Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 14. nóvember 2007, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 29. október 2007, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2003, 2004 og 2005. Kæruefnið er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurðinum að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. um 900.000 kr. gjaldárið 2003, 1.020.000 kr. gjaldárið 2004 og 1.110.000 kr. gjaldárið 2005. Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi.

II.

Málavextir eru þeir að samkvæmt gögnum málsins er kærandi framkvæmdastjóri X ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu. Í skattframtölum sínum árin 2003, 2004 og 2005 tilfærði kærandi laun frá félaginu að fjárhæð 600.000 kr. hvert ár.

Með bréfi til X ehf., dags. 15. mars 2006, fór skattstjóri fram á að gerð yrði grein fyrir ákvörðun reiknaðs endurgjalds vegna starfa kæranda í þágu félagsins á árunum 2002, 2003 og 2004. Gat skattstjóri þess að koma þyrftu fram upplýsingar um eðli starfa kæranda hjá félaginu, vinnuframlag hennar og við hvaða flokk í viðmiðunarreglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald laun kæranda hefðu verið miðuð. Í svarbréfi umboðsmanns X ehf., dags. 20. mars 2006, kom fram að helsta ástæða þess að laun kæranda hjá X ehf. hefðu einungis verið ákveðin 50.000 kr. á mánuði á árunum 2002, 2003 og 2004 væri sú að rekstur félagsins væri smár í sniðum og gæfi ekki tilefni til hærri launagreiðslna. Félagið hefði stundað lítilsháttar verslunarrekstur umrædd ár með því að sinna happdrættisumboðum og reka lítið kaffihús. Kærandi hefði sinnt rekstri félagsins ein að mestu leyti, en aukastarfskraftur hefði þó starfað við reksturinn á árinu 2004. Opnunartími kaffihússins væri takmarkaður eða oftast frá klukkan eitt til fimm eða sex á virkum dögum. Laun kæranda miðuðust við „lægsta þrep“ þar sem kærandi hefði enga fagmenntun og ekki yfir öðrum að ráða. X ehf. hefði staðið fyrir listsýningum í kaffihúsinu og markmið kæranda með rekstri þessum væri fremur að auðga bæjarlífið heldur en að hagnast á fé.

Með bréfi til kæranda, dags. 29. mars 2006, gaf skattstjóri kæranda kost á að koma á framfæri athugasemdum vegna fyrrgreindra bréfaskipta skattstjóra og X ehf. Þá fór skattstjóri fram á að kærandi færði rök fyrir því að laun hennar hjá félaginu væru í samræmi við ákvæði 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 58. gr. sömu laga. Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 11. apríl 2006, voru skýringar í bréfi umboðsmannsins frá 20. mars 2006 ítrekaðar. Þá kom fram að starfshlutfall kæranda á árunum 2002, 2003 og 2004 hefði verið í kringum 40% og að miða bæri ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda við flokk B(4) í viðmiðunarreglum um reiknað endurgjald. Tap af rekstri X ehf. hefði numið 22.546 kr. rekstrarárið 2002 og 568.174 kr. rekstrarárið 2004, en hagnaður hefði orðið af rekstri félagsins rekstrarárið 2003 að fjárhæð 71.374 kr. Ljóst væri því að afkoma félagsins gæfi ekkert tilefni til hærri launagreiðslna en raunin hefði verið. Laun eiginmanns kæranda hefðu í raun gert kæranda kleift að stunda rekstur kaffihússins, en fjarvera hans frá heimili og börnum hefði sömuleiðis haft í för með sér að kærandi hefði ekki svigrúm til þess að vinna fulla vinnu utan heimilis.

