 1992 sem samþykktur var á hluthafafundum í félögunum þann 3. desember 1992. Með vísan til þess samnings benti umboðsmaður kæranda á í bréfi sínu að engar greiðslur hefðu farið á milli félaganna eða til hluthafa vegna samrunans. Hluthafar í B hf. hefðu eingöngu fengið afhent hlutabréf í kæranda fyrir hlutafé sitt í B hf.

Í bréfi sínu gerði umboðsmaður kæranda grein fyrir tilgangi hlutafélaganna með samrunanum og kvað hann margþættan. Gat hann þess að hlutafélögin hefðu verið rekin saman í marga áratugi. Sami framkvæmdastjóri hefði stjórnað félögunum og skrifstofuhald, sölumenn, dreifingarkerfi og lager verið sameiginlegt allan þann tíma. Þá hefðu félögin verið rekin í sama húsnæði þar til fyrir fáum árum að starfsemi B hf. var flutt í leiguhúsnæði að X-götu. Eftir sem áður hefði skrifstofuhald, söludeild, lager og dreifikerfi verið sameiginlegt. B hf. hefði því nánast verið rekinn sem deild innan kæranda, A hf., árum saman og rekstur B hf. verið fjármagnaður af kæranda, eins og sjá mætti í ársreikningum félaganna. Þá væri til þess að líta að eigendur að félögunum væru þeir sömu. Augljóst væri því að af þessu fyrirkomulagi væri óhagræði og því löngu verið tímabært að sameina félögin tvö í eitt hlutafélag og ná þannig fram einföldun og hagræðingu á öllum sameiginlegum rekstrarþáttum. Með skírskotun til þessa tilgangs með samrunanum taldi umboðsmaðurinn að félögin hefðu með höndum skyldan rekstur í skilningi 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991. Félögin hefðu bæði stundað iðnaðarframleiðslu og verið rekin saman í marga áratugi. Því hefði mjög oft verið erfitt að skilja á milli þeirra vegna hinna ýmsu rekstrarþátta. Sameiningin hefði því verið gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi og framleiðslustarfsemi sú, sem B hf. hefði staðið fyrir, héldi áfram með venjulegum hætti eftir sameininguna í sameinuðu félagi og væri seld undir sömu vörumerkjum og áður. Þá benti umboðsmaðurinn á að inneign kæranda hjá B hf. hefði í árslok 1992 numið 38.946.366 kr. og ekki yrði annað séð en að kröfu þessa hefði orðið að afskrifa sem tapaða hefði komið til gjaldþrots B hf. Gjaldþrot hefði verið yfirvofandi ef ekki hefði komið til sameiningar. Yfirfæranlegt tap B hf. hefði hins vegar numið umtalsvert lægri fjárhæð. Skattalega hefði það því verið kæranda hagstæðara að B hf. yrði tekinn til gjaldþrotaskipta. Eigendur og stjórnendur hefðu á hinn bóginn ekki talið það rétta leið, enda hefðu þeir litið á það sem formsatriði að sameina félögin með tilliti til þess hversu lengi þau hefðu í raun starfað saman nánast sem eitt félag.

Með bréfi, dags. 4. mars 1994, tjáði skattstjóri kæranda það viðhorf sitt að kæranda væri óheimilt að nýta sér rekstrartöp B hf. til frádráttar tekjum sínum. Kvaðst skattstjóri því hafa í hyggju að fella niður af skattframtali kæranda árið 1993 frádrátt vegna yfirfærðra rekstrartapa B hf. að fjárhæð 24.215.134 kr. Sjónarmið skattstjóra byggðist á því að skilyrði þau, sem sett væru fyrir yfirfærslu eftirstöðva rekstrartapa samkvæmt 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, væru ekki öll uppfyllt þar sem ljóst væri að B hf. hefði fyrir samrunann ekki haft með höndum sams konar starfsemi og kærandi. Rekstur B hf. hefði aðallega verið efnavöruframleiðsla í atvinnugrein 319 í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands, en kærandi, A hf., ræki aðallega sælgætisgerð undir atvinnugreinanúmeri 208.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var hinni fyrirhuguðu breytingu skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 14. mars 1994. Hélt umboðsmaðurinn því fram að í tilviki þess samruna, sem í málinu greinir, væru öll skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, uppfyllt. Túlkun skattstjóra á lagaákvæði þessu væri of þröng. Tilgangur löggjafans með setningu þessa ákvæðis hefði verið sá að koma í veg fyrir að unnt væri að kaupa tap með því að sameina ólík fyrirtæki, en ekki að koma í veg fyrir sameiningu sem gerð væri í hagræðingarskyni í rekstri svo sem raunin væri í tilviki kæranda og B hf., sbr. skýringar í bréfi til skattstjóra, dags. 14. febrúar 1994. Í þessu sambandi var og á það bent að launaframtal félaganna hefði verið sameiginlegt um áratugaskeið án þess að skattstofan hafi hreyft athugasemdum við því. Þá mætti einnig færa rök fyrir því að kærandi hefði alla tíð annast alla framleiðslu B hf. þar sem allt starfsfólk hefði verið á launum hjá kæranda eins og launaframtöl bæru með sér. Kærandi hefði því í raun verið verktaki við efnavöruframleiðslu B hf. Skilyrðum 57. gr. A laga nr. 75/1981 væri því öllum fullnægt þrátt fyrir tilhögun flokkunar í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands. Unnt væri að benda á fjölda fyrirtækja, sem væru með fjölþættan rekstur, en atvinnuvegaflokkunin tæki aðeins til aðalstarfsemi þeirra. Þá var því mótmælt að atvinnuvegaflokkun þessi samkvæmt staðli frá 1970 væri sú viðmiðun sem fara bæri eftir þegar skorið væri úr um hvort um sams konar rekstur væri að ræða þar sem vitanlegt væri að flokkunin væri ekki nákvæm hvað skráningu snerti, enda væri ekki tekið fram í lögum að byggja bæri á flokkuninni. Umboðsmaðurinn lagði áherslu á að það væri í andstöðu við almenn viðhorf til atvinnurekstrar ef skattyfirvöld kæmu í veg fyrir, með þröngum lagatúlkunum sínum, að heilbrigð fyrirtæki næðu árangri við að treysta starfsgrundvöll sinn. Sú starfsemi sem B hf. hefði haft með höndum hefði verið efld til muna með nýjum framleiðsluvörum og aukinni markaðsstarfsemi sem ætti eftir að skila ríkissjóði tekjum sem ella hefðu engar orðið.

