Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Málavextir eru þeir að kærandi tilkynnti skattstjóra um virðisaukaskattsskylda starfsemi þann 26. febrúar 1995. Í tilkynningunni kom fram að starfsemin hæfist í mars 1995 og fælist í rekstri og leigu véla og tækja, kaupum og sölu fasteigna og vinnslu jarðefna. Hinn 8. nóvember 1995 stóð kærandi skil á virðisaukaskattsskýrslum fyrir uppgjörstímabilin janúar–febrúar, mars–apríl, maí–júní og júlí–ágúst 1995. Á skýrslum þessum færði kærandi til innskatts samtals 1.200.500 kr. vegna kaupa á tækjum og ýmsum búnaði frá X hf. Eftir athugun á bókhaldsgögnum kæranda fyrir framangreind uppgjörstímabil óskaði skattstjóri eftir því með bréfi, dags. 25. janúar 1996, til A, að hann gerði nákvæma skriflega grein fyrir því „hvernig starfsemi fyrirtækjanna tveggja tengist, þ.e. hver tilgangurinn hafi verið með því að hefja starfsemi í nýju félagi, hvort það hafi verið að yfirtaka einhvern hluta reksturs gamla félagsins eða eigi að yfirtaka hann alveg o.s.frv.", en í bréfi skattstjóra kom fram að samkvæmt tilkynningu um virðisaukaskattsskylda starfsemi og munnlegum upplýsingum, sem skattstjóri hefði aflað, væri viðtakandi aðaleigandi og framkvæmdastjóri beggja félaganna. Svar barst ekki við þessari fyrirspurn skattstjóra. Með bréfi, dags. 29. febrúar 1996, boðaði skattstjóri kæranda með vísan til 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, að hann hygðist ákvarða virðisaukaskatt kæranda fyrir tímabilin janúar–febrúar til og með september–október 1995 í samræmi við innsendar virðisaukaskattsskýrslur með þeirri breytingu að innskattur vegna kaupa á tækjum og búnaði af X hf. yrði felldur niður. Um væri að ræða innskatt á tímabilinu janúar–febrúar að fjárhæð 980.000 kr., á tímabilinu mars–apríl að fjárhæð 122.500 kr. og á tímabilinu september–október að fjárhæð 98.000 kr., eða samanlagt 1.200.500 kr., en líta yrði svo á að umrædd kaup væru liður í yfirtöku kæranda á rekstri eða hluta af rekstri X hf. og því hafi ekki átt að reikna virðisaukaskatt á söluna, sbr. 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Af hálfu umboðsmanns kæranda var ofangreindu bréfi skattstjóra svarað með bréfi, dags. 8. mars 1996. Hinn 20. mars 1996 ákvarðaði skattstjóri virðisaukaskatt kæranda fyrir fimm fyrstu tímabil ársins 1995 í samræmi við boðunarbréf sitt að viðbættu 10% álagi skv. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með tveimur kærubréfum til skattstjóra, dags. 26. mars 1996 og 11. apríl 1996, mótmæltu umboðsmenn kæranda framangreindum breytingum skattstjóra. Í síðara kærubréfinu kvað umboðsmaður kæranda þær forsendur skattstjóra fyrir niðurfellingu innskatts af kaupum kæranda á tækjum og búnaði X hf., að kaupin hafi verið liður í yfirtöku kæranda á rekstri eða hluta rekstrar X hf., ekki á rökum reistar. Annars vegar hefði kærandi verið að kaupa lausan bílkrana ásamt fylgihlutum sem væru lítill hluti af rekstrarfjármunum seljanda, þ.e. X hf., og hefðu enga þýðingu í rekstri hans í þá átt að sölunni fylgdi einhver yfirfærsla á starfsemi eða hluta af starfsemi til kæranda. Hins vegar væri um að ræða kaup á skrifstofuáhöldum hálfu ári síðar sem augljóslega féllu ekki undir 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með kæruúrskurði, dags. 29. apríl 1996, staðfesti skattstjóri ákvörðun sína. Benti skattstjóri á að samkvæmt tilkynningu X hf. um virðisaukaskattsskylda starfsemi og bókhaldsgögnum þess félags, sem skoðuð hefðu verið samhliða bókhaldi kæranda, væri starfsemi þess á sama sviði og starfsemi kæranda. Þá væri aðaleigandi fyrirtækjanna og framkvæmdastjóri beggja sá sami, þ.e. A. Þá störfuðu a.m.k. sex fyrrverandi starfsmanna X hf. nú hjá kæranda. Fyrir lægi að bú X hf. hefði verið tekið til gjaldþrotaskipta þann …. Félagið hefði ekki skilað virðisaukaskattsskýrslu fyrir tímabilið nóvember–desember 1995, en hefði áður vantalið útskatt verulega á fyrri skýrslum ársins, m.a. ekki talið fram útskatt af reikningi vegna sölu á fyrrgreindum bílkrana. Þá mætti geta þess að auk þeirra þriggja reikninga sem X hf. hefði gefið út á kæranda vegna kaupa á bílkrana, tækjabúnaði og skrifstofubúnaði hefði fyrirtækið gefið út reikning á kæranda í ágúst 1995 vegna aksturs og efnis að fjárhæð 5.976.000 kr., en á þessu tímabili væri útskattur X hf. verulega vantalinn. Ekki hefði verið gerð athugasemd við þennan reikning af hálfu skattstjóra, en rétt þætti að nefna þetta þar sem eigendur og stjórnendur fyrirtækjanna væru þeir sömu og mál þeirra tengdust óneitanlega. Í forsendum úrskurðar skattstjóra segir síðan svo:

„Umræddir fjármunir sem kærandi kaupir af X hf. eru bílkrani ásamt fylgihlutum sbr. reikning dags. 17. febr. 1995, fylgihlutir á vörubifreiðina … svo sem pallur, skjólborð, dráttarskífa, ljósabúnaður, skápar og farsími sbr. reikning dags. 14. mars 1995 og skrifstofubúnaður svo sem símstöð, tvær tölvur, tveir prentarar, ljósritunarvél, tölvuborð á hjólum, hillur, skápar, borð og stólar sbr. reikning dags. 1. okt. 1995. Þótt aðeins sé um að ræða hluta af rekstrarfjármunum seljanda og nokkur tímamunur sé á milli kaupanna getur salan eigi að síður fallið undir 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 sérstaklega í ljósi þeirra aðstæðna sem raktar eru hér að framan. Bent skal á að virðisaukaskattsskýrslum kæranda fyrir fjögur fyrstu tímabil ársins 1995 var ekki skilað fyrr en í nóvember sl. og að X taldi ekki fram útskatt af framangreindum reikningi dags. 17. febr. 1995 þótt hann sé færður á hreyfingarlista útskatts sem lagður var fram í janúar 1996. Þá vantelur X útskatt verulega á mars–apríl tímabili 1995 og fleiri tímabilum. Ekki er hægt að ráða af hreyfingarlistum hvenær bókhaldið er fært en dagsetning á þeim, sem sennilega sýnir útprentun þeirra, er 12. des. 1995. Þá má nefna að tölvuprentað reikningsnúmer á reikningi vegna sölu á bílkrana er 12260 en númer á reikningi vegna sölu skrifstofubúnaðar sem dagsettur er rúmu hálfu ári seinna er 12259. Loks má nefna að samkvæmt launagreiðendaskrá eru engar launagreiðslur hjá kæranda fyrr en í febrúar 1996 en X er með síðustu launagreiðslur skv. skránni í desember 1995.

Að öllu því virtu er að framan greinir verður að telja mjög líklegt að eigendur og stjórnendur fyrirtækjanna hafi verið að færa reksturinn á milli þeirra þegar séð varð fram á greiðsluvandræði X hf. enda kemur fram í fyrra kærubréfi að rekstur X hafi verið yfirtekinn að hluta við gjaldþrot þess. Má segja að verið sé að telja fram innskatt öðrum megin borðsins þegar útskatti er ekki skilað hinum megin. Þá má nefna að aðaleigandi og framkvæmdastjóri fyrirtækjanna sinnti ekki fyrirspurn skattstjóra varðandi tengsl fyrirtækjanna o.fl. dags. 25. jan. sl. Þau atriði sem nefnd eru í kærubréfum geta ekki í ljósi þess er að framan greinir stutt þá fullyrðingu að umrædd kaup falli ekki undir 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 og séu því ekki liður í eigendaskiptum á fyrirtæki eða hluta þess. Ber því að staðfesta úrskurð skattstjóra frá 20. mars sl."