Með bréfi, dags. 12. október 2006, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hennar gjaldárin 2003, 2004 og 2005 þar sem fyrirhugað væri að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. á árunum 2002, 2003 og 2004 í 1.500.000 kr. eða um 900.000 kr. gjaldárið 2003, í 1.620.000 kr. eða um 1.020.000 kr. gjaldárið 2004 og í 1.710.000 kr. eða um 1.110.000 kr. gjaldárið 2005. Í bréfinu rakti skattstjóri gang málsins og vísaði til ákvæða um reiknað endurgjald í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Vegna skýringa umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 11. apríl 2006, tók skattstjóri fram að hann féllist á að miða bæri reiknað endurgjald kæranda vegna starfa hennar í þágu X ehf. við viðmiðunarflokk B(4) í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2002, 2003 og 2004. Þá sagði svo í bréfi skattstjóra:

„Í svari umboðsmanns yðar kom fram að vinnutími yðar væri að jafnaði frá kl. 13:00 til kl. 17:00 eða 18:00 á virkum dögum og lokað hafi verið ef þér hafið tekið yður frí. Samkvæmt framansögðu verður ekki betur séð en að um 50%-62,5% starfshlutfall sé að ræða. Vinnutíminn frá kl. 13:00 til kl. 17:00 telst vera fjórar klukkustundir á dag eða 50% starfshlutfall. Sé tekið mið af því að unnið sé frá kl. 13:00 til kl. 18:00 á virkum dögum, þ.e. fimm klukkustundir á dag er starfshlutfallið 62,5%. Skattstjóra þykir og rétt að taka mið af því að hugsanlega hafi þurft að loka um stundarsakir vegna fjarveru yðar. Að því virtu og því sem fram kom í svari umboðsmanns yðar þykir skattstjóra rétt að taka mið af lægra starfshlutfallinu, þ.e. 50% starfshlutfall.“

Í niðurlagi bréfsins rakti skattstjóri að viðmiðunarfjárhæð samkvæmt flokki B(4) í reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald miðað við fullt starf væri 250.000 kr. á mánuði tekjuárið 2002, 270.000 kr. á mánuði tekjuárið 2003 og 285.000 kr. á mánuði tekjuárið 2004, þ.e. miðað við hálft starf 125.000 kr. á mánuði tekjuárið 2002, 135.000 kr. á mánuði tekjuárið 2003 og 142.500 kr. á mánuði tekjuárið 2004. Væri því fyrirhugað að hækka reiknað endurgjald kæranda í 1.500.000 kr. í skattframtali árið 2003, 1.620.000 kr. í skattframtali árið 2004 og 1.710.000 kr. í skattframtali árið 2005.