Með bréfi, dags. 8. apríl 1994, áréttaði skattstjóri hina fyrirhuguðu breytingu og færði ítarlegri rök fyrir því sjónarmiði sínu að það skilyrði, sem sett væri í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, að félag það, sem við tæki, skyldi hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið er, væri ekki uppfyllt í tilviki þess samruna sem í málinu greinir. Skattstjóri tók fram að í ákvæðinu væri ekki skilgreint hvað teldist skyldur rekstur eða starfsemi í þessu sambandi. Opinbera skilgreiningu atvinnugreina væri hins vegar að finna í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands. Skattstjóri tók fram að samkvæmt félagssamþykktum B hf., dags. 14. maí 1980, væri tilgangur félagsins svohljóðandi: „Tilgangur félagsins er framleiðsla og sala sápu, þvottaefna, ýmissa kemiskra vara, kerta og skyldra vörutegunda, inn- og útflutningur, rekstur fasteigna og lánastarfsemi.“ Samkvæmt samþykktum kæranda, A hf., eins og þeim hefði verið breytt samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 6. desember 1976, væri tilgangur félagsins svohljóðandi: „Tilgangur félagsins verður að stunda framleiðslu og sölu á súkkulaði, sælgætis- og matvörum og annan skyldan atvinnurekstur, svo og rekstur fasteigna og lánastarfsemi.“ Skattstjóri gat þess að samkvæmt framtalsgögnum félaganna hefði starfsemi þeirra fram að samruna verið í samræmi við skráðan tilgang þeirra. Yrði því ekki annað séð en að B hf. hefði sjálft staðið að framleiðslu söluvara sinna en ekki aðeins selt í endursölu framleiðsluvörur annarra. Þá tók skattstjóri fram að efnavöruframleiðsla B hf. fram að samruna félli undir atvinnugrein nr. 319 samkvæmt atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands, en sælgætisgerð kæranda fyrir samrunann teldist til atvinnugreinar nr. 208. Samkvæmt skýringum með atvinnuvegaflokkuninni mynduðu tveir fyrri tölustafirnir í hverju númeri „aðalgrein“ en þriggja stafa númer „undirgrein“ og væru því með þessum hætti skyldar atvinnugreinar flokkaðar saman.

Af framansögðu dró skattstjóri þá ályktun „að atvinnugreinar þær sem rekstur félaganna fellur undir teljast alls óskyldar og eiga ekki annað sameiginlegt en að teljast báðar til iðnaðar. Iðnaður telst hins vegar vera atvinnuvegur og er ekki sjálfgefið að einstakar greinar hans teljist skyldur rekstur eða starfsemi í merkingu áðurnefndrar 57. gr. A. Í því tilfelli sem hér um ræðir er ekki um skyldan rekstur eða starfsemi að ræða.“

Af hálfu umboðsmanns kæranda var hinni boðuðu breytingu skattstjóra mótmælt með bréfi, dags. 14. apríl 1994. Ítrekuð voru þau sjónarmið kæranda að túlkun skattstjóra á umræddu skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, væri of þröng. Umboðsmaðurinn rakti í bréfinu breytingar þær sem gerðar voru á 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á fyrrnefndu lögunum, þar á meðal breytingar þær sem urðu í meðförum Alþingis á því ákvæði í frumvarpi til síðarnefndu laganna, sem varð að 8. gr. þess, og rýmkuðu skilyrði þau sem voru upphaflega í frumvarpinu. Taldi umboðsmaðurinn að af þessum lögskýringargögnum mætti ráða hver tilgangur löggjafans hefði verið með breytingunum. Megintilgangurinn væri sá að hindra að keypt væru félög með uppsafnað rekstrartap í þeim tilgangi einum að nýta það skattalega. Óumdeilt væri að kærandi uppfyllti öll skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, nema eitt. Þýðingarmikið væri að horfa til þess að þau skilyrði, sem löggjafinn hefði talið of ströng og því ekki samþykkt, væru uppfyllt við þann samruna sem í málinu greinir.

