Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 15. nóvember 1995, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. október 1995, vegna endurákvörðunar áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994.

Í kærunni er gerð sú aðalkrafa að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur og honum vísað aftur til ríkisskattstjóra til löglegrar meðferðar. Til vara er þess krafist að úrskurðaðar viðbótarálögur á kæranda verði stórlega lækkaðar.

Af hálfu ríkisskattstjóra er gerð sú krafa að hinn kærði úrskurður verði staðfestur.

II.

Málavextir eru þeir helstir að kærandi hafði með höndum rekstur vöruflutningabifreiða og skylda starfsemi. Í nóvember 1994 hófst skattrannsóknarstjóri ríkisins handa með rannsókn á bókhaldi og skattskilum kæranda fyrir rekstrarárin 1990, 1991, 1992 og 1993, svo og fyrstu átta mánuði ársins 1994. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins um rannsóknina, dags. 2. mars 1995, er komist að þeirri niðurstöðu að bókhaldi, tekjuskráningargögnum og tekjuskráningu kæranda umrædd ár hafi verið áfátt í verulegum atriðum og ekki viðhlítandi grundvöllur virðisaukaskattsskila og almennra skattskila kæranda viðkomandi gjaldár. Í skýrslunni er gerð grein fyrir meintum vantöldum tekjum kæranda í skattframtölum áranna 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994 og vantalinni skattskyldri veltu til virðisaukaskatts árin 1990, 1991, 1992, 1993 og fyrstu fjögur uppgjörstímabil virðisaukaskatts árið 1994. Í framhaldsrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. skýrslu, dags. 7. apríl 1995, er komist að þeirri niðurstöðu að meintar vantaldar tekjur nemi nokkru lægri fjárhæð en áður var talið.

Í síðarnefndri skýrslu er gerð svofelld grein fyrir tölulegri niðurstöðu um meintar vantaldar tekjur:

Þá er talið að vanframtaldar peningalegar eignir í skattframtölum kæranda nemi þessum fjárhæðum:

Í framhaldi af bréfum, dags. 5. og 25. apríl 1995, tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 16. maí 1995, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda gjaldárin 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994. Vísaði ríkisskattstjóri m.a. til þess að kærandi hefði ekki afhent skattrannsóknarstjóra ríkisins fært bókhald þrátt fyrir ítrekaða beiðni þar um. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði leitt í ljós að 126 sölureikninga vantaði í samfellda númeraröð þeirra. Þá hefði kærandi breytt afritum sölureikninga þannig að þeir bæru með sér lægri fjárhæð en frumrit. Einnig hefði kærandi notað önnur form reikninga og gíróseðla, en tekjur samkvæmt þeim hefðu ekki verið tekjufærðar í bókhaldi hans. Í viðskiptum við einstaklinga hefði kærandi notast við vörufylgibréf en ekki reikninga. Mætti vera ljóst að vöntun tekjuskráningargagna væri nokkur og að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefði ekki náð til allra vantalinna tekna kæranda. Því hefði ríkisskattstjóri „ákveðið að nýta sér áætlunarheimild 1. mgr. sbr. 2. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981 um tekjuskatt og eignarskatt“. Samkvæmt þessu ákvarðaði ríkisskattstjóri kæranda tekjuviðbót á skattframtölum gjaldárin 1990 til og með 1994 þannig:

Þá bætti ríkisskattstjóri 25% álagi við þá hækkun skattstofna kæranda sem leiddi af þessum breytingum, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt.

Sama dag tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda um hækkun skattskyldrar veltu til virðisaukaskatts, sbr. 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vegna allra uppgjörstímabila rekstraráranna 1990, 1991, 1992 og 1993 og fyrstu fjögurra uppgjörstímabila ársins 1994, og ákvörðun viðbótarvirðisaukaskatts samkvæmt því, að viðbættu álagi skv. 1. og 2. mgr. sömu lagagreinar. Hækkun skattskyldrar veltu til virðisaukaskatts nam sömu fjárhæðum og að framan greinir vegna gjaldáranna 1991 til og með 1994 (rekstrarárin 1990 til og með 1993), en fyrstu fjögur uppgjörstímabil ársins 1994 nam hækkun skattskyldrar veltu 25.000.000 kr.

Með kærum, dags. 14. júní 1995, mótmælti umboðsmaður kæranda endurákvörðunum ríkisskattstjóra og gerði þær kröfur að viðbótarskattstofnar yrðu lækkaðir. Þá krafðist hann þess að álagi yrði ekki beitt. Kvað umboðsmaðurinn rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafa verið áfátt að því leyti að ekki hafi farið fram sérstök rannsókn á gjöldum og gjaldafylgiskjölum kæranda. Byggði hann kröfu um lækkun viðbótartekna og skattskyldrar veltu til virðisaukaskatts einkum á því að við ákvörðun tekna frá Y hf. hefði ekki verið tekið tillit til kostnaðar sem sá aðili hefði innheimt samkvæmt reikningum af kæranda. Þá gerði umboðsmaðurinn þá kröfu að tapaðar hlutabréfaeignir í L hf. og H hf. kæmu til frádráttar tekjuviðbótinni, en kærandi hefði tekið við hlutabréfum þessum sem greiðslu fyrir flutninga. Þá krafðist umboðsmaðurinn þess að reiknaðir dráttarvextir og álag vegna vanskila á virðisaukaskatti kæmu til frádráttar stofnum til tekjuskatts og eignarskatts.

Með bréfi, dags. 21. júní 1995, fór ríkisskattstjóri fram á það við skattrannsóknarstjóra ríkisins að það embætti léti í té álit sitt á athugasemdum í kærum til ríkisskattstjóra varðandi rannsókn málsins og tæki kæruatriði til nánari rannsóknar ef ástæða þætti til. Með bréfi, dags. 29. ágúst 1995, gerði skattrannsóknarstjóri ríkisins nánari grein fyrir rannsókn málsins og lýsti viðhorfum sínum til kæruatriða.