Af hálfu kæranda urðu ekki viðbrögð við boðunarbréfi skattstjóra. Á hinn bóginn barst skattstjóra hinn 23. október 2006 bréf umboðsmanns X ehf., dags. 18. sama mánaðar, þar sem mótmælt var fyrirhugaðri endurákvörðun skattstjóra á áður álögðum opinberum gjöldum einkahlutafélagsins gjaldárin 2003, 2004 og 2005 vegna hækkunar á reiknuðu endurgjaldi kæranda tekjuárin 2002, 2003 og 2004. Í bréfinu voru áður fram komnar skýringar á fjárhæð reiknaðra launa kæranda áréttaðar og tekið fram að boðaðar breytingar skattstjóra hefðu í för með sér að talsvert tap yrði af rekstri X ehf. þau ár sem um ræðir, svo sem nánar var sundurliðað tölulega. Kom fram að rekstur félagsins stæði ekki undir slíkum launagreiðslum sem skattstjóri miðaði við og var í því sambandi vísað til ákvæða 58. gr. laga nr. 90/2003 þar sem fram kæmi m.a. að skattstjóra væri heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra mæltu fyrir um ef viðhlítandi gögn og rökstuðningur lægju fyrir.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 29. október 2007, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd, hækkaði reiknað endurgjald kæranda um 900.000 kr. gjaldárið 2003, um 1.020.000 kr. gjaldárið 2004 og um 1.110.000 kr. gjaldárið 2005 og endurákvarðaði áður álögð opinber gjöld kæranda umrædd gjaldár til samræmis. Fram kom í úrskurði skattstjóra að ekkert skriflegt svar hefði borist honum vegna boðunarbréfs skattstjóra, dags. 12. október 2006, og var rökstuðningur í úrskurðinum á sömu lund og í boðunarbréfinu.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 14. nóvember 2007, kemur fram að kærandi hafi stofnað X ehf. á árinu 2002 og hafi félagið fyrst um sinn stundað lítilsháttar verslunarrekstur og umboð fyrir happdrætti en hafi síðan tekið yfir rekstur lítils kaffihúss. Kærandi hafi lengst af verið eini starfsmaður X ehf. og þá aðeins í hlutastarfi. X ehf. hafi keypt litla fasteign og hafi síðan lagt í umtalsverðar endurbætur á henni. Rekstur félagsins hafi skilað óverulegum hagnaði fyrstu tvö árin og síðan hafi félagið verið rekið með umtalsverðu tapi, enda séu aðstæður til slíks rekstrar erfiðar í bænum. Hafi kærandi ávallt lagt félaginu til fjármuni vegna rekstrarins og við lok þess tímabils sem um ræði hafi félagið skuldað eiganda sínum tæpar tvær milljónir króna. Reiknuð laun kæranda á greindu tímabili nemi lægri fjárhæð og ljóst sé því að í raun hafi kærandi aldrei fengið nein laun greidd fyrir vinnu sína hjá X ehf. Í árslok 2006 nemi skuld félagsins við eiganda rúmum fimm milljónum króna. Þá er í kærunni greint frá gangi málsins og tekið fram að litið hafi verið svo á að andmælabréf X ehf. til skattstjóra, dags. 18. október 2006, hafi einnig tekið til fyrirhugaðra breytinga skattstjóra á skattframtölum kæranda, enda sé um sama mál að ræða. Að svo búnu reifar umboðsmaður kæranda ákvæði 58. gr. laga nr. 90/2003 og tekur fram að tilgangur þeirra ákvæða sé ekki sá að skattleggja reiknaðar tekjur sem viðkomandi skattaðili hafi í raun ekki haft, sbr. 3. mgr. 58. gr. laganna. Ákvæði 2. mgr. umræddrar lagagreinar eigi ljóslega við um einstaklinga sem starfi á vegum eigin einkahlutafélags og „þótt 3. mgr. falli utan viðmiðunar 4. mgr.“ sé skattstjóra fyllilega heimilt að fallast á röksemdir slíks aðila um það hverjar tekjur af rekstrinum hafi í raun verið. Ætlun löggjafans geti ekki verið sú að reikna skuli mönnum endurgjald eftir viðmiðunarreglum fjármálaráðherra án tillits til þess hverjar raunverulegar tekjur af viðkomandi rekstri séu. Rekstur X ehf. hafi verið umfangslítill og kærandi ekki haft tekjur af honum svo nokkru nemi heldur þvert á móti lagt rekstrinum til fjármuni. Hafa beri í huga í þessu sambandi að aðstæður til þess háttar rekstrar sem um ræði séu aðrar í dreifbýli en á höfuðborgarsvæðinu. Sé þess því krafist að tilfært reiknað endurgjald kæranda standi óhaggað í skattframtölum hennar árin 2003, 2004 og 2005.

IV.

Með bréfi, dags. 11. janúar 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Með lögum nr. 133/2001, breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, voru reglur um reiknað endurgjald styrktar. Miðuðu þessar breytingar að því að tryggja að einstaklingar sem eru með eigin atvinnurekstur og starfsmenn lögaðila sem hafa ráðandi stöðu hjá félögum reikni sér eðlilegt endurgjald sem sambærilegt er því sem gildir um sambærileg störf hjá ótengdum aðilum.

Í 59. gr. þágildandi laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, nú 58. gr. laga nr. 90/2003, tekjuskatt, er fjallað um ákvörðun launa við eigin atvinnurekstur. Með vísan til 3. málsl. 1. mgr. 59. gr. laganna setti ríkisskattstjóri reglur um reiknað endurgjald vegna starfa á árinu 2002, sem birtar voru með auglýsingu nr. 39/2002 í B-deild Stjórnartíðinda, reiknað endurgjald vegna starfa árinu 2003 var birt í B-deild Stjórnartíðinda með auglýsingu nr. 7/2003 og reiknað endurgjald vegna starfa á árinu 2004 var birt í B-deild Stjórnartíðinda með auglýsingu nr. 17/2004. Samkvæmt 3. kafla reglnanna skal framteljandi reikna sér endurgjald eigi lægra en viðmiðunarfjárhæðir í 4. kafla reglnanna og að teknu tilliti til launa eða reiknaðs endurgjalds í öðru starfi hjá ótengdum eða óskyldum aðila, umfangs og eðli starfseminnar og starfs hans, taxta fyrir útselda vinnu, afkomu rekstrar og eigin fjár í rekstri, sbr. 1. kafla.

Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 14. janúar 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 22. janúar 2008, hefur umboðsmaður kæranda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Áréttar umboðsmaðurinn áður fram komin sjónarmið kæranda í málinu og bendir á að skattstjóri hafi gengið langt í hækkun reiknaðs endurgjalds kæranda og myndað umtalsvert rekstrartap hjá X ehf., jafnvel umfram almennar fyrningar. Þá kveðst umboðsmaður kæranda telja að markmið með setningu breytingalaga nr. 133/2001, sem vísað sé til í kröfugerð ríkisskattstjóra, hafi einkum verið að menn sætu við sama borð varðandi reiknað endurgjald án tillits til rekstrarforms. Engin rök standi til þess að einstaklingar, sem starfi á vegum eigin lögaðila, skuli reikna sér hærra endurgjald en einstaklingar sem starfi á eigin vegum. Slík mismunun felist þó í ákvörðun skattstjóra í máli kæranda, en skattstjóri kjósi að skilja orðalag 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 þannig að skorður 3. mgr. sömu lagagreinar við hækkun reiknaðs endurgjalds taki einungis til þeirra sem stundi rekstur á eigin kennitölu. Því sé kærandi ósammála, enda hnígi engin skynsamleg rök að slíkri mismunun. Þá sé ítrekað að 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 veiti skattstjóra heimild til þess að taka tillit til aðstæðna hverju sinni við ákvörðun reiknaðs endurgjalds, svo sem eðlis og umfangs starfsemi og afkomu rekstrar. Sé ekki eðlilegt að kæranda sé gert að greiða skatta af tekjum sem hún hafi aldrei haft og safna þannig upp yfirfæranlegu rekstrartapi hjá viðkomandi lögaðila, þ.e. X ehf.

V.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun skattstjóra að hækka reiknað endurgjald kæranda vegna vinnu á vegum X ehf. um 900.000 kr. gjaldárið 2003, um 1.020.000 kr. gjaldárið 2004 og um 1.110.000 kr. gjaldárið 2005, sbr. úrskurð skattstjóra, dags. 29. október 2007, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2003, 2004 og 2005. Eins og fram er komið tilfærði kærandi í skattframtölum sínum umrædd ár laun frá einkahlutafélagi þessu að fjárhæð 600.000 kr. hvert ár. Skattstjóri taldi að atvikum væri svo farið að kæranda bæri að reikna sér endurgjald vegna starfa sinna hjá félaginu, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og áleit að hin tilfærðu laun væru lægra endurgjald en ef kærandi hefði innt starfið af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila, sbr. áskilnað lagaákvæðisins. Við ákvörðun fjárhæðar reiknaðs endurgjalds kæranda vegna vinnu á vegum félagsins tók skattstjóri mið af viðmiðunarflokki B(4) í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald tekjuárið 2002 og reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2003 og 2004, þ.e. árslaunum að fjárhæð 3.000.000 kr. tekjuárið 2002, 3.240.000 kr. tekjuárið 2003 og 3.420.000 kr. tekjuárið 2004. Þá lagði skattstjóri til grundvallar að kærandi hefði ekki verið í fullu starfi hjá félaginu á greindum árum heldur í hálfu (50%) starfi. Nam viðmiðunarfjárhæð reiknaðra launa samkvæmt ákvörðun skattstjóra þannig 1.500.000 kr. tekjuárið 2002, 1.620.000 kr. tekjuárið 2003 og 1.710.000 kr. tekjuárið 2004. Samkvæmt þessu leit skattstjóri svo á að reiknað endurgjald kæranda væri vanreiknað um fyrrgreindar fjárhæðir umrædd gjaldár.

