Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 3. janúar 1995, hefur umboðsmaður kæranda kært endurákvörðun skattstjóra á vörugjaldi kæranda rekstrarárið 1993, sbr. kæruúrskurð skattstjóra, dags. 22. desember 1994. Umboðsmaðurinn gerir þá kröfu aðallega að stofn til vörugjalds verði byggður á útreikningum í bréfi kæranda, dags. 5. ágúst 1994. Til vara er þess krafist að ekki verði beitt álagi á hækkun vörugjalds.

Helstu málavextir eru þeir að kærandi tók að sér að annast smíði og uppsetningu á ljósabúnaði fyrir bygginguna X, sbr. verksamning þar um, dags. 16. október 1992, milli kæranda og Z hf. Í verksamningnum sagði að verktaki (kærandi) tæki að sér að smíða ljósaskúffur fyrir 18W og 36W rafbúnað, festingar á ljósaskúffur við balaloft, spegla fyrir ljósaskúffur og skraut og dreifingarrist sem hengist á ljósaskúffur. Þá útvegi verktaki rafstýrðar straumfestar fyrir 18W og 36W ljósaperur og leiðslur og fatningar fyrir perur. Jafnframt skuli verktaki sjá um ísetningar á straumfestum, leiðslum og fatningum, svo og ísetningu og tengingu á neyðarlýsingu. Verkkaupi annaðist sjálfur uppsetningu á ljósaskúffum og festingum, svo og rafmagnstengingar við aðallögn og ísetningu á speglum og skrautristum. Heildarverð verksins var 14.027.405 kr. og var það sundurliðað á einstaka hluta ljósabúnaðarins. Verðið skyldi verðbætt miðað við byggingarvísitölu raflagna. Greiðslur fyrir verkið skyldu fara fram eftir framgangi þess á hverjum tíma.

Endanlegt verð verksins með verðbótum nam 14.293.217 kr. (án vsk.) og var það greitt miðað við framgang heildarverksins samkvæmt sjö sölureikningum frá kæranda, útgefnum á tímabilinu janúar til júlí 1993. Skattstjóri hefur talið heildarandvirði verksins að frádregnu 9% vörugjaldi og 20% smásöluálagningu mynda gjaldstofn til vörugjalds. Skattstjóri byggir þá afstöðu á því að umræddur ljósabúnaður flokkist undir tollskrárnúmer 9405.1001 og beri því 9% vörugjald, sbr. 3. gr. laga nr. 97/1987, um vörugjald, sbr. lög nr. 95/1988. Gjaldskyldan nái til verðs fyrir hina fullunnu vöru og sé engin heimild til að halda verði einstakra efnisþátta vörunnar utan gjaldstofns. Kvað skattstjóri ekki annað ráðið af málsgögnum en að sérhannaðar festingar, rafstýrðar straumfestar og speglar í ljósaskúffur væru efnisþættir í hinni fullunnu vöru. Þá væri samsetningarkostnaður hluti af framleiðslunni. Gjaldstofni hefur skattstjóri skipt á uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní og júlí-ágúst 1993 í samræmi við útgefna sölureikninga kæranda, sbr. tilkynningu skattstjóra, dags. 19. október 1994, og kæruúrskurð, dags. 22. desember 1994.