Ríkisskattstjóri tók kærur umboðsmanns kæranda til úrlausnar með kæruúrskurðum, dags. 17. október 1995. Í kæruúrskurði vegna opinberra gjalda kæranda, merktur 1995-01888, komst ríkisskattstjóri að þeirri niðurstöðu að ákvarðaðar viðbótartekjur skyldu standa óhaggaðar að öðru leyti en því að tekjuskatts- og útsvarsstofn gjaldárið 1990 var lækkaður um 100.000 kr. (115.000 kr. að teknu tilliti til álags skv. 1. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981) þar sem reiknað endurgjald kæranda í ársreikningi væri 100.000 kr. lægra en í skattframtali hans. Í kæruúrskurði vegna virðisaukaskatts kæranda, merktur 1995-01887, ákvað ríkisskattstjóri einnig að hækkun virðisaukaskattsskyldrar veltu skyldi standa óhögguð, en tók til greina kröfu kæranda um hækkun innskatts uppgjörstímabilin janúar-febrúar, mars-apríl, maí-júní og júlí-ágúst 1994, samtals um 627.767 kr.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar er aðalkrafa um ómerkingu hins kærða úrskurðar í fyrsta lagi byggð á því að skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi borið að kanna hvort rekstrarkostnaður kæranda kynni að hafa verið vantalinn í rekstrarreikningum með skattframtölum kæranda. Þessu til stuðnings vísar umboðsmaðurinn til lokamálsgreinar 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og 31. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála. Í öðru lagi er krafan byggð á því að áætlanir ríkisskattstjóra um viðbótartekjur hafi verið úr hófi fram þegar til þess sé litið að skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi talið að „náðst hefði utan um a.m.k. stærsta hluta þeirra tekna sem fyrirtæki skattaðila hafði á því rekstrartímabili sem rannsóknin náði til“. Í þriðja lagi hafi endurákvarðanir ríkisskattstjóra verið rangar þar sem hann hafi hvorki tekið tillit til þeirra viðbótargjalda virðisaukaskatts og álags sem hann hafi jafnframt ákvarðað kæranda né dráttarvaxta af þeim skuldum. Þá hafi hann ekki tekið tillit til verðbóta og dráttarvaxta af viðbótarálagningu opinberra gjalda.

Varakrafa í kæru til yfirskattanefndar, þess efnis að viðbótargjaldstofnar verði verulega lækkaðir, er í fyrsta lagi byggð á því að fella beri niður hækkun tekna umfram það sem fram komi í niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Í öðru lagi verði tekið tillit til ógreiddra opinberra gjalda og virðisaukaskatts, verðbóta af viðbótarsköttum auk álags og dráttarvaxta á viðbótarvirðisaukaskatt. Í þriðja lagi er þess krafist að felld verði úr gildi breyting skattstjórans í V-umdæmi á skattframtali kæranda árið 1990, enda sé ljóst að um kostnaðarliði sé að ræða sem báðir séu frádráttarbærir. Í fjórða lagi vísar umboðsmaður kæranda til málsástæðna í kæru til ríkisskattstjóra og víkur sérstaklega að tapi kæranda á hlutafjáreign vegna gjaldþrota tilgreindra hlutafélaga. Af úrskurði ríkisskattstjóra og upplýsingum sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi lagt fram, sé ljóst að um viðskiptatengsl sé að ræða sem heimili frádrátt skv. 1. mgr. 4. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981. Skorti enn upplýsingar verði að benda á að skattyfirvöld eigi að hafa í fórum sínum allar upplýsingar um stöðu þessara félaga og annað sem þurfa þyki varðandi þessi mál, en kæranda sé ekki fært að útvega slíkar yfirlýsingar eins og málum sé háttað. Þá er á það bent í kærunni að ekki sé gert ráð fyrir að kærandi hafi tapað einni krónu á viðskiptum sínum öll árin, þrátt fyrir að ljóst megi vera að kærandi hljóti að hafa tapað viðskiptakröfum eins og aðrir. Komi það og fram í úrskurði ríkisskattstjóra.

IV.

Með bréfi, dags. 26. janúar 1996, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð í máli þessu:

„Gerð er krafa um að úrskurður ríkisskattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Eftirfarandi athugasemdir eru gerðar við efni bréfs umboðsmanns kæranda, dags. 15. nóvember.

I. Aðalkrafa kæranda:

Aðalkrafa kæranda gengur út á það að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur og honum vísað aftur til ríkisskattstjóra. Umboðsmaður kæranda fjallar um þrjá þætti sem hann telur hvern og einn eiga að leiða til ómerkingar. Ríkisskattstjóri mun fjalla um þessa þætti í sömu röð og umboðsmaðurinn.

1. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Ríkisskattstjóri vísar til þess sem fram kemur í svarbréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. ágúst 1995, til ríkisskattstjóra, vegna fyrirspurnar ríkisskattstjóra í bréfi dags. 21. júní 1995. Bæði þessi bréf eru á meðal málsgagna.

Ítrekuð eru þau sjónarmið sem af hálfu ríkisskattstjóra voru sett fram í hinum kærða úrskurði.

Kærandi er bókhaldsskyldur, sbr. ákvæði í 1. sbr. 2. gr. laga nr. 51/1968, um bókhald, sem giltu á þeim tíma sem rannsóknin nær til, nú lög nr. 145/1994, með síðari breytingum.

Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins leiddi í ljós að fært bókhald vegna rekstraráranna 1989 til og með 1993 var ekki fyrirliggjandi hjá kæranda. Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var gengið eftir því að fá afhent fært bókhald fyrir þetta tímabil en kærandi gat ekki orðið við þeim tilmælum. Útgjöld þau sem tilgreind voru til frádráttar tekjum á skattframtölum kæranda fyrir umrædd rekstrarár var því ekki unnt að rekja til færðs bókhalds. Skattrannsóknarstjóri ríkisins greip þá til þess ráðs að leggja skattframtöl gjaldáranna 1990-1994 fyrir kæranda í skýrslutökum og hann spurður hvort þau gæfu rétta mynd af gjöldum hans á framangreindu tímabili. Sagði hann svo vera, að engin útgjöld væru vantalin í rekstrinum. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hafði ekki neinar forsendur til að rengja þann framburð kæranda og því var gengið út frá því við rannsókn málsins að útgjöld þau sem tilgreind voru til frádráttar tekjum á skattframtölum fyrir umrædd rekstrarár ættu við rök að styðjast og væru í samræmi við fyrirliggjandi gögn.

