Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 2. október, er tekið fyrir mál nr. 61/2019; kæra A ehf., dags. 15. mars 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárin 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017 og ákvörðunar virðisaukaskatts árið 2012. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 15. mars 2019, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2018, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017 og virðisaukaskatts árið 2012. Með úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri ýmsar breytingar á skattskilum kæranda umrædd ár. Nánar tiltekið felldi ríkisskattstjóri niður gjaldfærðan kostnað vegna fasteigna kæranda að G, F og E gjaldárin 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017, lækkaði eða felldi niður ýmsa aðra gjaldaliði gjaldárin 2013 og 2014 og lækkaði innskatt í virðisaukaskattskilum kæranda árið 2012. Jafnframt hækkaði ríkisskattstjóri launakostnað kæranda og stofn til tryggingagjalds gjaldárin 2013 og 2014 í tengslum við tekjufærslu meints dulins arðs hjá hluthafa kæranda. Tekjuviðbót í skattframtölum kæranda árin 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017 nam 13.330.113 kr. fyrsta árið, 6.889.802 kr. annað árið, 3.406.311 kr. þriðja árið, 5.030.088 kr. fjórða árið og 5.046.899 kr. fimmta árið. Leiddi þetta til hækkunar á tekjuskattsstofni kæranda gjaldárin 2013, 2014, 2015 og 2017 og lækkunar á yfirfæranlegu tapi gjaldárið 2016 um tilgreindar fjárhæðir. Stofn kæranda til tryggingagjalds hækkaði um 353.846 kr. gjaldárið 2013 og 189.461 kr. gjaldárið 2014. Virðisaukaskattur hækkaði um 71.896 kr. árið 2012 vegna niðurfellingar innskatts.

Af hálfu kæranda er þess krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Til vara er gerð krafa um að fallið verði frá tilteknum breytingum ríkisskattstjóra og hækkun hreinna tekna þannig lækkuð. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd.

II.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag. Samkvæmt því sem kemur fram í úrskurði ríkisskattstjóra eru tildrög málsins þau að ríkisskattstjóri tók á árinu 2015 til skoðunar kaup kæranda á þremur fasteignum á árinu 2012. Var um að ræða fasteignir að G, F og E. Laut athugun ríkisskattstjóra m.a. að rekstrarlegum tilgangi að baki kaupunum og skýringum á gjaldfærðum kostnaði vegna eignanna, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 7. september 2015, þar sem auk annars var óskað eftir yfirliti um kostnaðinn og farið fram á að bókhaldsgögn vegna áranna 2012 og 2013 yrðu lögð fram. Auk nefnds bréfs ríkisskattstjóra liggja fyrir í málinu m.a. bréf ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 9. febrúar 2016, 2. maí 2016, 10. ágúst 2016, 18. ágúst 2017 og 6. desember 2017, og svarbréf kæranda, dags. 27. október 2015, 18. apríl 2016, 23. maí 2016, 26. september 2016, 6. nóvember 2017 og 15. janúar 2018. Þá eru meðal gagna málsins fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra til B, hluthafa kæranda, dags. 2. júní 2016 og 6. desember 2017, ásamt svarbréfum B, dags. 7. júlí 2016 og 15. janúar 2018, svo og skýrsla um vettvangsathugun ríkisskattstjóra 28. janúar 2016, dags. 9. febrúar 2016.

Í framhaldi af upplýsingaöflun ríkisskattstjóra boðaði hann kæranda með bréfi, dags. 25. apríl 2018, endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017 og virðisaukaskatts árið 2012, sbr. 1. og 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 1. og 3. mgr. 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í kjölfar andmælabréfs kæranda, dags. 24. júlí 2018, afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréf sitt, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 24. september 2018, þar sem frekari fyrirspurnum var beint til kæranda, en þessu bréfi var svarað af hálfu kæranda með bréfi, dags. 18. október 2018. Í framhaldi af því tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda með bréfi, dags. 30. október 2018, á ný um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017 og virðisaukaskatts árið 2012. Ríkisskattstjóri tók fram að hann hefði í hyggju að bæta 25% álagi við hækkun skattstofna sem af breytingunum leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Enn fremur boðaði ríkisskattstjóri álag á vangreiddan virðisaukaskatt með vísan til 1. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988.