Umboðsmaðurinn vék að því að ekki væri skilgreint í 57. gr. A laga nr. 75/1981 hvað teljist skyldur rekstur eða starfsemi. Í þessu sambandi vék umboðsmaðurinn að því að í meðförum Alþingis við fyrrgreinda breytingu á 57. gr. A laga nr. 75/1981, sem lögtekin var með 8. gr. laga nr. 85/1991, hefði orðalaginu „sams konar“ rekstur verið breytt í „skyldan“ rekstur. Fjallaði umboðsmaðurinn um umræður á Alþingi um þetta og áleit alveg ótvírætt með tilliti til umræðnanna og meðferðar málsins í heild að löggjafinn hafi talið sig vera að rýmka umrætt skilyrði. Rýmkandi skýring tæki því af allan vafa í tilviki þess samruna sem í málinu greindi. Almenn sjónarmið væru þau að í fyrsta lagi væri um iðnrekstur að ræða. Í öðru lagi væri um að tefla léttan framleiðsluiðnað í báðum fyrirtækjunum er byggðist á efna- og vörublöndun samkvæmt uppskriftum með atbeina sameiginlegrar rannsóknarstofu og á grundvelli sömu eða sambærilegrar þekkingar. Varhugavert væri að einblína á lokaframleiðsluna þegar raunveruleg starfsemi væri skilgreind, enda gæti hún verið ólík þótt framleiðslustarfsemin væri svipuð. Sérstök sjónarmið hnigu að sömu niðurstöðu, þ.e. þau stjórnunar-, eignar- og rekstrartengsl sem gerð hefði verið grein fyrir í bréfi til skattstjóra, dags. 14. mars 1994.

Þá vék umboðsmaður kæranda í bréfi sínu að þeim grundvelli sem skattstjóri byggði á, þ.e. skráningu samkvæmt atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands og skráningu á tilgangi hlutafélags í hlutafélagaskrá. Að því er fyrra atriðið snertir benti umboðsmaðurinn á að atvinnuvegaflokkunin væri byggð á alþjóðlegum staðli miðað við útgáfu hans frá 1970. Atvinnuvegaflokkun þessi hefði verið endurskoðuð síðar og ráðgert væri að ný flokkun tæki gildi 1. janúar 1995 vegna aðildar Íslands að Evrópska efnahagssvæðinu. Þá væri til þess að líta að atvinnuvegaflokkun þessi væri fyrst og fremst hagræns eðlis (statistísk) til samanburðar á hagtölum milli landa. Fæli hún í sér gróft mat sem ekki tæki nægjanlegt tillit til fyrirtækja með fjölþætta starfsemi. Atvinnuvegaflokkunin væri því langsótt og óviðunandi viðmiðun við skýringu á 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Að því er varðar skráningu tilgangs hlutafélags í hlutafélagaskrá þá taldi umboðsmaðurinn að sú skráning væri ónákvæmur og óeðlilegur grundvöllur til skilgreiningar á starfsemi hlutafélaganna svo sem hann reifaði nánar.

Umboðsmaðurinn áréttaði að skattstjóri gæfi með túlkun sinni umræddu skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, alltof mikið vægi. Þetta skilyrði um skyldleika rekstrar væri varnagli löggjafans og aðeins einn liður í því að sporna við því að félög sameinuðust í þeim tilgangi einum að hagnýta rekstrartap óviðkomandi fyrirtækja eða reksturs. Rekstur kæranda og B hf. ætti samleið í skilningi laga og jafnframt hefði svo verið í raun um áratugaskeið.

Með bréfi, dags. 2. október 1995, hafnaði skattstjóri sjónarmiðum kæranda, hratt hinni boðuðu breytingu í framkvæmd og felldi niður umrætt yfirfært rekstrartap frá B hf. að fjárhæð 24.215.134 kr. samkvæmt framtali árið 1993. Vísaði skattstjóri til sjónarmiða sinna í bréfum, dags. 4. mars og 8. apríl 1994. Endurákvörðun skattstjóra tók til gjaldáranna 1993, 1994 og 1995. Í niðurstöðu skattstjóra segir m. a. svo:

„Ofangreind breyting á skattframtali 1993 leiðir til þess að yfirfærð rekstrartöp á skattframtölum gjaldáranna 1994 og 1995 breytast í samræmi, sbr. ákvæði 7. tl. 31. gr. laga nr. 75/1981 með síðari breytingum:

Á framtali 1994 lækkar yfirfært tap frá fyrra ári úr kr. 29.754.207 í kr. 5.711.339 sem er tap skv. framtali 1993 kr. 5.539.073 framreiknað með verðbreytingarstuðlinum 1,0311, og á framtali 1994 (sic) lækkar yfirfært tap frá fyrra ári úr kr. 28.122.341 í kr. 2.694.795 sem er tap skv. framtali 1994 kr. 2.646.107 framreiknað með verðbreytingarstuðlinum 1,0184.