Umboðsmaður kæranda hefur ekki fært fram nein sérstök rök fyrir þeirri staðhæfingu sinni að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafi verið áfátt fyrir þær sakir að ekki hafi farið fram sérstök rannsókn á gjöldum og gjaldafylgiskjölum kæranda. Hann byggir einungis á því að þegar tekið er tillit til tekjuviðbótar ríkisskattstjóra þá verði rekstrargjöld kæranda óeðlilega lág. Ekki rökstyður hann þetta álit sitt frekar og ekki heldur hefur hann lagt fram gögn eða sýnt fram á rekstrargjöld til viðbótar þeim sem kærandi tilgreindi til frádráttar tekjum á skattframtölum.

Ríkisskattstjóri telur rétt að benda á varðandi þennan þátt málsins að rannsókn varðandi gjaldaliði þyrfti ekki eingöngu að leiða til hækkunar rekstrargjalda líkt og umboðsmaður kæranda virðist ganga út frá. Rannsókn á þessum þætti gæti allt eins leitt til þess að einstökum gjaldaliðum væri hafnað sem rekstrarkostnaði eða strikaðir út sem innskattsfrádráttur. Þetta atriði ber að hafa í huga við mat á hugsanlegri niðurstöðu rannsóknar á gjöldum kæranda.

2. Áætlanir ríkisskattstjóra úr hófi fram.

Lokamálsliður 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum hljóðar svo:

„Ef eigi er bætt úr annmörkum á framtali, svar frá framteljanda berst ekki innan tiltekin tíma, skýringar hans eru ófullnægjandi, eigi eru send þau gögn sem óskað er eftir, send gögn eru ófullnægjandi eða tortryggileg eða bókhald eða önnur gögn, sem skattframtal byggist á, verða ekki talin nægilega örugg heimild um atvinnurekstur eða starfsemi, skal skattstjóri áætla tekjur og eigna skattaðila svo ríflega að eigi sé hætt við að fjárhæðir séu áætlaðar lægri en þær eru í raun og veru og ákvarða eða endurákvarða skatta hans í samræmi við þá áætlun, sbr. þó 106. gr.“

Í þessu ákvæði er með orðinu „ríflega“ lögð áhersla á að þessu ákvæði skal beitt þannig að tryggt sé að gjaldandinn sem vanrækir svo skyldur sínar að umrætt ákvæði eigi við, skuli ekki standa betur en ef hann hefði hagað framtalsgerð sinni líkt og lög gera ráð fyrir.

Ákvæði í þessa veru hafa verið í íslenskum skattalögum allt frá fyrstu tíð (sjá 2. mgr. 33. gr. laga nr. 74/1921, um tekjuskatt og eignarskatt). Í framkvæmd hefur þessu verið beitt þannig að eftir því sem meiri brotalamir eru á framtalsgerðinni, því rýmri hefur heimildin verið talin. Verður að telja það í anda ákvæðisins sjálfs.

Eins og glöggt kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins afhenti kærandi ekki fært bókhald þrátt fyrir ítrekaða beiðni þar um, sbr. 102. gr. A í lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Ekki hefur hann heldur síðar afhent bókhald fyrir þann tíma sem til umfjöllunar er. Rannsókn skattrannsóknarstjóra leiddi í ljós að vöntun reikninga er nokkur, eða samtals 126 reikningar. Þá hefur kærandi breytt afritum sölureikninga þannig að þeir báru með sér lægri fjárhæð en frumrit. Einnig hefur kærandi notað önnur form reikningseyðublaða og gíróseðla sem ekki hafa verið tekjufærð í bókhaldi hans auk þess sem hann sagði í skýrslutöku að hann hafi í viðskiptum sínum við einstaklinga notast við vörufylgibréf en ekki reikninga. Ljóst má því vera að vöntun tekjuskráningargagna er nokkur og að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefur ekki náð til allra vantalinna tekna kæranda.

Þessi atriði voru öll höfð til hliðsjónar við mat ríkisskattstjóra á því hve rífleg áætlunin þyrfti að vera svo ná mætti því markmiði sem fram kemur í 3. málsl. 1. mgr. 96. gr.

Ríkisskattstjóri mótmælir því að áætlunarheimild hafi verið beitt sem refsiauka við refsiákvæði skattalaga. Lögin (þ.e. lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt) greina á milli álags á vanframtaldar eða áætlaðar tekjur, og refsinga. Refsingar geta verið í formi fésekta, varðhalds eða fangelsisdóms. Álagið aftur á móti er ákveðið hlutfall af vanframtöldum eða áætluðum tekjum. Því er ljóst að álagið kemur sem viðbót við áætlun, sem aftur á móti skal skv. 3. málsl. 1. mgr. 96. gr. vera svo rífleg „að eigi sé hætt við að fjárhæðir séu áætlaðar lægri en þær eru í raun og veru“.

Ríkisskattstjóri ítrekar þennan greinarmun sem gera verður á áætlunum, álagsbeitingu og refsingum. Athugasemdir umboðsmanns kæranda varðandi afstöðu dómstóla í skattamálum telur ríkisskattstjóri að verði að skoða í þessu ljósi. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. skulu mál út af brotum gegn skattalöggjöf sæta meðferð opinberra mála. Í þeim málum eiga því við sönnunarreglur VII. kafla laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála. Þær reglur gera ekki ráð fyrir áætlunum líkt og skattalögin gera.

3. Rangar endurákvarðanir.

Umboðsmaður kæranda telur að ríkisskattstjóra hafi borið að leiðrétta tekju- og eignarskattsstofna kæranda og taka tillit til skulda sem til hafa orðið vegna viðbótarálagningar ríkisskattstjóra auk þess sem taka beri tillit til dráttarvaxta og verðbóta af viðbótarálagningunni.

Ríkisskattstjóri telur að framkvæmdin í þessu máli hafi verið í samræmi við fyrri skattframkvæmd. Vísað er til þess sem fram kemur um þessi atriði í hinum kærða úrskurði.

II. Varakrafa.

Varðandi fyrsta lið í varakröfu kæranda bendir ríkisskattstjóri á þann áætlunargrundvöll sem til staðar er í málinu, líkt og áður hefur verið rakið. Glöggt kemur fram í skýrslu skattrannsóknarstjóra að vöntun tekjuskráningargagna er nokkur og að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefur ekki náð til allra vantalinna tekna kæranda.