II.

Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur kæruúrskurði skattstjóra verið skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 29. maí 1996, þar sem boðað er að nánari rökstuðningur verði sendur síðar. Kæran er árituð um móttöku hjá yfirskattanefnd þann 30. maí 1996. Með bréfi, dags. 19. júlí 1996, gerði ríkisskattstjóri þá kröfu í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda að kærunni yrði vísað frá yfirskattanefnd vegna vanreifunar þar sem frekari rökstuðningur en fram kemur í kæru hefði ekki borist. Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 22. júlí 1996, var kæranda gefinn kostur á að koma að kröfugerð af sinni hálfu.

Með bréfi, dags. 12. september 1996, hefur yfirskattanefnd borist kröfugerð og rökstuðningur af hálfu umboðsmanns kæranda. Eru þar gerðar svofelldar kröfur:

„Af hálfu umbj.m. er þess krafist, að virðisaukaskattsskýrslur hans fyrir tímabilin janúar/febrúar 1995, mars/apríl 1995 og september/október 1995 verði lagðar óbreyttar til grundvallar ákvörðun um virðisaukaskatt félagsins þessi tímabil þannig að innskattur vegna greindra kaupa á tækjum og búnaði frá X hf. að upphæð kr. 980.000 á fyrstnefnda tímabilinu, kr. 122.500 á öðru tímabilinu og kr. 98.000 á síðastnefnda tímabilinu standi óraskaður. Þá er þess krafist að 10% álag verði fellt niður með öllu."

Í kæru til yfirskattanefndar vísar umboðsmaður kæranda til áður fram kominna röksemda í kæru til skattstjóra, dags. 11. apríl 1996. Kveður hann nefnd félög ekki í eigu sömu aðila eins og fram komi í vottorðum Hlutafélagaskrár, dags. 30. ágúst 1996, sem eru meðfylgjandi kæru, og það sé ranghermi skattstjóra að A sé aðaleigandi fyrirtækjanna og framkvæmdastjóri beggja. Þá skipti hugsanleg tengsl fyrirtækjanna annað hvort í formi eignaraðildar að þeim eða í gegnum stjórnendur þeirra engu máli við túlkun 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, heldur ráði þar úrslitum hvort tiltekin eigendaskipti falli undir greinina, hvort þeim fylgi einhver tiltekin starfsemi, rekstrarþáttur, sem eigendaskipti verði að. Þau tæki og búnaður sem standi að baki ágreiningi málsins hafi aðeins verið mjög óverulegur hluti eigna X hf. og sama sé að segja hvað viðkomi kæranda. Við sölu þessara eigna hafi ekki fylgt nein starfsemi né réttindi til einhverrar tiltekinnar starfsemi. Starfsemi kæranda hafi verið algerlega óháð þessum kaupum og ekki hafi verið um að ræða eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess. Umboðsmaður kveður skattstjóra ekki hafa sýnt fram á að um slíkt hafi verið að ræða og beri því að taka kröfur kæranda til greina. Þá kemur fram í rökstuðningi umboðsmanns að skattstjóri virðist byggja á því í úrskurði sínum, dags. 29. apríl 1996, að um einhvers konar virðisaukaskattsmisferli hafi verið að ræða, sem enginn fótur sé fyrir. Hér sé um nýjar ástæður að ræða sem ekki hafi komið fram í fyrri úrskurði en slík málsmeðferð sé óheimil og beri þegar af þeirri ástæðu að fella úrskurð skattstjóra úr gildi. Þá hafi skattstjóri ekki kveðið upp rökstuddan úrskurð svo sem áskilið sé í 1. mgr. 29. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, og beri einnig þegar af þeirri ástæðu að fella úrskurð skattstjóra úr gildi. Krafa umboðsmanns kæranda um niðurfellingu álags er á því byggð að verulegur vafi leiki a.m.k. á því hver sé réttarstaða kæranda í máli þessu, enda verði hvorki ráðið af orðanna hljóðan í 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 né athugasemdum sem fylgdu frumvarpi til laganna að ákvæðinu sé ætlað að ná til eigendaskipta sem þeirra er málið fjallar um.