Grundvallarákvæðið um reiknað endurgjald og sköttunarheimild þess til tekjuskatts er 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 21. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, að því er varðar útsvar. Samkvæmt nefndu ákvæði laga nr. 90/2003 ber þeim manni, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, að telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Sama gildir um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í 6. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, er fjallað um ákvörðun og meðferð reiknaðs endurgjalds í staðgreiðslu samkvæmt þeim lögum, sbr. 2. tölul. 4. gr. og 2. tölul. 5. gr. laganna. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi, viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Kemur fram í 1. mgr. greinarinnar að fjármálaráðherra setji árlega við upphaf tekjuárs reglur um reiknað endurgjald að fengnum tillögum ríkisskattstjóra. Við ákvörðun lágmarksendurgjalds skuli höfð hliðsjón af raunverulegum tekjum fyrir sambærileg störf. Í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 er tekið fram að færi maður sér til tekna á framtali lægra endurgjald en áskilið sé í reglum fjármálaráðherra, sbr. 1. mgr., skuli skattstjóri hækka endurgjaldið, óháð ákvörðun á staðgreiðsluári, enda hafi framteljandi ekki lagt fram fullnægjandi gögn og rökstuðning með skattframtali sem honum beri að gera ótilkvöddum. Skattstjóra sé heimilt að fallast á lægra endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kveði á um, enda liggi fyrir viðhlítandi gögn og rökstuðningur framteljanda og eftir atvikum launagreiðanda sem réttlætt geti slíka ákvörðun. Skuli framteljandi m.a. láta í té upplýsingar um umfang og eðli starfs og starfsemi, afkomu rekstrarins, fjármagn bundið í rekstri og upplýsingar um útselda vinnu eftir því sem það eigi við. Samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar.

Samkvæmt framansögðu er skylda manna til að reikna sér endurgjald ekki bundin við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, heldur tekur hún jafnframt til vinnu manna við atvinnurekstur eða starfsemi, sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Í almennum athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögum nr. 40/1978, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. lög nr. 75/1981, nú lög nr. 90/2003, er m.a. eftirfarandi tekið fram um reiknað endurgjald: „Er miðað við að maður skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt starfið af hendi fyrir óskyldan aðila, hvort sem hann vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi eða þá hjá félagi sem honum er tengt.“ Í athugasemdum með 7. gr. fyrrgreinds frumvarps segir m.a. svo: „2. mgr. 1. tl. er nýmæli. Mælt er fyrir um að maður, sem vinnur við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi, skuli telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt en hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan og ótengdan aðila, eins og nú gildir um mann sem vinnur hjá félagi í atvinnurekstri.“ Í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 133/2001, um breyting á ýmsum skattalögum, kemur fram varðandi breytingar á reglum um reiknað endurgjald samkvæmt 7. og 59. gr. laga nr. 75/1981 að nauðsynlegt sé talið „að styrkja þá framkvæmd að vinna manns í atvinnurekstri lögaðila (sameignarfélagi, hlutafélagi, samlagshlutafélagi, einkahlutafélagi o.fl.), sem hann eða fjölskylda hans á eignar- eða stjórnunaraðild að, verði skattlögð með sambærilegum hætti og vinna hans í eigin rekstri“. Þetta sé gert með tillögum að breytingum um ítarlegra orðalag í 7. og 59. gr. gildandi laga og með þeim breytingum sé reynt að koma í veg fyrir að hluthafar og hlutareigendur í fyrirtækjum ákvarði sér laun langt undir því sem almennt geti talist eðlilegt endurgjald fyrir sambærileg störf fyrir óskylda eða ótengda aðila. Sömu sjónarmið koma fram í athugasemdum með 2. gr. frumvarpsins er breytti 7. gr. laga nr. 75/1981. Eftir þær breytingar sem gerðar voru með lögum nr. 133/2001 á 7. og 59. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 7. og 58. gr. laga nr. 90/2003, er skýrar kveðið á um þau tengsl sem verða að vera á milli viðkomandi einstaklings og lögaðilans, önnur en vinnusambandið.