Varðandi annan lið í varakröfu kæranda vísar ríkisskattstjóri til þess sem fram kemur í hinum kærða úrskurði, en í kæru til ríkisskattstjóra var samskonar krafa sett fram.

Varðandi þriðja lið í varakröfu kæranda telur ríkisskattstjóri að vísa beri þessari kröfu frá yfirskattanefnd þar sem kæran varðar úrskurð skattstjóra V-umdæmis, dags. 23. nóvember 1990. Ljóst er því að kæran, sem ekki getur talist hluti af því máli sem nú er til meðferðar fyrir yfirskattanefnd, kemur fyrst fram að liðnum kærufresti skv. 1. mgr. 5. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum. Vegna athugasemdar umboðsmanns kæranda um að skattstjóri hafi látið hjá liggja að veita umbjóðanda hans andmælarétt, vill ríkisskattstjóri benda á að skattframtal kæranda gjaldárið 1990 barst að framtalsfresti liðnum og var tekið sem kæra skv. 99. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Skattstjóri var því ekki bundinn af ákvæðum 96. gr. sömu laga.

Varðandi fjórða lið í varakröfu kæranda vísar ríkisskattstjóri til þess sem fram kemur í hinum kærða úrskurði. Ekkert hefur komið fram í kæru til yfirskattanefndar sem þykir eiga að leiða til breytinga varðandi þennan þátt málsins sem þótti vanreifaður á kærustigi.

Ríkisskattstjóri ítrekar fyrri kröfugerð um að hinn kærði úrskurður verði staðfestur.“

Með bréfi, dags. 5. febrúar 1996, gaf yfirskattanefnd kæranda kost á að tjá sig um kröfugerð ríkisskattstjóra. Athugasemdir umboðsmanns kæranda bárust yfirskattanefnd með bréfi, dags. 2. mars 1996. Með bréfi, dags. 14. júní 1996, hefur umboðsmaður kæranda lagt fram ársreikning X ehf. Í bréfinu segir að einkahlutafélagið hafi tekið við rekstri kæranda 1. febrúar 1995. Sé ársreikningurinn lagður fram ef það mætti verða til að varpa nánara ljósi á rekstur fyrirtækisins, en hann muni hafa verið með svipuðu sniði um mörg ár.

V.

1. Um aðalkröfu kæranda.

Aðalkrafa kæranda er orðuð svo í kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. nóvember 1995, „að úrskurður ríkisskattstjóra verði ómerktur og honum vísað aftur til ríkisskattstjóra til löglegrar meðferðar“. Miðað við málatilbúnað kæranda, eins og hann er settur fram í kærunni, verður að skilja þessa kröfu hans svo að ekki aðeins verði úr gildi felldur kæruúrskurður ríkisskattstjóra, dags. 17. október 1995, vegna endurákvörðunar hans, dags. 16. maí 1995, á áður álögðum opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1990 til og með 1994, heldur einnig endurákvörðun þessi sem byggð var á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. skýrslu um rannsóknina, dags. 2. mars 1995, enda eru annmarkar þeir, sem kærandi telur vera á rannsókn þessari, grundvöllur aðalkröfu hans. Þá telur kærandi að ríkisskattstjóri hafi gerst offari við ákvörðun áætlunarfjárhæða, umfram það sem rannsóknarskýrslur gefi tilefni til, þannig að einnig af þeim sökum eigi að ómerkja ákvarðanir hans.

Þeir ágallar sem kærandi telur að verið hafi á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins eru í því fólgnir að atriði, sem kæranda voru til hags, hafi ekki verið rannsökuð til jafns við atriði sem kæranda voru til óhags. Skattrannsóknarstjóri hafi látið við það sitja að rannsaka ætlaðar vantaldar tekjur en ekki horft til þess að framtalinn rekstrarkostnaður væri óeðlilega lágur og hefði lítið breyst síðustu árin þrátt fyrir aukin umsvif. Af þessum sökum hafi áætlanir ríkisskattstjóra um viðbótartekjur á rekstrarreikningum umrædd ár, sem studdar voru við niðurstöður rannsóknarskýrslunnar, orðið mun hærri en efni stóðu til og raunar úr hófi fram, ekki síst með tilliti til þess að ríkisskattstjóri hafi gengið mun lengra í áætlunum en leiddi beinlínis af rannsókninni.

Af hálfu kæranda er vísað til þess sem fram kemur í kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 17. október 1995, úr umsögn skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. ágúst 1995, í tilefni af athugasemdum í kæru kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 1995, vegna ætlaðra annmarka á rannsókninni. Þar komi fram það sjónarmið skattrannsóknarstjóra ríkisins að embættið telji sig bundið af almennum málsmeðferðarreglum stjórnsýsluréttar, reglum skattaréttar sem og reglum opinbers réttarfars í þeim tilvikum þar sem það hefur átt við, ekki síst þeirri reglu sem kemur fram í 31. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála. Þá vísi skattrannsóknarstjóri til ákvæða reglugerðar nr. 361, 26. júní 1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Fram komi það viðhorf skattrannsóknarstjóra ríkisins í umsögn þessari að hann hafi samkvæmt framkvæmdavenju og lögum og reglum sjálfdæmi um afmörkun rannsóknar og á þeim grundvelli hafi hann mátt takmarka rannsókn sína við tekjur kæranda. Af hálfu kæranda er þessu viðhorfi sérstaklega mótmælt og vísað til lokamálsgreinar 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 13. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, þar sem tekið sé fram að við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins skuli gætt ákvæða laga um meðferð opinberra mála eftir því sem við getur átt, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi.

Með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, var skilið á milli úrskurðarvalds og rannsóknarvalds í skattamálum, meðal annars með stofnun sjálfstæðs embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins. Það embætti hefur nú með höndum skattrannsóknir, sem áður voru einkum á verksviði skattrannsóknarstjóra sem stýrði rannsóknardeild ríkisskattstjóra, sbr. þágildandi 102. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með lagabreytingum þessum var skatteftirlit jafnframt að öllu leyti fært í hendur ríkisskattstjóra og skattstjóra, en áður höfðu slík verkefni að nokkru leyti verið í verkahring skattrannsóknarstjóra.

Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, er vikið að tilgangi með skattrannsóknum á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Er tekið fram að með skattrannsóknum sé „annars vegar verið að skapa grundvöll fyrir gjaldahækkun með því að afla sönnunargagna í skattsvikamálum og hins vegar að undirbúa refsimeðferð sem getur verið annaðhvort sektarmeðferð hjá yfirskattanefnd eða opinber refsimeðferð hjá dómstólum eftir rannsókn hjá Rannsóknarlögreglu ríkisins á refsiþættinum“. Í 3. gr. reglugerðar nr. 361/1995, um skattrannsóknir og málsmeðferð hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, er nú tekið fram um markmið rannsóknar. Um skattrannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins eru ákvæði í 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, og nú í fyrrgreindri reglugerð nr. 361/1995. Þess ber að geta sérstaklega að með 13. gr. laga nr. 122/1993, um breytingar í skattamálum, var nýrri málsgrein (7. mgr.) bætt við 102. gr. A laga nr. 75/1981, sbr. 19. gr. laga nr. 111/1992, þess efnis að við rannsóknaraðgerðir skattrannsóknarstjóra ríkisins skuli gætt ákvæða laga um meðferð opinberra mála eftir því sem við getur átt, einkum varðandi réttarstöðu grunaðra manna á rannsóknarstigi. Ákvæði þetta var borið fram af 1. minnihluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis og kemur fram í nefndaráliti að með því sé tekinn af allur vafi um að skattrannsóknarstjóra ríkisins beri í hvívetna að gæta ákvæða laga um meðferð opinberra mála í samskiptum sínum við þá aðila sem til rannsóknar séu, en þeirri reglu hafi verið fylgt í starfi hans hingað til.

Af framangreindri tilvísun 7. mgr. 102. gr. A laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, til ákvæða laga um meðferð opinberra mála, nú lög nr. 19/1991, leiðir meðal annars að skattrannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins skal vera á stigi lögreglurannsóknar. Samkvæmt þessu gildir skýrlega sú meginregla um rannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins að honum ber að vinna að því að hið sanna og rétta komi í ljós og gæta jafnt að þeim atriðum sem skattaðila eru til hags og óhags, sbr. 31. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála. Kemur þá til athugunar hvort við skattrannsókn þá, sem fór fram á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum kæranda og í málinu greinir, hafi verið gætt framangreindrar meginreglu og að öðru leyti hvort rannsóknin hafi fullnægt þeim kröfum sem lög gera til slíkrar rannsóknar.

Hinn 4. nóvember 1994 hófst rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi, tekjuskráningu, tekjuskráningargögnum og skattskilum kæranda fyrir rekstrarárin frá og með 1990 til og með 1993. Rannsókninni lauk með rannsóknarskýrslu, dags. 2. mars 1995. Skýrslan var send rannsóknarlögreglu ríkisins með bréfi, dags. 8. mars 1995. Með bréfi rannsóknarlögreglu ríkisins, dags. 4. apríl 1995, til skattrannsóknarstjóra ríkisins var þess farið á leit með vísan til 70. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, að viðskipti kæranda við Y hf. á árunum 1989 til og með ágúst 1994 yrðu könnuð nánar. Fór rannsóknarlögregla ríkisins fram á það í bréfinu að aflað yrði gagna um þá reikningslegu niðurstöðu sem fyrir lægi í kafla 6.6 í rannsóknarskýrslunni frá 2. mars 1995, þannig að leiða mætti í ljós hvernig með tekjur kæranda hefði verið farið af hálfu Y hf. og gjöld sem greidd hefðu verið í þágu kæranda. Þá yrði gengið eftir því með hvaða hætti kæranda hefði verið gerð grein fyrir virðisaukaskattsskyldri veltu vegna sölu og þjónustu sem innheimt hefði verið í hans þágu hjá Y hf., svo og tekna og gjalda sem til hefðu fallið með öðrum hætti.

Framhaldsrannsókn fór fram á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins í tilefni af fyrrgreindu bréfi rannsóknarlögreglu ríkisins og lauk þeirri framhaldsrannsókn með rannsóknarskýrslu, dags. 7. apríl 1995.

Með bréfum, dags. 5. apríl og 25. apríl 1995, sendi ríkisskattstjóri kæranda fyrrgreindar rannsóknarskýrslur skattrannsóknarstjóra ríkisins og gaf honum kost á að gera athugasemdir við skýrslurnar og þær skattbreytingar sem ríkisskattstjóri boðaði kæranda í bréfum þessum með vísan til niðurstaðna skýrslnanna. Ekki bárust neinar athugasemdir frá kæranda. Hinn 16. maí 1995 hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994 og virðisaukaskatt fyrir öll tímabil rekstraráranna 1990, 1991, 1992, 1993 og tímabilin janúar til og með ágúst 1994. Í kærum til ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 1995, komu fyrst fram af hálfu kæranda athugasemdir við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem einkum lutu að því að sérstök rannsókn á gjöldum og gjaldafylgiskjölum hefði ekki farið fram. Ekki var þess þó krafist að hinar kærðu endurákvarðanir yrðu felldar úr gildi sökum rannsóknarannmarka, heldur var krafist lækkana. Ómerkingarkrafan var fyrst gerð í kærum til yfirskattanefndar, dags. 15. nóvember 1995.

Í 7. kafla í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. mars 1995, er fjallað sérstaklega um rannsókn skattrannsóknarstjóra á gjöldum kæranda. Í lið 7.1 í skýrslunni segir svo:

„Í skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins voru skattframtöl [kæranda] gjaldárin 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994 vegna tekjuáranna 1989, 1990, 1991, 1992 og 1993 lögð fyrir hann og hann spurður hvort hann teldi að þau gæfu rétta mynd af tekjum og gjöldum hans á framangreindum rekstrar- og tekjuárum, sbr. svar við spurningu nr. 401 á fskj. nr. 1.109 - 1.110 með skýrslunni. Skattaðili hefur staðhæft í skýrslutökum að engin útgjöld séu vantalin í rekstrinum.“

Í lið 7.2 í skýrslunni segir svo:

„Ekki hefur af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins farið fram sérstök rannsókn á gjöldum og gjaldafylgiskjölum skattaðila á gjaldárunum 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994, en samkvæmt skattframtölum skattaðila eru helstu gjaldaliðir skattaðila vegna reksturs hans fólgnir í vinnulaunum, rekstri bifreiða, stöðvargjöldum, flutningi … og afskriftum, sbr. meðfylgjandi töflu.“

Í skýrslutökum yfir kæranda, sem fram fóru 19. janúar og 6. febrúar 1995, voru skattframtöl hans árin 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994 lögð fyrir hann og hann beðinn að staðfesta undirritun sína á framtölin. Bókað er að kærandi telji að framtölin gefi rétta mynd af gjöldum sínum og tekjum umrædd rekstrar- og tekjuár.

