Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kærð er breyting skattstjóra að lækka 1.045.072 kr. frádrátt vegna kostnaðar á móti 1.065.093 kr. ökutækjastyrk í 600.000 kr. á skattframtali kæranda 1994.

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 29. mars 1994, krafði skattstjóri kæranda, sem er bæjarstjóri í K-bæ, um akstursskýrslur og gögn til staðfestingar sundurliðun rekstrarkostnaðar samkvæmt tveimur ökutækjaskýrslum (RSK 3.04) sem fylgdu skattframtali hans árið 1994. Jafnframt benti skattstjóri kæranda á að afskrift bæri að skipta á milli bifreiðanna í hlutfalli við notkun, en ekki reikna fulla afskrift hvorrar bifreiðarinnar, eins og kærandi gerði í ökutækjaskýrslunum. Í framhaldi af því tilkynnti skattstjóri kæranda með bréfi, dags. 26. júlí 1994, að hann hefði lækkað hinn tilgreinda frádrátt um 500.000 kr. þar sem ekkert svar hefði borist af hálfu kæranda. Var álagningu opinberra gjalda kæranda gjaldárið 1994 hagað í samræmi við það.

Kærandi mótmælti breytingum skattstjóra í kæru, dags. 4. ágúst 1994. Með kærunni fylgdi tölvufærð akstursskýrsla þar sem fram komu dagsetningar, brottfararstaður og áfangastaður, fjöldi ekinna kílómetra og tilefni aksturs. Þá fylgdu jafnframt kærunni yfirlit um sundurliðun rekstrarkostnaðar bifreiða og ljósrit af reikningum til staðfestingar. Í yfirlitinu var jafnframt greint frá því að tölum bæri ekki saman við áður sendar greinargerðir, en um væri að kenna mistökum við framtalsgerð eða að reikningar hefðu glatast.

Með kæruúrskurði, dags. 28. október 1994, hafnaði skattstjóri að leggja akstursskýrslur kæranda til grundvallar frádrættinum, en féllst á að hækka áætlun frádráttarins úr 545.072 kr. í 600.000 kr. Fann skattstjóri að því að framlögð gögn sýndu lægri rekstrarkostnað viðkomandi bifreiða en kærandi tilgreindi í ökutækjaskýrslum sem fylgdu skattframtali hans. Jafnframt áréttaði hann aðfinnslur um að kærandi færði fullar afskriftir beggja bifreiðanna og kvað ekki líklegt að kærandi æki báðum bifreiðunum samtímis. Þá vefengdi hann að kærandi hefði ekið bifreiðinni R nákvæmlega 40.000 km á árinu og taldi að um væri að ræða áætlun með tilliti til þess og eldsneytisnotkunar samkvæmt framlögðum gögnum. Einnig gerði skattstjóri athugasemdir við hinar innsendu akstursskýrslur og kvað þær víkja verulega frá þeim skilyrðum sem sett væru í 2. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Skýrslurnar bæru ekki með sér að hafa verið færðar reglulega, einkennisnúmer ökutækis væri ekki tilgreint, eknir kílómetrar virtust vera áætlaðir og ekki væri alltaf skráð hver einstök ferð.

II.