Fram er komið í málinu að X ehf. er að öllu leyti í eigu kæranda sem er framkvæmdastjóri félagsins. Ljóst er því að kæranda bar að reikna sér endurgjald vegna vinnu sinnar á vegum þessa einkahlutafélags, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og 4. mgr. 58. gr. laganna, og er raunar ekki ágreiningur um það.

Samkvæmt auglýsingu ríkisskattstjóra nr. 4/2002 um reiknað endurgjald tekjuárið 2002 og reglum fjármálaráðherra um reiknað endurgjald tekjuárin 2003 og 2004, sbr. auglýsingar nr. 39, 17. janúar 2002, nr. 7, 8. janúar 2003 og nr. 17, 9. janúar 2004 í B-deild Stjórnartíðinda, falla undir viðmiðunarflokk B í reglum þessum „menn sem vinna við iðnaðar- og iðjurekstur, hvers konar verslun og viðskipti, veitingastarfsemi, útgerð og fiskvinnslu, framleiðslu landbúnaðarvara, verktakastarfsemi hvers konar og þjónustu, sem ekki heyrir undir flokk A eða C.“ Er tekið fram að stjórnun rekstrarins eða félagsins sé hluti af störfum þeirra sem falla undir flokk B(1), B(2) og B(3), enda þótt þeir vinni einnig önnur störf. Tilgreindir eru fjórir flokkar undir B, miðað við umsvif og starfsmannafjölda. Undir viðmiðunarflokk B(4) fellur „Starfsmaður við framangreinda starfsemi sem greiðir laun sem samsvara minna en árslaunum 2 starfsmanna eða er með sambærileg umsvif í rekstri með aðkeyptri þjónustu.“ Árslaun samkvæmt þessum flokki nema 3.000.000 kr. tekjuárið 2002, 3.240.000 kr. tekjuárið 2003 og 3.420.000 kr. tekjuárið 2004. Tekið er fram að deili tveir eða fleiri menn, sem undir reglur þessar falla, með sér stjórnun á rekstrinum skuli reiknað endurgjald þeirra fara eftir flokki B(1), B(2) eða lægst B(3) „miðað við að fjölda starfsmanna, að þeim meðtöldum, sé deilt á þá“, eins og segir í reglunum.