Samkvæmt ofanrituðu verður tekjuskattsstofn gjaldárið 1995 kr. 10.766.611.“

Af hálfu umboðsmanns kæranda var endurákvörðun skattstjóra kærð til hans með kæru, dags. 31. október 1995, og þess krafist að skattstjóri drægi til baka niðurfellingu sína á umræddu rekstrartapi til frádráttar og breytingar í tengslum við hana. Umboðsmaðurinn mótmælti og þeim drætti sem orðið hefði á því að skattstjóri hrinti hinni boðuðu endurákvörðun í framkvæmd og taldi það eitt út af fyrir sig nægilegt til að breytingin yrði dregin til baka að dregist hefði í tæplega eitt og hálft ár að endurákvarða. Efnislega ítrekaði umboðsmaðurinn þær röksemdir sem fram komu í bréfi kæranda, dags. 14. apríl 1994. Lagði hann sérstaka áherslu á það að hlutafélögin hefðu um áratugaskeið starfað sem eitt fyrirtæki. Mætti því með sanni segja að félögin hefðu starfað saman að framleiðslu sinni og því væri ekki unnt að skilja á milli þeirra með því að vitna í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands.

Skattstjóri tók kæruna til úrlausnar með kæruúrskurði, dags. 28. desember 1995, og hafnaði kröfu kæranda. Skattstjóri vísaði til bréfa sinna, dags. 4. mars og 8. apríl 1994. Hann tók fram að heimild til yfirfærslu tapa milli lögaðila í tengslum við sameiningu þeirra á árinu 1992 væri bundin skilyrðum samkvæmt 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á þeim lögum. Uppfylla þyrfti öll skilyrði greinarinnar. Samkvæmt 2. málslið ákvæðisins skyldi það félag, sem við tæki, hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag, sem slitið var, og samkvæmt 5. málslið yrði hið yfirfærða tap að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag, sem við tæki, hefði með höndum. Lög nr. 75/1981 hefðu ekki að geyma skilgreiningu á því hvað teldist skyldur rekstur eða starfsemi í þessu sambandi. Í atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands væri hins vegar að finna opinbera skilgreiningu atvinnugreina. Samkvæmt þeirri flokkun teldist rekstur hlutafélaganna tveggja alls óskyldur og ætti ekki annað sameiginlegt en að teljast til iðnaðar. Rakti skattstjóri áður framkomnar skýringar sínar á atvinnugreinanúmerum í þessu sambandi. Iðnaður teldist atvinnuvegur og væri ekki sjálfgefið að einstakar greinar hans teldust skyldur rekstur eða starfsemi í merkingu 57. gr. A fyrrnefndra laga. Þrátt fyrir það að einstakir þættir í starfsemi félaganna hefðu verið sameiginlegir væri ekki fallist á að fyrrgreint skilyrði lagaákvæðisins væri uppfyllt.

Um þá málsástæðu kæranda, sem laut að drætti á afgreiðslu málsins, sagði svo í kæruúrskurði skattstjóra: „Þrátt fyrir að dráttur hafi orðið á afgreiðslu þessa máls verður ekki séð að kærandi geti hafa haft ástæðu til þess að vera í góðri trú um að skattstjóri hefði fallið frá fyrirhugaðri endurákvörðun. Ekki er því fallist á að sá dráttur eigi að leiða til þess að málið verði látið niður falla.“

II.

Með kæru, dags. 26. janúar 1996, skaut umboðsmaður kæranda kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar. Umboðsmaðurinn rekur gang málsins í kærunni. Hann krefst þess að umrætt yfirfært rekstrartap frá B hf. verði tekið til greina. Vísar hann til framkominna röksemda og skýringa við meðferð málsins á skattstjórastigi. Umboðsmaðurinn leggur áherslu á samstarf hlutafélaganna tveggja um áratugaskeið og að uppfyllt séu öll þau skilyrði sem sett séu í 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Samruninn hafi verið gerður í venjulegum rekstrarlegum tilgangi en ekki verið að „kaupa tap“, en tilgangur með þrengingu heimilda til yfirfærslu taps við sameiningu væri að koma í veg fyrir slíkan óeðlilegan samruna en ekki að reisa skorður við eðlilegum samruna fyrirtækja sem starfað hefðu lengi að sömu framleiðslu. Líta mætti á félögin sem „systurfélög“ sem hefðu unnið saman um langa hríð með sömu stjórnendum, starfsfólki og hluthöfum. Þá krefst umboðsmaðurinn þess með tilvísun til 4. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 að yfirskattanefnd fjalli sérstaklega um þann óhóflega drátt sem hann telur að orðið hafi á því að skattstjóri endurákvarðaði í málinu.