Af hálfu kæranda er þess krafist að söluverði tiltekinna efnisþátta, sem fram komi í verksamningi frá 16. október 1992 verði haldið utan við stofn til vörugjalds, nánar tiltekið sérhönnuðum festingum, rafstýrðum straumfestum og speglum í ljósaskúffur. Þá er þess krafist að þeim verkþætti sem lúti að samsetningu ljósabúnaðar, sem framkvæmd var á vinnustað, verði haldið utan stofns til vörugjalds. Kröfu sína byggir kærandi á því að um sé að ræða efnisliði sem ekki beri vörugjald. Festingar í loft falli í tollskrárnúmer 8302.4100 og beri ekki vörugjald. Sé fjarri lagi að líta svo á að festingar tilheyri ljósabúnaði frekar en krókar eða keðjur sem notað sé til að hengja upp ljósabúnað. Rafstýrðar straumfestar (electroniskar ballestar) falli í tollskrárnúmer 8504.1000 og séu án vörugjalds. Straumfestar gætu allt eins verið í sér töflu eins og að vera í sjálfum ljósaskúffunum og í umræddu tilviki séu straumfestar ekki í öllum ljósaskúffum. Speglar (álþynnur) í ljósaskúffur séu í tollskrárnúmeri 7606.1109 og því án vörugjalds. Álþynnur þessar hafi ekkert með sjálfan ljósabúnaðinn að gera og hefði þess vegna mátt setja þær í ljósabúnaðinn síðar. Um verkliðinn „samsetning á vinnustað“ segir í kærunni að um sé að ræða uppsetningu og tengingu á staðnum. Ekki sé fallist á að þessi liður beri vörugjald frekar en vinna iðnaðarmanna á byggingarstað almennt.

Varakröfu um niðurfellingu álags byggir kærandi á því að um sé að ræða skoðanaágreining um útreikning gjaldstofns og að fram hafi komið af hálfu fjármálaráðuneytisins að vafi léki á um þann útreikning.

Með bréfi, dags. 2. júní 1995, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert þá kröfu í máli þessu „að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra“.

Með bréfi, dags. 24. júlí 1996, hefur kærandi lagt fram teikningar af lömpum sem í málinu greinir.

II.

Óumdeilt er í máli þessu að kærandi er gjaldskyldur eftir ákvæðum laga nr. 97/1987, um vörugjald, með áorðnum breytingum, vegna sölu á ljósabúnaði sem hann tók að sér að framleiða vegna byggingar X, sbr. samning kæranda og Z hf. frá 16. október 1992. Deilt er hins vegar um gjaldstofn af framleiðsluvörunni, nánar tiltekið hvort hún sé gjaldskyld til vörugjalds að öllu leyti eða einungis að hluta.

Samkvæmt 2. gr. laga nr. 97/1987, um vörugjald, nær gjaldskylda samkvæmt lögunum til allra vara, nýrra sem notaðra, sem fluttar eru til landsins eða eru framleiddar, unnið er að eða er pakkað hér á landi og flokkast undir tollskrárnúmer sem talin eru upp í 3. gr. laganna. Vara, sem seld er úr landi, er þó ekki gjaldskyld. Í 2. mgr. 2. gr. laganna segir að við flokkun til gjaldskyldu samkvæmt lögunum skuli fylgt flokkunarreglum tollalaga nr. 55/1987 og gildi ákvæði þeirra laga jafnframt „um úrskurðarvald í ágreiningsmálum um tollflokkun vara“. Þegar litið er til ákvæða 2. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, þykja ekki efni til að skýra tilvitnuð orð vörugjaldslaga svo að ágreiningsefni máls þessa sé að einhverju leyti utan valdsviðs yfirskattanefndar.