III.

Með bréfi, dags. 6. desember 1996, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Að kærunni verði vísað frá yfirskattanefnd sem of seint fram kominni. Úrskurður skattstjóra er dagsettur 29. apríl 1996, en kæra barst ekki yfirskattanefnd fyrr en 30. maí sl.

Ákveði yfirskattanefnd hins vegar að taka kæruna til efnislegrar meðferðar þrátt fyrir ofangreindan formgalla er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans. Þrátt fyrir þær missagnir í úrskurði skattstjóra að framkvæmdastjóri beggja félaganna sé sagður sá sami verður ekki séð að það hafi úrslitaáhrif ef litið er til allra málsatvika. Enn fremur verður ekki séð að fullyrðingar kæranda varðandi nýjar málsástæður skattstjóra í kæruúrskurði, en kærandi kveður skattstjóra gefa í skyn virðisaukaskattsmisferli, skipti máli varðandi úrlausn máls þessa.

Tekið er undir það sjónarmið skattstjóra að um sölu á rekstri eða hluta rekstrar hafi verið að ræða, þar sem kæranda var seldur stór hluti rekstrarfjármuna, sömu aðilar standa að stórum hluta að báðum félögunum og rekstur kæranda er mjög hliðstæður rekstri hins gjaldþrota félags. Enn fremur má nefna að a.m.k. sex fyrrverandi starfsmenn hins gjaldþrota félags starfa nú hjá kæranda. Í nefndum kæruúrskurði eru og tilgreind fleiri atriði er þykja, þegar heildstætt er litið á málsatvik, renna stoðum undir það álit skattstjóra að um sölu á rekstri eða hluta rekstrar hafi verið að ræða."

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 12. desember 1996, var kæranda gefinn kostur á því að koma að athugasemdum sínum við kröfugerð ríkisskattstjóra. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 27. desember 1996, kemur fram að kærandi telji sig hafa afhent kæruna á skrifstofu yfirskattanefndar þann dag sem hún er dagsett. Verði hins vegar talið að kæran hafi í raun borist eftir að kærufrestur var liðinn sé á því byggt að um afsakanlegan drátt sé að ræða þar sem kærandi hafi verið í sambandi við skrifstofu yfirskattanefndar og afhent kæru sína í trausti þeirra upplýsinga þaðan að hún væri tímanlega fram komin. Af hálfu umboðsmanns kæranda eru áður fram komnar kröfur að öðru leyti ítrekaðar.

IV.

Að virtum skýringum kæranda þykir rétt að taka mál þetta til efnislegrar umfjöllunar.

Í máli þessu er um það deilt hvort ákvæði 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, taki til þeirra viðskipta kæranda og X hf., sem í málinu greinir, svo sem skattstjóri og ríkisskattstjóri halda fram, eða hvort um sé að ræða viðskipti er falli undir 3. mgr. 11. gr. laganna, svo sem byggt er á af hálfu kæranda. Samkvæmt fyrrnefndu lagaákvæði má ekki telja eignayfirfærslu vörubirgða, véla og annarra rekstrarfjármuna til skattskyldrar veltu þegar yfirfærslan á sér stað í sambandi við eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess og hinn nýi eigandi hefur með höndum skráðan eða skráningarskyldan rekstur samkvæmt lögunum. Við slíka sölu skal seljandi tilkynna skattyfirvöldum um eigendaskipti og söluandvirði eigi síðar en átta dögum eftir að eignayfirfærsla fór fram, sbr. 2. málslið málsgreinarinnar. Samkvæmt síðarnefndu lagagreininni telst sala eða afhending véla, tækja og annarra rekstrarfjármuna til skattskyldrar veltu skráðs aðila. Taka lagaákvæðin í 3. mgr. 11. gr. og 4. mgr. 12. gr. til sams konar verðmæta, en meðferð virðisaukaskatts við afhendingu þeirra fer eftir því hvort um er að ræða almenn viðskipti eða eignayfirfærslu í tengslum við eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess. Vegna ákvæðis 3. mgr. 15. gr. laganna, þar sem hugtakið innskattur er skilgreint, skiptir sköpum um rétt kæranda til frádráttar innskatts vegna kaupa hans á umræddum tækjum og vörubirgðum hvort virðisaukaskattur hafi með réttu fallið til við kaupin eða ekki.