III.

Með bréfi, dags. 19. júlí 1996, hefur ríkisskattstjóri gert svofelldar kröfur í máli þessu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Ríkisskattstjóri getur fallist á það með umboðsmanni kæranda að skattstjóri dró það óþarflega lengi að kveða upp úrskurð í máli kæranda. Hins vegar telur ríkisskattstjóri það eitt sér ekki valda því að ógilda beri úrskurð skattstjóra.

Efnislega krefst ríkisskattstjóri þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans.“

IV.

Í kæru sinni til yfirskattanefndar, dags. 26. janúar 1996, krefst umboðsmaður kæranda þess að yfirskattanefnd fjalli sérstaklega um þann drátt sem varð á afgreiðslu málsins á skattstjórastigi. Miðað við gang málsins hjá skattstjóra verður að líta svo á að umboðsmaðurinn eigi hér við að dregist hafi úr hömlu að skattstjóri endurákvarðaði í málinu. Skattstjóri boðaði hina kærðu breytingu með bréfum sínum, dags. 4. mars og 8. apríl 1994. Af hálfu kæranda voru mótmæli lögð fram með bréfum, dags. 14. mars og 14. apríl 1994. Það var fyrst með bréfi, dags. 2. október 1995, að skattstjóri endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1993, 1994 og 1995. Í framhaldi af kæru kæranda, dags. 31. október 1995, felldi skattstjóri kæruúrskurð um kæruna hinn 28. desember 1995. Kæruúrskurður þessi var kveðinn upp innan þess lögmælta frests sem skattstjórum er settur til að úrskurða kærur, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Í fyrrgreindri kæru til skattstjóra, dags. 31. október 1995, mótmælti umboðsmaður kæranda þeim drætti sem varð á því að skattstjóri endurákvarðaði í málinu og taldi drátt þennan næga ástæðu til að málið yrði látið niður falla. Í kæruúrskurði sínum, dags. 28. desember 1995, hafnaði skattstjóri því að umræddur dráttur á afgreiðslu málsins ætti að leiða til niðurfellingar á málinu. Miðað við þetta verður að skilja kæruna til yfirskattanefndar svo að þess sé krafist að hin umdeilda breyting skattstjóra verði ómerkt vegna umrædds dráttar á afgreiðslu málsins. Tekið skal fram að eins og málið liggur fyrir hefur skírskotun til 4. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 ekki sérstaka þýðingu í málinu.

Frá því að skattstjóri boðaði hina kærðu breytingu sína með bréfi, dags. 8. apríl 1994, þar til hann hratt breytingunni í framkvæmd með endurákvörðun sinni í framkvæmd með bréfi, dags. 2. október 1995, leið tæplega eitt og hálft ár. Í kæruúrskurði skattstjóra, dags. 28. desember 1995, er viðurkennt að dráttur hafi orðið á afgreiðslu málsins. Verður að taka undir það að óhæfilega lengi hafi dregist að skattstjóri héldi málinu fram eftir að hann hafði boðað hina kærðu breytingu. Engar skýringar koma fram á töfunum af hálfu skattstjóra í hinum kærða úrskurði og ekki var kæranda tilkynnt sérstaklega um að afgreiðsla málsins myndi tefjast, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Að svo vöxnu verður að telja að ónauðsynlegur dráttur hafi orðið á afgreiðslu málsins af hálfu skattstjóra er farið hafi í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Verður þá að taka afstöðu til þess hvort ómerkja beri endurákvörðun skattstjóra og kæruúrskurð hans, þar sem hann staðfestir þessa endurákvörðun, vegna þessara tafa á afgreiðslu málsins. Í því sambandi ber að líta til þess að almennt valda tafir á afgreiðslu mála ekki ógildi ákvörðunar þótt frá þeirri meginreglu geti verið undantekningar. Í dómi Hæstaréttar Íslands frá 12. mars 1948 (H 1948:179) reyndi á það álitaefni hvort það ylli ónýti úrskurðar ríkisskattanefndar að nefndin kvað ekki upp úrskurð fyrr en að liðnum lögmæltum fresti til að úrskurða kærur samkvæmt þágildandi útsvarslögum. Taldi Hæstiréttur að umrætt ákvæði útsvarslaganna væri verklagsregla sem sett væri ríkisskattanefnd, en brot á reglunni ylli ekki ónýti úrskurðar þess sem nefndin kvæði upp. Í dómi Hæstaréttar frá 8. júní 1949 (H 1949:228) koma og fram sjónarmið um áhrif dráttar á afgreiðslu skattamála. Með vísan til fyrrgreindrar meginreglu um áhrif tafa á afgreiðslu mála á gildi ákvörðunar og þess sem fram kemur í nefndum dómum Hæstaréttar verður ekki fallist á það með kæranda að ómerkja beri hina umdeildu ákvörðun skattstjóra vegna umrædds dráttar á afgreiðslu málsins. Víkur þá að efnisþætti málsins.