Eins og fram hefur komið beindist skattrannsókn sú, sem í málinu greinir, að tekjuhlið skattskila kæranda. Enda þótt sú meginregla sem fram kemur í 31. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála, gildi ótvírætt um rannsóknir skattrannsóknarstjóra ríkisins, eins og fyrr segir, þannig að embættinu beri að rannsaka jafnt atriði sem skattaðila eru til hags og óhags, verður ekki að því fundið, eins og málið lá fyrir, sérstaklega með tilliti til staðhæfinga kæranda sjálfs við skýrslutökur, að skattrannsóknarstjóri ríkisins staðreyndi ekki sérstaklega hvort útgjaldahlið skattskila kæranda væri rétt. Verður ekki séð að gegn staðhæfingu kæranda hafi þau gögn, sem lágu fyrir skattrannsóknarstjóra, gefið sjálfstætt tilefni til slíkrar rannsóknar. Verður að telja að það hafi verið hlutverk kæranda að vekja athygli á slíku rannsóknartilefni. Þær staðhæfingar umboðsmanns kæranda í kæru til yfirskattanefndar að skattrannsóknarstjóra hefði mátt vera ljóst, vegna vanþekkingar kæranda á bókhaldi, að lítt væri byggjandi á staðfestingum hans um áreiðanleika skattframtalanna, þykja ekki sannfærandi, sérstaklega í ljósi viðfangsefna hans við reksturinn sem hann gerir grein fyrir í skýrslutökum. Samkvæmt þessu og að virtum fyrirliggjandi gögnum að öðru leyti verður ekki talið að rannsókn málsins af hendi skattrannsóknarstjóra ríkisins, eins og hún lá fyrir samkvæmt rannsóknarskýrslum, dags. 2. mars 1995 og 7. apríl 1995, hafi verið þeim annmörkum haldin að ekki hafi verið tækt að byggja endurákvörðun opinberra gjalda kæranda á henni. Í þessu sambandi ber og að hafa í huga afstöðu þá til ætlaðra vanreiknaðra útgjalda sem fram kemur í dómi Héraðsdóms Reykjavíkur frá 6. október 1995 í sakamálinu nr. 693/1995: Ákæruvaldið gegn Ásmundi Hafsteinssyni.

Rétt er að vekja athygli á því að í bréfi rannsóknarlögreglu ríkisins, dags. 4. apríl 1995, til skattrannsóknarstjóra ríkisins um frekari rannsókn vegna viðskipta kæranda við Y hf. er rannsókn á gjöldum kæranda vegna þeirra viðskipta tilgreind. Eins og fyrr segir, fór fram framhaldsrannsókn af þessu tilefni, sbr. rannsóknarskýrslu, dags. 7. apríl 1995. Liggur ekki fyrir að rannsóknarlögregla ríkisins hafi talið þessa rannsókn ófullnægjandi.

Víkur þá að því hvort sérstakt rannsóknartilefni hafi leitt af athugasemdum í kærum, dags. 14. júní 1995, og afgreiðslu þeirra athugasemda við meðferð málsins.

Í tilefni af framkomnum athugasemdum í kærum umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 1995, um ætluð vanrannsökuð atriði, þar sem meginatriðið var að ekki hefði farið fram sérstök rannsókn á gjöldum kæranda, sérstaklega að við ákvörðun tekna frá Y hf. hefði ekki verið tekið tillit til þess kostnaðar sem Y hf. innheimti samkvæmt reikningum af kæranda, sendi ríkisskattstjóri skattrannsóknarstjóra ríkisins bréf, dags. 21. júní 1995, þar sem hann fór þess á leit „að skattrannsóknarstjóri ríkisins tjái sig um þau atriði sem athugasemdirnar lúta að og rannsaki þau nánar ef ástæða þykir til“.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins svaraði bréfi ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 29. ágúst 1995, og fjallaði í bréfinu um einstakar athugasemdir umboðsmanns kæranda. Í bréfinu fjallar skattrannsóknarstjóri um framkvæmd og venjur við skattrannsóknir, einkum að því er snertir afmörkun rannsókna. Að því er varðar ætlaða vanrannsókn á útgjöldum vísaði skattrannsóknarstjóri til þess að ekki hefði fengist afhent fært bókhald kæranda fyrir umrædd rekstrarár þrátt fyrir tilmæli þar um. Tilgreind útgjöld væri því ekki hægt að rekja til færðs bókhalds. Þá hefði fátt komið fram af hálfu umboðsmanns kæranda um vantandi rekstrarútgjöld er gæti haft þýðingu við ákvörðun viðbótartekna kæranda, en það stæði honum næst að færa fram gögn og rök fyrir staðhæfingum sínum. Þá taldi skattrannsóknarstjóri ekki efni til nánari rannsóknar á frumbókum (flutningabókum). Að því er varðar tapaðar kröfur og hlutafjáreignir þá taldi skattrannsóknarstjóri í meginatriðum sama máli gegna og fyrr greinir, þ.e. vöntun á færðu bókhaldi og óskýrleika í framsetningu umboðsmanns kæranda.

Í kæruúrskurði sínum, dags. 17. október 1995, tekur ríkisskattstjóri fram að hann telji að skattrannsóknarstjóri hafi eftir mætti leitast við að upplýsa þau atriði sem umboðsmaður kæranda gerði athugasemdir við. Afgreiðsla ríkisskattstjóra í kæruúrskurði hans á þessum atriðum er í samræmi við viðhorf skattrannsóknarstjóra ríkisins um þýðingu þeirra í bréfi hans, dags. 29. ágúst 1995.