Þau viðskipti aðila, sem deilt er um í málinu, felast í sölu X hf. til kæranda samkvæmt þremur reikningum á bílkrana, fylgihlutum á vörubifreið og skrifstofubúnaði. Sölureikningarnir eru dagsettir 17. febrúar 1995 vegna bílkrana, 14. mars 1995 vegna fylgihluta á vörubifreið og 1. október 1995 vegna skrifstofubúnaðar, og er söluverðið án virðisaukaskatts (í sömu röð) 4.000.000 kr., 500.000 kr. og 400.000 kr.

Framangreint ákvæði 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, þykir verða að skýra svo að það geti ekki átt við nema í þeim tilvikum þegar seljandi hættir rekstri fyrirtækis eða hættir rekstri afmarkaðs rekstrarþáttar (hluta fyrirtækis) og kaupandi annað hvort heldur áfram rekstri fyrirtækisins eða notar hina keyptu vörubirgðir á annan sambærilegan hátt við atvinnustarfsemi sína. Óumdeilt er að kærandi hefur með höndum skráðan rekstur samkvæmt lögum nr. 50/1988 og aflaði sér umræddra eigna til nota við skráningarskylda starfsemi sína. Þá liggur fyrir að bú X hf. var tekið til gjaldþrotaskipta með úrskurði, uppkveðnum þann …. Á svipuðum tíma hófust launagreiðslur kæranda til starfsmanna sinna samkvæmt launagreiðendaskrá. Samkvæmt framlögðum vottorðum Hlutafélagaskrár, dags. 30. ágúst 1996, sem fylgdu kæru til yfirskattanefndar, hafa kærandi og X hf. með höndum sambærilega starfsemi, þ.e. rekstur tækja- og vélaleigu og skyldan rekstur. Lögheimili kæranda er að B í sveitarfélaginu C, en X hf. að D í sveitarfélaginu C. Á ljósriti af reikningi X hf. til kæranda, dags. 1. október 1995, vegna sölu á skrifstofubúnaði, kemur þó fram að skrifstofa og verkstæði X hf. sé að B. Þá bera áðurnefnd vottorð Hlutafélagaskrár með sér að stjórnunartengsl félaganna beggja hafi verið allnokkur, stofnendur að hluta þeir sömu og stjórnarformaður þeirra beggja sá sami. Af hálfu umboðsmanns kæranda hefur þeirri fullyrðingu skattstjóra, sem fram kemur í hinum kærða úrskurði, að framkvæmdastjóri kæranda sé jafnframt framkvæmdastjóri X hf. og aðaleigandi beggja félaganna verið mótmælt, en umboðsmaður heldur því að öðru leyti fram að stjórnunar- og eignatengsl félaganna hafi ekki þýðingu við túlkun 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Á það verður ekki fallist, enda þykja slík tengsl ásamt öðru geta veitt vísbendingu um að eignayfirfærsla hafi átt sér stað í sambandi við eigendaskipti á fyrirtæki eða hluta þess í skilningi 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988. Þá er því ómótmælt af hálfu kæranda sem fram kemur í hinum kærða úrskurði og kröfugerð ríkisskattstjóra að a.m.k. sex fyrrverandi starfsmenn X hf. starfi nú hjá kæranda. Að öllu þessu virtu þykir mega staðfesta þá niðurstöðu skattstjóra að um hafi verið að ræða viðskipti sem 4. mgr. 12. gr. laga nr. 50/1988 tekur til.

Hvorki er hægt að fallast á það með umboðsmanni kæranda að í hinum kærða úrskurði hafi skattstjóri uppi nýjar málsástæður sem leiða eigi til þess að fella beri úrskurð hans úr gildi né að rökstuðningi sé þar áfátt með sömu afleiðingum.

Samkvæmt framangreindu féll virðisaukaskattur ekki á þau kaup kæranda, sem málið snýst um, og átti kærandi ekki rétt á frádrætti virðisaukaskatts vegna þeirra, sbr. 3. mgr. 15. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Er úrskurður skattstjóra því staðfestur að niðurstöðu til um það atriði.

Ekki þykja efni til að fallast á kröfu kæranda um niðurfellingu álags skv. 1. og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.