Samkvæmt tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 9. desember 1992, sem birtist í ... tbl. Lögbirtingablaðsins 1993, er kom út ... 1993, og öðrum gögnum málsins var ákveðið á hluthafafundum í A hf., kæranda í máli þessu, og B hf., sem haldnir voru 3. desember 1992, að síðarnefnda hlutafélagið sameinaðist hinu fyrrnefnda í eitt hlutafélag undir nafni hins fyrrnefnda þann 31. desember 1992. Tekið er fram í tilkynningunni að sameining hlutafélaganna fari fram í samræmi við ákvæði samþykkta þeirra og ákvæði laga nr. 32/1978, um hlutafélög. A hf. eigi eftirleiðis allar eignir beggja félaganna og beri ábyrgð á öllum skuldum þeirra frá sameiningu félaganna. Samþykktir A hf. verði áfram í gildi sem lög sameinaða félagsins. Hlutafé hins sameinaða félags verði 96.179.985 kr. Þá var í tilkynningunni getið um skipan stjórnar kæranda og hverjir gegndu störfum framkvæmdastjóra og endurskoðanda. Með tilkynningu til hlutafélagaskrár, dags. 3. febrúar 1994, var óskað eftir því að B hf. yrði afmáð úr hlutafélagaskránni í samræmi við 130. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög. Í málinu liggur fyrir samningur milli kæranda og B hf. um sameiningu félaganna sem samþykktur var á fyrrnefndum hluthafafundum. Þar er meðal annars tekið fram að sameiningin fari þannig fram að allar eignir og skuldir B hf. ásamt öllum réttindum og skyldum, þar með talin skattaleg réttindi svo sem skattafrádráttur vegna ónýtts tapsfrádráttar, sbr. 57. og 57. gr. A laga nr. 75/1981, renni inn í kæranda. Sem gagngjald fyrir hlutafjáreign sína í B hf. að nafnverði 138.600 kr. fái hluthafar í því félagi hlutabréf í nýja félaginu að nafnverði 600.000 kr. Nafnverð hlutafjár hluthafa í A hf. verði óbreytt.

Samkvæmt framansögðu hefur verið um slíkan samruna hlutafélaga að ræða sem um er fjallað í 1. mgr. 126. gr. laga nr. 32/1978, um hlutafélög, og er ágreiningslaust að samruninn hefur farið fram á lögmæltan hátt samkvæmt ákvæðum XV. kafla þeirra laga. Þá er óumdeilt í málinu að samruninn hafi uppfyllt þau skilyrði, þar á meðal gagngjaldsskilyrði, sem sett eru í 1. mgr. 56. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, fyrir því skattalega hagræði sem kveðið er á um í lagaákvæði þessu. Ágreiningsefnið varðar eingöngu þær skorður sem ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á þeim lögum, setja yfirfærslu rekstrartaps frá því hlutafélagi, sem slitið er, til þess hlutafélags, sem við tekur. Lagagrein þessi er svohljóðandi:

„Þrátt fyrir ákvæði 56. og 57. gr. skal rekstrartap, þar með taldar eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum, sbr. 7. tölul. 31. gr., hjá því félagi sem slitið var ekki flytjast til þess félags sem við tekur nema uppfyllt séu öll skilyrði þessarar greinar. Félag það sem við tekur skal hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið var. Tap flyst ekki milli félaga þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir eða hafði engan rekstur með höndum. Sameining félaganna verður að vera gerð í venjulegum og eðlilegum rekstrartilgangi. Hið yfirfærða tap verður að hafa myndast í sams konar rekstri og það félag sem við tekur hafði með höndum.“

Ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, var upphaflega lögtekið með 7. gr. laga nr. 97/1988, um breyting á þeim lögum. Eins og ákvæðið var í upphafi kvað það á um að þrátt fyrir ákvæði 56. og 57. gr. laganna „skulu eftirstöðvar rekstrartaps frá fyrri árum, hjá því félagi sem slitið var, ekki flytjast til þess félags sem við tekur nema það stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var. Sama gildir þegar það félag sem slitið var átti fyrir slitin óverulegar eignir og hafði engan rekstur með höndum.“ Samkvæmt þessu var þegar í upphafi svipað skilyrði sett fyrir skyldleika rekstrar og nú gildir eftir þá breytingu sem gerð var á 57. gr. A með 8. gr. laga nr. 85/1991. Með þeirri breytingu var skilyrðum fjölgað frá því sem áður var.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 97/1988 segir um tilganginn með lagaákvæði þessu að „heimild til yfirfærslu taps við kaup eða sameiningu fyrirtækja í óskyldum rekstri verði þrengd“. Í athugasemdum með 9. gr. frumvarpsins, er varð að 7. gr. laga nr. 97/1988, koma fram nánari skýringar og ástæður fyrir þessu laganýmæli. Segir þar meðal annars:

„Nokkur brögð hafa verið að því að félög, sem í raun hafa hætt allri starfsemi, séu keypt af fyrirtækjum, sem eru í fullum rekstri, vegna þess að eftir stendur í reikningum þeirra ójafnað tap frá því að þau voru í rekstri. Félög þessi kunna hins vegar að öðru leyti að vera skuldlaus og eignalaus. Kaupandi nýtir sér þetta ójafnaða tap til lækkunar á skattskyldum tekjum því að hann yfirtekur allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi félagsins sem selt var. Þá eru einnig dæmi um samruna félaga í alls óskyldum atvinnugreinum í þessu skyni.