Fyrirhugaðri endurákvörðun var andmælt með bréfi, dags. 27. nóvember 2018, en með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. desember 2018, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd í öllum meginatriðum. Boðuð beiting álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 kom ekki til framkvæmda. Endurákvarðaði ríkisskattstjóri opinber gjöld kæranda gjaldárin 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017 og virðisaukaskatt árið 2012 til samræmis við breytingar sínar. Taldi ríkisskattstjóri fram komin andmæli ekki eiga að leiða til þess að fallið yrði frá boðuðum breytingum svo sem nánar var rökstutt í úrskurðinum.

III.

Í úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 18. desember 2018, sbr. einnig boðunarbréf, dags. 30. október 2018, var auk annarra breytinga á skattskilum kæranda, sem ekki sæta kæru, fjallað um frádráttarbærni gjaldfærðs kostnaðar í skattskilum kæranda gjaldárin 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017 vegna þriggja fasteigna sem kærandi keypti á árinu 2012, svo og gerði ríkisskattstjóri grein fyrir niðurfellingu gjaldfærðs fundakostnaðar gjaldárin 2013 og 2014. Í úrskurði ríkisskattstjóra var tekin afstaða til andmæla kæranda samkvæmt bréfi umboðsmanns hans, dags. 27. nóvember 2018.

Útgjöld vegna fasteigna.

Ríkisskattstjóri gerði grein fyrir kaupum kæranda á fasteignum að G, F og E. Kærandi hefði keypt þessar eignir á árinu 2012. Hefði G verið keypt fyrir 38.000.000 kr. og kærandi ráðist í breytingar fyrir 21.356.234 kr. á árinu 2012. Eignin væri nýtt sem heimili hluthafa kæranda, B, sem hvorki hefði greitt leigu né verið reiknuð hlunnindi vegna afnota af henni. F hefði verið keypt fyrir 22.100.000 kr. og hefði hún verið nýtt sem heimili D, föður B. Loks hefði kærandi keypt sumarhús að E fyrir 3.000.000 kr. Sú skýring hefði komið fram af hálfu kæranda að sumarhúsið væri í bagalegu ástandi og að ætlunin hefði verið að endurbæta og loks selja eignina með hagnaði. Vegna ástands fasteignarinnar hefði hún ekki verið nýtt. Kærandi hefði greitt ýmsan kostnað af eignunum og fært til frádráttar tekjum í rekstri sínum. Gjaldfærður kostnaður kæranda vegna fasteignanna gjaldárin 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017 næmi samtals 12.509.668 kr. fyrsta árið, 6.559.398 kr. annað árið, 3.406.311 kr. þriðja árið, 5.030.088 kr. fjórða árið og 5.046.889 kr. fimmta árið. Gerði ríkisskattstjóri sundurliðaða grein fyrir umræddum kostnaði með vísan til reikningslykla bókhalds.

Ríkisskattstjóri vísaði til þeirra skýringa kæranda að eignirnar hefðu verið keyptar í fjárfestingaskyni. Hefði verið um arðbæra langtímafjárfestingu að ræða, enda hefði sýnt sig að fasteignaverð hækki, en eignirnar hefðu ekki verið keyptar í því skyni að veita hluthafa kæranda og föður hans fasteignir til afnota að kostnaðarlausu. Í tilefni af þessum skýringum kæranda rakti ríkisskattstjóri að B hefði flutt lögheimili sitt að G um sama leyti og eignin skyldi afhent kæranda samkvæmt kaupsamningi. Þætti það benda til þess að eignin hefði ekki verið keypt af rekstrarlegum ástæðum, heldur til afnota fyrir B. B hefði auk þess selt fasteign sína að F til X-banka hf. 27. júní 2011 án þess að kaupa nýja eign. Þá hefði G ekki verið auglýst til leigu á almennum markaði, en með leigu hefðu skapast tekjur af fasteigninni. D, faðir B, hefði 10. febrúar 2004 flutt lögheimili sitt að F, en þá hefði fasteignin verið í eigu B, og hefði D ekki fjárfest í annarri fasteign. Hvað snerti sumarhúsið að E benti ríkisskattstjóri á að húsið hefði verið í eigu D í fjölda ára eða til 2010, sbr. fasteignaskrá Þjóðskrár. Kærandi hefði síðan keypt eignina árið 2012. Taldi ríkisskattstjóri rök benda til þess að eignin hefði ekki verið keypt af rekstrarlegum ástæðum, heldur til afnota fyrir B, hluthafa kæranda. Fram væri komið að vegna ástands sumarhússins hefði það ekki verið notað. Engin rekstraráætlun hefði þó verið gerð um eignina og engar tekjur hefðu fengist af henni.