Samkvæmt gögnum málsins er starfsemi X ehf. fólgin í verslunarrekstri og rekstri kaffihúss auk þess sem félagið hefur tekjur af umboðssölu happdrættismiða. Ekki verður séð að ágreiningur sé um það í málinu að kærandi falli undir viðmiðunarflokk B(4) í viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra og fjármálaráðherra um reiknað endurgjald vegna starfa hennar á vegum X ehf. þau ár sem málið varðar, enda eru engar athugasemdir þar að lútandi gerðar í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar. Þá er óumdeilt að kærandi var í hlutastarfi hjá félaginu á greindum árum. Um starfshlutfall kæranda kom fram í bréfi umboðsmanns kæranda til skattstjóra, dags. 11. apríl 2006, að „opnunartími“ hefði verið takmarkaður, oftast frá kl. 13:00 til 17:00 eða 18:00 á virkum dögum, auk þess sem kærandi hefði lokað þegar hún hefði tekið sér frí. Í heild væri starfshlutfall kæranda nálægt 40%. Eins og fram er komið miðaði skattstjóri hins vegar við 50% starfshlutfall kæranda og byggði í þeim efnum á framangreindum upplýsingum um opnunartíma vegna starfsemi X ehf. Er ljóst að skattstjóri hefur í því sambandi tekið mið af 40 stunda dagvinnutímabili á viku vegna fulls starfs, sbr. lög nr. 88/1971, um 40 stunda vinnuviku, og almenn ákvæði kjarasamninga. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar eru ekki gerðar sérstakar athugasemdir af þessu tilefni. Að því gættu og þar sem ganga verður út frá því að um eitthvert vinnuframlag kæranda hafi verið að ræða utan venjulegs opnunartíma vegna starfsemi X ehf. þykja ekki efni til þess að miða við lægra starfshlutfall en að framan greinir, þ.e. 50% starfshlutfall, enda þykir kærandi ekki hafa gert svo skilmerkilega grein fyrir vinnuframlagi sínu í þágu X ehf. sem ætlast verður til í ljósi vefengingar skattstjóra, sbr. og bréf skattstjóra til félagsins, dags. 15. mars 2006, og kæranda sjálfrar, dags. 29. sama mánaðar.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar er lögð áhersla á að rekstur X ehf. hafi gengið erfiðlega og hafi félagið þannig verið rekið með umtalsverðu tapi rekstrarárið 2004. Er í kærunni vísað til ákvæðis 3. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 í þessu sambandi, þar sem fram kemur að ákvörðun skattstjóra um hækkun á reiknuðu endurgjaldi manns með eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi megi ekki mynda tap umfram það sem nemi samanlögðum almennum fyrningum samkvæmt 37. gr. laganna, og í bréfi umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 22. janúar 2008, kemur fram að þeirri afstöðu skattstjóra, að umrætt ákvæði taki ekki til vinnu manns á vegum lögaðila, sé mótmælt þar sem engin rök standi til slíkrar mismununar eftir rekstrarformi. Af þessu tilefni skal tekið fram að samkvæmt 4. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003 skulu ákvæði 1. og 2. mgr. greinarinnar gilda um starf á vegum lögaðila eftir því sem við getur átt, enda vinni maður við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann, maki hans, barn eða nákomnir ættingjar eða venslamenn hafa ráðandi stöðu vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Af ákvæði þessu verður gagnályktað að ákvæði 3. mgr. greinarinnar, sem setur skorður við tapsmyndun við ákvörðun reiknaðs endurgjalds, eigi ekki við í þeim tilvikum þegar um er að ræða ákvörðun reiknaðs endurgjalds manns vegna vinnu við atvinnurekstur lögaðila.

Allt að einu þykir í máli þessu ekki verða litið framhjá því sem fyrir liggur um umfang og afkomu rekstrar X ehf. þau ár sem málið varðar, en eins og fram er komið var kærandi eini starfsmaður félagsins mestan hluta þess tímabils sem um ræðir. Samkvæmt fyrirliggjandi rekstrarreikningum X ehf. fyrir árin 2003, 2004 og 2005 var óverulegur hagnaður af rekstri félagsins rekstrarárið 2004, þ.e. hagnaður að fjárhæð 71.374 kr., en tap varð af rekstrinum bæði árin 2003 og 2005, þ.e. tap að fjárhæð 22.546 kr. fyrra árið og 568.174 kr. það síðara. Að þessu athuguðu og fram komnum skýringum kæranda að öðru leyti þykir mega fallast á lægra reiknað endurgjald en viðmiðunarreglur fjármálaráðherra kveða á um í tilviki kæranda, sbr. heimild í 2. mgr. 58. gr. laga nr. 90/2003. Eins og starfsemi X ehf. er farið og með hliðsjón af eðli starfa í slíkum rekstri þykir við ákvörðun reiknaðs endurgjalds kæranda mega hafa hliðsjón af viðmiðunarflokki E(2) auk viðmiðunarflokks B(4). Miðað við það starfshlutfall sem fyrr greinir (50%) þykir reiknað endurgjald kæranda því hæfilega ákvarðað 1.200.000 kr. gjaldárið 2003, 1.300.000 kr. gjaldárið 2004 og 1.400.000 kr. gjaldárið 2005 og lækkar því um 300.000 kr. gjaldárið 2003, um 320.000 kr. gjaldárið 2004 og um 310.000 kr. gjaldárið 2005 frá því sem skattstjóri ákvað með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun. Að öðru leyti verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Reiknað endurgjald kæranda ákvarðast 1.200.000 kr. gjaldárið 2003, 1.300.000 kr. gjaldárið 2004 og 1.400.000 kr. gjaldárið 2005. Að öðru leyti er kröfum kæranda hafnað.