Í 1. mgr. 6. gr. laga nr. 97/1987 segir að gjaldstofn vörugjalds af gjaldskyldum vörum sem séu framleiddar, unnið að á einhvern hátt eða pakkað hér á landi sé heildsöluverð þeirra, þ.e. það verð sem greitt er eða greiða beri við sölu vörunnar til smásala. Með 7. gr. laga nr. 18/1993 var því ákvæði bætt við 1. mgr. 6. gr. fyrrnefndra laga að sé framleiðandi eða heildsali vöru jafnframt smásali hennar eða ef heildsöluverð vöru liggur ekki fyrir af öðrum ástæðum geta skattyfirvöld metið hvað telja skuli eðlilegt heildsöluverð vörunnar. Við slíkt mat skulu skattyfirvöld taka mið af því sem almennt gerist í slíkum viðskiptum. Nánari ákvæði eru um gjaldstofn vörugjalds af innlendri framleiðslu í reglugerð nr. 407/1989, um vörugjald. Samkvæmt 3. mgr. 11. gr. reglugerðarinnar skal vörugjald miðast við heildarandvirði vöru án frádráttar nokkurs kostnaðar eða þjónustugjalds, án tillits til þess í hverju greiðsla er fólgin og þótt um sé að ræða skipti gegn vöru eða þjónustu. Þá segir í 1. mgr. 12. gr. reglugerðarinnar að selji framleiðandi eigin framleiðsluvöru að jafnaði beint til neytanda, unna samkvæmt séróskum hans, skuli ef almennt heildsöluverð viðkomandi vöru liggur ekki fyrir miða gjaldstofn við smásöluverðið að frádregnum 20% vegna áætlaðrar smásöluálagningar. Í 4. mgr. 6. gr. laga nr. 97/1987, sbr. 2. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 407/1989, er kveðið á um stofn til vörugjalds þegar söluverð frá framleiðanda samsvarar ekki heildarandvirði innlendrar framleiðsluvöru, t.d. vegna þess að kaupandi eða annar framleiðandi leggur til hráefni, efnisvörur eða annað verðmæti sem vörugjald hefur ekki þegar verið greitt af. Skal þá heildarandvirði vörunnar að teknu tilliti til 20% lækkunar vegna smásöluálagningar teljast gjaldstofn til vörugjalds. Í athugasemdum við frumvarp það sem varð að lögum nr. 97/1987 segir um þetta ákvæði að því sé ætlað að girða fyrir að kaupandi vöru geti skert gjaldstofn vörugjalds með því að leggja sjálfur fram hráefnið til vinnslunnar.

Skattstjóri taldi gjaldstofn í tilviki kæranda heildarverð samkvæmt samningi kæranda og Z hf. um smíði á ljósabúnaði fyrir bygginguna X að frádreginni fjárhæð 9% vörugjalds og 20% áætlaðri smásöluálagningu, sbr. reglu 1. mgr. 12. gr. reglugerðar nr. 407/1987. Ekki er deilt um þessa frádráttarliði út af fyrir sig og ekki er því haldið fram af kæranda hálfu að honum beri frekari frádráttur á grundvelli þeirrar breytingar sem varð á 1. mgr. 6. gr. laga nr. 97/1987 með 7. gr. laga nr. 18/1993. Af hálfu kæranda er hins vegar byggt á því að miða beri gjaldstofn einungis við þá efnisþætti í framleiðslunni sem beri vörugjald. Telur kærandi einungis einn verkþátt ótvírætt bera vörugjald, þ.e. fatningar fyrir perur (tollskrárnúmer 8536.6100). Í bréfi til skattstjóra, dags. 5. ágúst 1994, kvaðst kærandi þó fallast á að flokka mætti lampaskúffur og skraut- og dreifingarrist undir tollskrárnúmer 9405.9929 og þar með gjaldskylda verkþætti til vörugjalds. Að öðru leyti mótmælir kærandi því að um vörugjaldsskylda framleiðslu sé að ræða.

Fyrir liggur teikning hönnuðar af þeim lömpum sem um ræðir í málinu og kærandi tók að sér að framleiða fyrir nýbyggingu X. Í skýringum á teikningunum kemur fram að um sé að ræða sérsmíðaða flúrlampa sem festir skuli í „balaloft“ hússins og verði lampinn hluti af loftinu; jafnframt sé loftið hluti af lampanum. Í skýringunum er að finna nánari tæknileg fyrirmæli um gerð lampanna. Á sérteikningu er sýnt hvernig gengið skuli frá festingum við balaloftið.