Þar sem telja verður kaup af því tagi sem að framan er lýst hafi í raun engan tilgang annan en þann að komast hjá greiðslu tekjuskatts er í þessari grein lagt til að eftirstöðvar rekstrartapa frá fyrri árum hjá því félagi sem slitið var flytjist ekki til þess félags sem við tekur, nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið stundaði sem slitið var. Einnig felst í greininni að eftirstöðvar rekstrartaps þess félags sem slitið var flyst ekki til þess félags sem við tekur hafi það félag sem slitið var hætt starfsemi sinni fyrir slitin og átt óverulegar eignir.“

Geta ber þess að í meðförum Alþingis var orðalaginu „nema það hafi með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og félagið sem slitið var“ breytt í orðalagið „nema það stundi skyldan rekstur eða haldi að mestu leyti áfram svipuðum rekstri eða starfsemi og það félag sem slitið var“.

Í 7. gr. frumvarps þess til breytinga á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er varð að 8. gr. laga nr. 85/1991, var upphaflega gert ráð fyrir að umrætt skilyrði um sambærilegan rekstur yrði orðað svo að félag það sem við tæki skyldi „hafa með höndum sams konar rekstur eða starfsemi og það félag sem slitið var“. Í almennum athugasemdum með frumvarpinu er þess getið að breytingar þær, sem lagt var til að gerðar yrðu á þágildandi 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 7. gr. laga nr. 97/1988, fælu í sér þrengingu á möguleikum til að nýta tap við sameiningu fyrirtækja. Í raun væri þó aðeins um það að ræða að hert væri á gildandi lagaákvæðum um þetta efni. Í samræmi við a-lið 3. tölul. í breytingartillögum meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis var samþykkt að í stað orðanna „sams konar“ kæmi: skyldan. Í nefndaráliti segir um breytingu þessa og breytingu, sem laut að niðurfellingu skilyrðis um að sameining yrði að vera gerð „í rekstrarlegu hagræðingarskyni“, að þær fælu í sér „nokkra rýmkun á þeim skilyrðum sem frumvarpið gerir ráð fyrir að sett verði fyrir yfirfærslu taps við sameiningu félaga“.

Ákvæði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, um breyting á þeim lögum, eru undantekningar frá þeim meginreglum 56. og 57. gr. laga nr. 75/1981 að við samruna eða sameiningu félaga eða þargreinda breytingu rekstrarforms flytjist allar skattaréttarlegar skyldur og réttindi þess félags sem slitið er eða breytt til þess félags sem við tekur, enda séu þau skilyrði uppfyllt sem sett eru í lagagreinum þessum. Þau skilyrði sem fyrstnefnda lagagreinin setur fyrir yfirfærslu rekstrartaps eru ekki skýr og tiltæk lögskýringargögn veita takmarkaðar leiðbeiningar. Við túlkun ákvæðisins er óhjákvæmilegt að hafa hvorttveggja í huga að um íþyngjandi undantekningu frá meginreglu er að ræða sem að auki er óskýr og í verulegum mæli matskennd. Þrátt fyrir þetta verður að telja ljóst að vilji löggjafarvaldsins hefur staðið til þess að heimila ekki yfirfærslu rekstrartaps þegar þannig stendur á að telja má að tilgangur sameiningar eða samruna sé skattahagræði eitt og í þeim efnum gefi skilyrði lagaákvæðisins slíkan tilgang til kynna.

Kemur þá til umfjöllunar hvort yfirfærsla rekstrartaps B hf. til kæranda strandi á því skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, að félag það, sem við tekur, skuli hafa með höndum skyldan rekstur eða starfsemi og félag það sem slitið var. Ágreiningslaust er að önnur skilyrði, sem sett eru í lagaákvæði þessu fyrir yfirfærslu rekstrartaps við samruna og sameiningu, séu uppfyllt í tilviki þess samruna sem í málinu greinir. Skattstjóri hefur komist að þeirri niðurstöðu að skilyrði þetta sé ekki uppfyllt og telur að atvinnugreinar þær, sem kærandi og B hf. stunduðu fram að samruna, hafi verið alls óskyldar og eigi ekki annað sameiginlegt en að teljast báðar til iðnaðar. Hefur skattstjóri vísað til þess hver aðalstarfsemi félaganna hafi verið fram að sameiningu, er hafi verið í samræmi við skráðan tilgang þeirra samkvæmt félagssamþykktum, sbr. bréf skattstjóra, dags. 8. apríl 1994. Ályktun sína um að starfsemin hafi verið óskyld styður skattstjóri einvörðungu við flokkun á starfsemi félaganna í atvinnugreinar samkvæmt atvinnuvegaflokkun Hagstofu Íslands. Sú atvinnuvegaflokkun, sem skattstjóri byggir á, mun vera frá febrúar 1970 og hefur opinber birting hennar ekki átt sér stað. Hefur sú flokkun nú verið leyst af hólmi með Íslenskri atvinnugreinaflokkun - ÍSAT 95 sem birt hefur verið í B-deild Stjórnartíðinda, sbr. auglýsingu nr. 620, 23. nóvember 1994, og tók gildi 1. janúar 1995. Samkvæmt fyrri flokkuninni taldist efnavöruframleiðsla B hf. til atvinnugreinar nr. 319, en sælgætisgerð kæranda til atvinnugreinar nr. 208, hvorutveggja undir flokki 2-3, iðnaði, í atvinnugreinaflokkun þessari. Vísar skattstjóri til skilgreiningar á flokkun í atvinnuvegaflokkuninni sjálfri sem þýði að starfsemi félaganna eigi það eitt sameiginlegt að teljast til sama atvinnuvegar (division), þ.e. iðnaðar, en atvinnugreinar (aðalgreinar og undirgreinar) séu alls óskyldar.