Í samræmi við þær meginreglur um aðskilnað rannsóknarvalds og úrskurðarvalds í skattamálum sem lögfestar voru með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum, leggur ríkisskattstjóri við endurákvarðanir sínar sjálfstætt mat á skattrannsóknir, sem fram hafa farið á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins, og liggja endurákvörðunum til grundvallar. Ef ríkisskattstjóri telur frekari rannsóknar þörf á máli eða einstökum þáttum þess, hvort sem það er í tilefni af athugasemdum skattaðila eða ekki, verður að telja rétt að hann beini því til skattrannsóknarstjóra ríkisins að fram fari frekari rannsókn og tiltaki í því sambandi sem hann telur að rannsaka þurfi frekar.

Hér að framan er greint frá því hvernig ríkisskattstjóri lagði athugasemdir umboðsmanns kæranda fyrir skattrannsóknarstjóra ríkisins með bréfi sínu, dags. 21. júní 1995. Enda þótt telja verði að ríkisskattstjóra hafi borið að taka sjálfstæðari afstöðu en fram kemur í bréfi þessu til þarfar á frekari rannsókn með tilliti til þess grundvallar sem endurákvarðanir hans hvíldu á, verður ekki talið að meðferð þessa atriðis hafi verið svo áfátt að leiði til ómerkingar á hinum kærðu ákvörðunum. Í þessu sambandi ber að hafa í huga að kærandi lét hjá líða að koma að athugasemdum við rannsóknarskýrslur þegar honum gafst færi á því, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 5. apríl og 25. apríl 1995

Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að þeir ágallar hafi verið á rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins í máli kæranda, hvorki í upphafi né vegna síðari rannsóknartilefna, að varði ómerkingu þeirra endurákvarðana ríkisskattstjóra, sem í málinu greinir, og byggðar voru á skattrannsókninni. Þá þykja ætlaðar ofáætlanir ríkisskattstjóra ekki geta leitt til ómerkingar á ákvörðunum hans. Hins vegar kann að koma til lækkunar á áætlunarfjárhæðum ef efni standa til. Ber því að hafna aðalkröfu kæranda.

Í tilefni af því, sem fram kemur í kæru kæranda til yfirskattanefndar, dags. 15. nóvember 1995, um skilning skattrannsóknarstjóra ríkisins í bréfi hans, dags. 29. ágúst 1995, til ríkisskattstjóra, á heimildum til afmörkunar rannsóknar, skal tekið fram að ekki verður bréf þetta skilið svo að skattrannsóknarstjóri telji sér heimilt að afmarka rannsókn við tekjur. Ákvæði 5. gr. reglugerðar nr. 361/1995, en grein þessi fjallar um umfang og afmörkun rannsóknar, ber að skýra með tilliti til fyrrgreindrar meginreglu opinbers réttarfars að rannsaka beri jafnt atriði sem aðila eru til hags og óhags.

2. Um varakröfu kæranda.

Verði ekki fallist á aðalkröfu kæranda gerir umboðsmaður kæranda þá varakröfu í kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. nóvember 1995, að þeir skattstofnar, sem ríkisskattstjóri ákvað kæranda, verði lækkaðir. Í tengslum við varakröfuna færir umboðsmaðurinn fram nokkur atriði sem hann telur að eigi að leiða til lækkunar skattstofna. Í niðurlagi í kafla III hér að framan er gerð grein fyrir þessum atriðum. Í tengslum við varakröfu setur umboðsmaður kæranda fram kröfu um niðurfellingu álags.

Í kafla 10.0 í rannsóknarskýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 2. mars 1995, er greint frá niðurstöðum þeirrar rannsóknar sem fram fór á bókhaldi, tekjuskráningu, tekjuskráningargögnum og skattskilum kæranda fyrir umrædd tímabil. Kemur þar fram að fært bókhald vegna rekstraráranna frá og með 1989 til og með 1993 sé ekki fyrir hendi og margvíslegir annmarkar á tekjuskráningu og tekjuskráningargögnum eru þar raktir. Tölulega er það niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að samanlögð vanframtalin skattskyld velta á virðisaukaskattsskýrslum sé 150.473.616 kr. og vanframtalin velta á skattframtölum gjaldáranna 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994 alls 134.567.153 kr. Í framhaldsskýrslu, dags. 7. apríl 1995, taldi skattrannsóknarstjóri ríkisins bera að lækka ætlaða vanframtalda virðisaukaskattsskylda veltu um 1.740.886 kr. Um grundvöll skattskila kæranda segir svo í niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins í 10.2 í rannsóknarskýrslunni frá 2. mars 1995:

„Með hliðsjón af framanrituðu og skýrslunni í heild er ljóst að bókhaldi, tekjuskráningargögnum og tekjuskráningu skattaðila er mjög alvarlega áfátt. Fyrirliggjandi virðisaukaskattsskýrslur, ársreikningar og skattframtöl geta með engu móti talist viðhlítandi grundvöllur álögðum opinberum gjöldum gjaldárin 1990, 1991, 1992, 1993 og 1994 né skilum á innheimtusköttum“.

Í endurákvörðunum ríkisskattstjóra, dags. 16. maí 1995, á opinberum gjöldum kæranda gjaldárin 1990 til og með 1994 og virðisaukaskatti fyrir öll tímabil rekstraráranna 1990 til og með 1993 og tímabilið janúar 1994 til og með ágúst það ár er tekið fram að skýrslur skattrannsóknarstjóra ríkisins séu lagðar til grundvallar endurákvörðununum. Að því er hin almennu skattskil kæranda varðar gerði ríkisskattstjóri honum tekjuviðbætur á rekstrarreikningum rekstraráranna 1989 til og með 1993 og skírskotaði til áætlunarheimildar 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Að því er virðisaukaskatt snertir þá skírskotaði ríkisskattstjóri til áætlunarheimildar 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum, og áætlaði kæranda virðisaukaskattsskylda veltu til viðbótar áður framtalinni veltu.