Umboðsmaður kæranda hefur skotið kæruúrskurði skattstjóra til yfirskattanefndar með kæru, dags. 25. nóvember 1994, og í greinargerð, dags. 12. desember 1994, er gerð krafa um að akstursskýrslur kæranda verði lagðar til grundvallar frádrætti vegna kostnaðar á móti ökutækjastyrk og miðað við að kostnaður á hvern ekinn kílómetra verði færður í 25 kr. en sú fjárhæð sé um 70% af staðalkostnaði akstursnefndar. Samkvæmt því yrði frádrátturinn miðaður við 36.200 km akstur eða 905.000 kr. Til staðfestingar kröfu sundurliðar umboðsmaðurinn rekstrarkostnað beggja bifreiðanna samkvæmt innsendum ljósritum af reikningum og gerir samanburð á þeirri sundurliðun og sundurliðun samkvæmt ökutækjaskýrslum sem fylgdu skattframtali kæranda. Sundurliðaður kostnaður samkvæmt útreikningi umboðsmannsins er 375.846 kr. lægri en kostnaður samkvæmt ökutækjaskýrslum sem fylgdu skattframtali kæranda 1994. Kostnaður annarrar bifreiðarinnar, sem ekið var 35.000 km í þágu launagreiðanda, er 21,85 kr. á hvern ekinn kílómetra, en hinnar bifreiðarinnar, sem ekið var 1.200 km í þágu launagreiðanda, 21,09 kr. á hvern ekinn kílómetra. Kveður umboðsmaðurinn aksturskostnað á hvern ekinn kílómetra samkvæmt ákvörðun akstursnefndar ríkisins og matsreglum ríkisskattstjóra nema um 35 kr. Liggi því nokkuð ljóst fyrir að raunverulegur kostnaður jeppabifreiðar kæranda liggi ekki mikið undir 30 kr. Að því er varðar fasta afskrift, telur umboðsmaðurinn ljóst að færa skuli fulla afskrift hvorrar bifreiðarinnar. Hlutfall aksturs í þágu vinnuveitanda ráði svo skiptingu alls kostnaðarins, jafnt afskrifta, sem annars kostnaðar, á milli frádráttarbærs kostnaðar og kostnaðar vegna einkanota. Að því er varðar aðfinnslur skattstjóra á akstursskýrslum, kveður umboðsmaðurinn engin lög eða reglur kveða á um að ekki sé heimilt að færa akstursskýrslur í tölvu. Alvanalegt sé að kílómetratölur séu ekki nákvæmlega tilgreindar, skattþegnum láist oft að taka niður kílómetrastöðu á vegmælum bifreiða sinna um áramót. Verði því oftar en ekki að áætla þessa tölu út frá mælisstöðu í janúar eða febrúar, þegar komi að gerð skattframtals. Þá þurfi heildarfjöldi ekinna kílómetra í hverri ferð ekki allur að vera í þágu launagreiðanda, þar sem einkaerindi séu oft rekin í leiðinni eða að viðkomandi hafi láðst að taka niður stöðu vegmælis við upphaf eða lok ferðar. Ennfremur hafi kærandi mest notað jeppabifreið með nokkru stærri hjólbörðum en framleiðandi gerði ráð fyrir sem skekki skráningu vegmælis á eknum kílómetrum en auk þess geti vegmælar bilað. Mótmælir umboðsmaðurinn því að vegalengdir milli staða séu ekki rétt tilgreindar og gerir lauslega grein fyrir aksturserindum í starfi kæranda.

III.    

Með bréfi, dags. 28. apríl 1995, gerir ríkisskattstjóri svofellda kröfu í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda:

„Ríkisskattstjóri getur fallist á það með umboðsmanni kæranda að færa eigi ársafskrift inn á rekstrarskýrslu hvorrar bifreiðar. Hins vegar þykir verulega á skorta að kærandi geri fullnægjandi grein fyrir rekstrarkostnaði bifreiða sinna og akstri í þágu vinnuveitanda síns.

Samkvæmt framlögðum kostnaðarnótum hefur kærandi offært verulega rekstrarkostnað bifreiða sinna, sem og bendir sterklega til þess að sá kostnaður hafi verið áætlaður á eyðublaði RSK 3.04. Þá telur ríkisskattstjóri tilgreiningu aksturserinda í akstursskýrslu kæranda ábótavant, svo og tilgreiningu fjölda ekinna kílómetra í þágu launagreiðanda.