Skilja verður umrætt skilyrði í 57. gr A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, í samræmi við orðanna hljóðan svo að þar sé almennt miðað við raunverulega starfsemi þannig að skráður tilgangur einn sér nægi ekki sé starfseminni ekki fyrir að fara. Þá þykir bera, í samræmi við tilganginn með ákvæðinu, að skýra umrætt skilyrði ákvæðisins svo að átt sé við aðalstarfsemi. Í tilviki kæranda og B hf. er atvikum svo farið að raunveruleg aðalstarfsemi var í samræmi við skráðan tilgang samkvæmt félagssamþykktum.

Fyrir liggur að bæði starfsemi kæranda og B hf. var verksmiðjuiðnaður er féll undir iðnað svo sem hann er skilgreindur í 1. gr. iðnaðarlaga nr. 42/1978. Var starfsemi þeirra léttur framleiðsluiðnaður sem byggði á efna- og vörublöndun samkvæmt uppskrift með atbeina sameiginlegrar rannsóknarstofu og á grundvelli sömu eða sambærilegrar þekkingar. Þegar litið er til eðlis 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, sem íþyngjandi undantekningar frá meginreglu um yfirfærslu skattaréttarlegra skyldna og réttinda, þar á meðal ónotaðs rekstrartaps, við samruna og sameiningu félaga, þykir frekast bera að skýra þær takmarkanir, sem ákvæði þetta setur yfirfærslu rekstrartaps við samruna og sameiningu félaga, þrengjandi lögskýringu og aldrei rýmra en svo að túlkunin rúmist tryggilega innan orðalags þess. Af þessu leiðir viðvíkjandi því skilyrði, sem hér reynir á, að sérstaklega strangar kröfur verða ekki gerðar til skyldleika rekstrar, þ.e. skilyrðið ber að túlka rúmt. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga að Alþingi hefur í tvígang með breytingum á orðalagi frá upphaflegum frumvörpum slakað á orðalagi um skyldleika rekstrar. Túlkun skattstjóra leiðir til mjög strangra og að sumu leyti óeðlilegra krafna til skyldleika rekstrar. Í þessu sambandi ber jafnframt að líta til þess að í 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991, er ekki skírskotað til umræddrar atvinnuvegaflokkunar um túlkun á títtnefndu skilyrði og í lögskýringargögnum er hennar ekki getið sem viðmiðunar í þessum efnum.

Að því virtu, sem hér að framan hefur verið rakið, og þegar litið er til hagskýrslutilgangs atvinnuvegaflokkunarinnar, verður að telja flokkun þessa alveg ótækan grundvöll túlkunar á umræddu skilyrði 57. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 8. gr. laga nr. 85/1991. Með því að bæði félögin ráku sem aðalstarfsemi skyldan iðnað samkvæmt lögum nr. 42/1978, sbr. það sem að framan segir um starfsemi þeirra, þykir þetta skilyrði nægjanlega uppfyllt, án þess að horfa þurfi til samstöðu hlutafélaganna að öðru leyti. Samkvæmt þessu er krafa kæranda í máli þessu tekin til greina.

Það athugast að með bréfum sínum, dags. 4. mars og 8. apríl 1994, boðaði skattstjóri kæranda einungis breytingar á tilfærðum tapsfrádrætti gjaldárið 1993, en með endurákvörðun sinni, dags. 2. október 1995, breytti skattstjóri jafnframt skattframtölum árin 1994 og 1995. Þetta fékk eigi staðist, enda bar skattstjóra að boða kæranda umræddar breytingar á skattframtölum árin 1994 og 1995, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Vegna niðurstöðu í efnishlið málsins kemur þessi annmarki ekki til frekari umfjöllunar.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Fallist er á kröfu kæranda í máli þessu og stendur tilgreining yfirfærðs rekstrartaps frá B hf. óhögguð eins og hún var tilgreind í skattframtölum kæranda árin 1993, 1994 og 1995.