Í almennum reglum um túlkun tollskrár, sbr. inngangsákvæði í viðauka I (tollskrá) með tollalögum nr. 55/1987, með áorðnum breytingum, segir í lið 2.a. að þegar talað sé um tilteknar vörur í vörulið taki það einnig til ófullgerðra vara eða vara sem eitthvað vantar á, ef þær við framvísun að öllu verulegu leyti líti út eins og hinar fullgerðu vörur. Enn fremur taki það til þessara vara fullgerðra eða heilla þegar þeim sé framvísað ósamsettum eða sundurteknum. Samkvæmt tollskrá flokkast flúrskinsljós í loft eða á veggi í tollskrárnúmer 9405.1001. Af fyrrnefndri túlkunarreglu leiðir að ósamsettir lampar og ljósabúnaður af því tagi, sem vöruliðurinn tiltekur, fellur í þetta tollskrárnúmer. Þegar þetta er virt, svo og að aðgættum reglum um gjaldstofn vörugjalds af innlendri framleiðslu, sbr. að framan, einkum þeirra sjónarmiða sem liggja að baki 4. mgr. 6. gr. laga nr. 97/1987, sbr. 3. og 4. mgr. 11. gr. reglugerðar nr. 407/1989, verður ekki talið heimilt að haga ákvörðun gjaldstofns með þeim hætti sem felst í kröfugerð kæranda. Þykir vafalaust að líta beri á hina sérframleiddu lampa sem eina vöruheild er flokkist í tollskrárnúmer 9405.1001, sbr. tollskrá í viðauka I með tollalögum nr. 55/1987, sbr. lög nr. 96/1987, og ber kæranda því að standa skil á vörugjaldi af heildarendurgjaldi eða heildarandvirði vörunnar að teknu tilliti til þess frádráttar sem skattstjóri hefur ákvarðað og ágreiningslaus er. Sérstaklega skal tekið fram að ekki þykir varhugavert að telja festingar við balaloft sem hluta ljósabúnaðarins í þessu sambandi, enda um að ræða órofa þátt í hinum sérframleidda búnaði, sbr. teikningar af honum. Telja ber endurgjald fyrir samsetningu lampanna til heildarandvirðis þeirra í skilningi 3. mgr. 11. gr. reglugerðar nr. 407/1989 og þykir ekki skipta máli í því sambandi þótt samsetning hafi farið fram á byggingarstað. Kostnaður við uppsetningu ljósabúnaðarins og tengingar við raflagnir hússins verður hins vegar ekki talinn til endurgjalds fyrir vöruna, en af samningi kæranda og Z hf. verður ekki ráðið að kærandi hafi séð um þá vinnu. Þó kemur fram í samningnum að kærandi skyldi sjá um tengingu á neyðarlýsingu. Ekki liggur þó óyggjandi fyrir hvað í þessu felst og ekki hvert endurgjald fyrir tengingar við raflögn hefur numið, ef um það hefur verið að ræða. Samkvæmt samningnum lagði kaupandi, Z hf., til neyðarlýsingarbúnað sem komið var fyrir í sumum lampanna. Skattstjóri hefur ekki gert neinar athugasemdir við gjaldstofn af þessu tilefni með tilliti til reglu 4. mgr. 6. gr. laga nr. 97/1987 og verður að miða við að vörugjald hafi þegar verið greitt af þeim búnaði. Með þessum athugasemdum verður því vörugjaldsstofn látinn standa óhaggaður frá úrskurði skattstjóra.

Þegar til þess er litið að um er að ræða sölu kæranda á fjölda lampa, sem afhentir voru á tímabilinu janúar til júlí 1993, þykir bera að staðfesta ákvörðun skattstjóra um skiptingu vörugjaldsskyldrar veltu á einstök uppgjörstímabil.

Eftir atvikum þykir rétt að falla frá beitingu álags á vangreitt vörugjald, sbr. heimildarákvæði 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 10. gr. laga nr. 97/1987.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða ákvörðun skattstjóra stendur óhögguð að öðru leyti en því að álag fellur niður.