Sem dæmi má nefna, hefur kærandi í akstursskýrslu sinni tekið saman fyrir hvern mánuð þann fjölda kílómetra sem hann kveðst hafa ekið innan K-bæjar í þágu vinnuveitanda. Ef sá kílómetrafjöldi er skoðaður nánar og t.d. maímánuður tekinn fyrir, þá tilgreinir kærandi 300 kílómetra ekna í þágu vinnuveitanda innan bæjarins þann mánuð. Samkvæmt því, miðað við 19 virka daga, hefur kærandi ekið að meðaltali 15,8 km hvern virkan dag, sem verður að telja mjög mikið ef frá eru taldir þeir dagar sem kærandi sinnir öðrum aksturserindum skv. akstursskýrslu, og einnig ef tekið er mið af stærð bæjarfélagsins. Nefna má dæmi ágústmánuð, en í þeim mánuði færði kærandi 550 kílómetra ekna í þágu vinnuveitanda, sem gerir miðað við 21 virkan dag 26 ekna km að meðaltali hvern virkan dag, sem er eins og fyrr segir mjög mikið ef frá eru taldir aðrir akstursdagar og miðað við stærð bæjarfélagsins. Telur ríkisskattstjóri þetta benda sterklega til þess að kærandi hafi áætlað akstur sinn í þágu vinnuveitanda.

Þá er það aðfinnsluvert í akstursskýrslu kæranda, að hann tilgreinir í langflestum tilvikum … km akstur í þágu vinnuveitanda til Reykjavíkur. Samkvæmt upplýsingum frá Vegagerð ríkisins er vegalengd milli K-bæjar og Reykjavíkur ... km, sem gerir ... km fram og til baka. Ríkisskattstjóri telur afar ólíklegt að kærandi hafi ekið 120 km innan Reykjavíkur í nánast hvert skipti sem hann fór þangað á vegum vinnuveitanda síns og er þá litið til þess að hann tilgreinir yfirleitt aksturserindið „fundur“. Bendir þetta ennfremur til þess að kærandi hafi áætlað akstur í þágu vinnuveitanda, sbr. hér að ofan.

Samkvæmt því sem hér hefur verið reifað telur ríkisskattstjóri akstursskýrslu kæranda það ábótavant að ekki sé á henni að byggja varðandi raunverulegan akstur hans í þágu vinnuveitanda. Hins vegar getur ríkisskattstjóri fallist á, m.a. með tilliti til starfs kæranda, að hann hafi haft með þó nokkurn akstur að gera í þágu vinnuveitanda síns. Þykir áætlun skattstjóra um 600.000 kr. í frádrátt frá mótteknum ökutækjastyrk ekki vanáætluð hvað það varðar og er því gerð krafa um staðfestingu á úrskurði skattstjóra um þá áætlun, enda verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að honum beri hærri frádráttur.“

Með bréfi, dags. 28. september 1996, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram athugasemdir sínar í tilefni af kröfugerð ríkisskattstjóra. Í bréfinu er því mótmælt að akstur innanbæjar sé óeðlilegur og m.a. skírskotað til þess að apríl og maí marki upphaf framkvæmdatímabils í sveitarfélaginu sem hafi í för með sér mikinn akstur. Þá séu sumar ferðir til Reykjavíkur farnar um lengri veg en miðað sé við í upplýsingum Vegagerðarinnar. Umboðsmaðurinn ítrekar þá kröfu að akstursbók kæranda standi óhögguð, en til vara að eknir kílómetrar í þágu launagreiðanda verði skornir niður um 15% og frádráttur á móti bifreiðastyrk þannig reiknaður að nýju.

IV.

Samkvæmt 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, er frádráttur kostnaðar á móti ökutækjastyrk heimill að þargreindum skilyrðum uppfylltum, þar á meðal að slík útgjöld séu sönnuð og í samræmi við matsreglur ríkisskattstjóra. Samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra fyrir tekjuárið 1993, sbr. auglýsingu í 3. tbl. Lögbirtingablaðsins 1994, telst ökutækjakostnaður því aðeins sannaður að m.a. sé gerð grein fyrir kostnaði við rekstur ökutækis og lögð fram greinargerð frá launagreiðanda um ástæður fyrir greiðslu ökutækjastyrks og hvernig greiðslan hafi verið ákvörðuð. Hafi framteljandi fengið greiðslu fyrir afnot af eigin bifreið í þágu launagreiðanda síns á árinu 1993, þannig að um hafi verið að ræða endurgreiðslu á kostnaði við rekstur hennar, og sá akstur verið 2.000 km eða minni þá er samkvæmt matsreglunum fallið frá kröfu um sannanlegan ökutækjakostnað og greinargerð frá launagreiðanda. Þetta er þó bundið þeim skilyrðum að framteljandi hafi fært akstursdagbók eða ökutækjaskýrslu þar sem skráð hafi verið hver ferð, ekin vegalengd og aksturserindi og að kílómetragjald hafi verið greitt í samræmi við skattmat ríkisskattstjóra á árinu 1993 fyrir hvern ekinn kílómetra samkvæmt akstursdagbók. Gögn varðandi þetta eiga að hafa verið færð reglulega og vera aðgengileg skattyfirvöldum þegar þau óska þess hvort heldur sem er í bókhaldi launagreiðanda eða hjá framteljanda.