Enda þótt þess sé ekki sérstaklega getið í endurákvörðunum ríkisskattstjóra verður að telja samkvæmt framansögðu að skattskilum kæranda, bæði almennum og til virðisaukaskatts, hafi verið vikið til hliðar sem viðhlítandi álagningargrundvelli og skattstofnar verið áætlaðir. Af hálfu kæranda er því út af fyrir sig ekki mótmælt að tekjur hans hafi verið vanframtaldar í verulegum mæli bæði í almennum skattskilum og til virðisaukaskatts, svo sem telja verður að leitt hafi verið í ljós með þeirri rannsókn sem fór fram á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að þessu athuguðu og með skírskotun til þess sem upplýst er um ófullnægjandi tekjuskráningargögn kæranda og atvika að öðru leyti verður fallist á það með ríkisskattstjóra að rétt var að víkja skattskilum kæranda til hliðar og áætla tekjuskatts- og útsvarsstofna kæranda, sbr. lokamálslið 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, svo og virðisaukaskattsskylda veltu, sbr. 7. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Samkvæmt þessu getur niðurstaða um einstaka þætti einungis haft áhrif á mat áætlunarfjárhæða að álitum. Á þessum grundvelli verður að virða hvort fram færð atriði til lækkunar á skattstofnum í kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. nóvember 1995, gefi tilefni til lækkunar.

Í kærunni til yfirskattanefndar, dags. 15. nóvember 1995, gerir umboðsmaður kæranda tölulega grein fyrir því hve mikið ríkisskattstjóri hefur „… hækkað tekjur kæranda umfram það sem leiddi af rannsókn skattrannsóknarstjóra …“ Telur hann að þessar viðbætur eigi ekki rétt á sér og ríkisskattstjóri hafi með þessum hætti beitt áætlunarheimildum sínum sem refsiauka.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins eru tölulegar niðurstöður leiddar fram. Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. ágúst 1995, til ríkisskattstjóra segir svo: „Talið var við rannsókn málsins að náðst hefði utan um a.m.k. stærstan hluta þeirra tekna sem fyrirtæki skattaðila hafði á því rekstrartímabili sem rannsóknin náði til.“ Í endurákvörðun ríkisskattstjóra, dags. 16. maí 1995, er staðhæft „að vöntun tekjuskráningargagna er nokkur og að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hefur ekki náð til allra vantalinna tekna gjaldanda“. Verður að skilja áætlunarfjárhæðir ríkisskattstjóra í þessu ljósi, en að öðru leyti er í endurákvörðuninni ekki vikið að tölulegum mun áætlunarfjárhæða og niðurstaðna rannsóknarskýrslna. Þegar litið er til þess sem fram kemur í fyrrgreindu bréfi skattrannsóknarstjóra og áætlunarfjárhæða í samanburði við tölulegar niðurstöður rannsóknarskýrslna þykja áætlanir ríkisskattstjóra, þrátt fyrir lögmælt viðmið um ríflegar áætlanir, sbr. nánar 1. mgr. 96. gr. laga nr. 75/1981, hafa verið nokkuð hærri en efni stóðu til. Þykja því efni til lækkana á áætlunarfjárhæðum af þessum sökum.

Umboðsmaður kæranda krefst þess „að við ákvörðun skattstofna verði tekið tillit til ógreiddra opinberra gjalda og virðisaukaskatts, verðbóta af viðbótarsköttum auk álags og dráttarvaxta á viðbótarvirðisaukaskatt“. Tekur þessi krafa til gjald- og skuldfærslu tekjuárin 1990-1993. Í kæru sinni til ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 1995, fór umboðsmaður kæranda fram á að hækkun opinberra gjalda og hækkun virðisaukaskatts yrði færð til lækkunar á eignarskattsstofni gjaldárin 1991, 1992, 1993 og 1994. Þá krafðist hann þess að eignarskatts- og tekjuskattsstofn gjaldárið 1994 yrði lækkaður með hliðsjón af reiknuðum dráttarvöxtum og álagi á virðisaukaskatt. Þessu hafnaði ríkisskattstjóri með kæruúrskurði sínum, dags. 17. október 1995, á þeim forsendum að gjöld kæranda hefðu verið endurákvörðuð 16. maí 1995 og féllu því fyrst til þá. Undir þetta verður að taka með ríkisskattstjóra og gefa þessi atriði því ekki tilefni til að hagga við áætlunarfjárhæðum hans.

Að öðru leyti en að framan greinir þykja önnur lækkunartilefni, sem umboðsmaður kæranda færir fram í kæru til yfirskattanefndar, svo sem gjaldfærslur ætlaðrar tapaðrar hlutafjáreignar og ætlaðs vanfærðs kostnaðar vegna viðskipta við Y hf., ekki gefa tilefni til lækkunar á áætlunarfjárhæðum, enda hefur af hálfu kæranda ekki verið gerð nein frekari grein fyrir þessum atriðum en við meðferð málsins á skattstjórastigi.

Með vísan til þess sem rakið hefur verið þykja viðbótartekjur án tillits til álags skv. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, hæfilega áætlaðar 7.100.000 kr. gjaldárið 1990, 24.000.000 kr. gjaldárið 1991, 27.000.000 kr. gjaldárið 1992, 37.000.000 kr. gjaldárið 1993 og 42.000.000 kr. gjaldárið 1994.

Ríkisskattstjóri beitti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, á vantalda skattstofna. Þá beitti hann álagi samkvæmt 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, á vangreiddan virðisaukaskatt. Af hálfu kæranda var krafist niðurfellingar álags í kærum til ríkisskattstjóra, dags. 14. júní 1995. Í kæruúrskurðum sínum, dags. 17. október 1995, taldi ríkisskattstjóri engin efni til niðurfellingar álags. Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 15. nóvember 1995, færir kærandi engin sérstök rök fram fyrir niðurfellingu álags. Að því athuguðu og eins og atvikum er háttað þykja hvorki efni til að falla frá beitingu heimildarákvæða 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981 í tilviki kæranda né þykir neitt tilefni til niðurfellingar álags samkvæmt heimild þeirri sem greinir í 6. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Viðbótartekjur án tillits til álags skv. 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, verða 7.100.000 kr. gjaldárið 1990, 24.000.000 kr. gjaldárið 1991, 27.000.000 kr. gjaldárið 1992, 37.000.000 kr. gjaldárið 1993 og 42.000.000 kr. gjaldárið 1994. Kröfu kæranda um niðurfellingu álags er hafnað.