Í fyrrgreindum matsreglum ríkisskattstjóra er ekki gerður áskilnaður um að akstur í þágu launagreiðanda sé sannaður með færslum í akstursdagbók eða á akstursskýrslu, að öðru leyti en þegar um er að ræða frádrátt á móti akstursgreiðslu vegna aksturs 2.000 km eða minni án framlagningar skýrslu um ökutækjakostnað og greinargerðar launagreiðanda. Í auglýsingu ríkisskattstjóra um skattmat í staðgreiðslu á árinu 1993, sem birt var í 2. tbl. Lögbirtingablaðs 1993, er tekið fram að um heimild til frádráttar frá tekjum gildi almennar reglur um frádráttarbærni kostnaðar við akstur bifreiðar launþega vegna aksturs í þágu launagreiðanda, sbr. skattmat ríkisskattstjóra. Einungis sé frádráttarbær sá sannanlegi kostnaður sem launþegi hafi orðið fyrir vegna rekstrar ökutækis síns. Þá er það ákvæði í lið 3.4 (sönnun akstursþarfar) að þeir aðilar sem hyggjast gera kröfu um að fá kostnað dreginn frá ökutækjastyrk, sem þeir fái greiddan á árinu 1993, þurfi frá byrjun þess árs að færa akstursdagbók eða akstursskýrslu þar sem skráð sé hver ferð í þágu launagreiðanda, dagsetning, ekin vegalengd, aksturserindi, nafn og kennitala launamanns og einkennisnúmer viðkomandi ökutækis, sbr. reglugerð nr. 490 frá 28. desember 1992. Skuli færa þessi gögn reglulega og skuli þau vera aðgengileg skattyfirvöldum þegar þau óski þess. Með tilvitnaðri reglugerð nr. 490/1992 var breytt 2. málsl. 5. gr. reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Í málslið þessum er tekið fram að launamaður geti lagt fram með skattframtali sínu gögn um sannanlegan akstur í þágu launagreiðanda, sbr. 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981, og komi sannaður kostnaður vegna launagreiðanda þá til frádráttar við álagningu. Með breytingunni var því skotið inn að akstursbók samkvæmt 2. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar sé meðal gagna sem launamaður geti lagt fram til sönnunar akstri í þágu launagreiðanda. Tekið skal fram að reglugerð nr. 591/1987 er sett samkvæmt 8. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, þar sem fjármálaráðherra er veitt heimild til að ákveða með reglugerð að ákveðin laun eða tegund launa skuli ekki falla undir staðgreiðslu.

Samkvæmt framangreindu er ekki að öllu leyti samræmi í matsreglum ríkisskattstjóra sem settar hafa verið vegna tekjuársins 1993, með því að gerðar eru ríkari kröfur í skattmatsreglum ríkisskattstjóra, sem settar eru vegna staðgreiðslu, um sönnun aksturs í þágu launagreiðanda, heldur en kemur fram í matsreglum ríkisskattstjóra sem settar eru á grundvelli A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 og birtust í 3. tbl. Lögbirtingablaðsins 1994, svo sem fyrr greinir. Í leiðbeiningum ríkisskattstjóra um útfyllingu skattframtals einstaklinga árið 1994 er hins vegar rakið að gæta þurfi beggja reglnanna um sönnun aksturs til að ökutækjakostnaður teljist sannaður, þ.e. að færð hafi verið akstursdagbók eða akstursskýrsla og að lögð sé fram greinargerð vinnuveitanda. Að því virtu verður ekki talið að líta beri svo á að ríkisskattstjóri hafi í hinu almenna skattmati fallið frá skilyrðinu um sönnun akstursþarfar með færslu akstursdagbókar eða akstursskýrslna.

Það ber undir kæranda að færa sönnur á að akstur hafi verið í þágu vinnuveitanda, svo og þann kostnað sem til álita kemur, sbr. dóm Hæstaréttar 30. maí 1996 í málinu nr. 310/1995. Fyrir liggja í málinu akstursskýrslur kæranda, sem lagðar voru fram með kæru hans til skattstjóra, dags. 4. ágúst 1994, en þar koma fram dagsetningar, brottfarar- og ákvörðunarstaðir, eknir kílómetrar og tilefni aksturs. Taka ber undir það með skattstjóra að færslum um akstur í þágu launagreiðanda er ábótavant. Kærandi hefur einungis skráð heildarakstur hvers mánaðar innan bæjarfélagsins en ekki hverja ferð. Í öllum tilfellum er akstur kæranda skráður í heilum tug kílómetra, en ljóst er að þar er um ónákvæmni að ræða. Þá þykir ekki hafa verið sýnt fram á með fullnægjandi hætti af hálfu kæranda að skráðar vegalengdir fái staðist í öllum tilvikum, svo og er skráningu aksturstilefna ábótavant en þau eru ýmist skráð sem „fundur“, „fundur, erindi“ eða „ýmis erindi“. Samkvæmt framangreindu verður að telja að akstursskýrslur kæranda uppfylli ekki skilyrði sem sett eru í áðurgreindum skattmatsreglum ríkisskattstjóra, sbr. ákvæði reglugerðar nr. 591/1987, um laun, greiðslur og hlunnindi utan staðgreiðslu. Þegar um svo langar vegalengdir og tíðar ferðir er að ræða eins og er í tilviki kæranda, verður að telja enn meiri nauðsyn á að framteljandi geri nákvæma grein fyrir aksturserindum í hverju tilviki og rétt er í því sambandi að benda á að einkaerindi skulu ekki færð í akstursbækur eða skýrslur, sbr. athugasemdir umboðsmanns kæranda um ekki nákvæmlega tilgreindar kílómetratölur, þar sem einkaerindi séu oft rekin í leiðinni. Ríkisskattstjóri hefur fallist á röksemdir umboðsmanns kæranda um að réttmætt sé að reikna fullar afskriftir af báðum bifreiðunum þar sem rekstrarkostnaður vegna aksturs í þágu launagreiðanda reiknast í hlutfalli við notkun kæranda á viðkomandi bifreiðum, enda er allur annar rekstrarkostnaður bifreiðanna á viðkomandi ári reiknaður að fullu. Af þessu myndi þó aðeins leiða óveruleg hækkun frádráttarins, þar sem annarri bifreiðinni var einungis ekið 1.200 km í þágu laungreiðanda. Í þessu sambandi athugist einnig að kærandi hefur ekki sýnt fram á með framlagningu gagna að rekstrarkostnaður bifreiðanna hafi verið jafn mikill og tilgreindur var í ökutækjaskýrslum.

Eins og akstursfærslum kæranda hefur verið háttað verður að taka undir það með skattstjóra að áætla verður kæranda frádrátt vegna kostnaðar á móti ökutækjastyrk umrætt gjaldár, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981. Ekki kemur fram í kæruúrskurði skattstjóra um forsendur fyrir hinni áætluðu frádráttarfjárhæð 600.000 kr., en ljóst er að bæði vefengdi skattstjóri akstursskýrslur kæranda og gögn um rekstrarkostnað bifreiða hans. Miðað við framlögð gögn um rekstrarkostnað bifreiða og u.þ.b. 22 kr. kostnað á hvern kílómetra hefur skattstjóri fallist á u.þ.b. 27.000 km akstur í þágu launagreiðanda. Ljóst er að starfi kæranda fylgir verulegur akstur í þágu launagreiðanda, en framlögð gögn af hans hálfu þykja ekki gefa tilefni til þess að ætla að lækkun skattstjóra á frádrætti í reit 32 á skattframtali hans sé um skör fram. Er kröfu kæranda því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kæranda er hafnað.