Samandregið var það niðurstaða ríkisskattstjóra að ekki yrði séð að umræddar fasteignir gætu talist hafa verið keyptar í rekstrarlegum tilgangi. Því gæti gjaldfærður kostnaður vegna reksturs og eignarhalds eignanna ekki talist frádráttarbær rekstrarkostnaður, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. ennfremur a-lið 6. gr. og 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Þá vísaði ríkisskattstjóri máli sínu til stuðnings til úrskurða yfirskattanefndar nr. 138/1998 og 41/2004 og dóma Hæstaréttar Íslands frá 9. september 2005 í máli nr. 344/2005 og frá 22. nóvember 2007 í máli nr. 44/2007.

Í úrskurði ríkisskattstjóri kom fram að andmæli umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 27. nóvember 2018, þættu ekki gefa tilefni til þess að fallið yrði frá boðuðum breytingum. Kærandi héldi því fram að málsmeðferð ríkisskattstjóra hefði brotið almennar reglur stjórnsýsluréttar um málshraða, sbr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en ekkert hefði gerst á tímabilinu frá lok ágústmánaðar 2016 til 18. ágúst 2017. Þá hefði ekki verið vísað til þess úrskurðar sem beðið hefði verið eftir og valdið töfinni. Vegna þessara athugasemda tók ríkisskattstjóri fram að kæranda hefði verið tilkynnt um tafir málsins með bréfum, dags. 9. nóvember 2016 og 10. febrúar 2017, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga. Beðið hefði verið úrskurðar yfirskattanefndar nr. 74/2017 sem kveðinn hefði verið upp 10. apríl 2017. Ríkisskattstjóri hefði sent fyrirspurnarbréf í kjölfar þess úrskurðar, dags. 18. ágúst 2017. Hefði töluverður fjöldi mála beðið niðurstöðu úrskurðarins og hefði því tekið ríkisskattstjóra nokkurn tíma að hefja skoðun málanna. Væri það mat ríkisskattstjóra að málið hefði tekið eðlilegan tíma miðað við aðstæður og væri því ekki fallist á að falla frá málatilbúnaði ríkisskattstjóra.

Ríkisskattstjóri vék sérstaklega að þeim lið í andmælum kæranda sem laut að tilgangi með kaupum umræddra fasteigna. Af hálfu kæranda væri bent á að fasteignaverð hækkaði og að tilgangur félagsins væri m.a. kaup og sala fasteigna sem og útleiga og rekstur fasteigna, svo og að fasteignin að E hefði verið seld á árinu 2017 og F á árinu 2018 með hagnaði í samræmi við tilgang félagsins. Þá héldi kærandi því fram að ríkisskattstjóri ruglaði saman rekstrarlegum tilgangi kaupanna og skattskyldum afnotum þeirra sem nýttu eignirnar. Væri þannig enginn greinarmunur gerður á rekstrargjöldum annars vegar, svo sem fasteignagjöldum og tryggingum, og fjármagnskostnaði af lánum hins vegar. Vegna framangreindra athugasemda tók ríkisskattstjóri fram að fasteignirnar hefðu verið til afnota fyrir hluthafa kæranda og föður hans án endurgjalds. Benti slíkt fremur til þess að fjárfestingarnar hefðu ekki verið gerðar með hagsmuni félagsins að leiðarljósi, heldur þarfir hluthafa og ættingja hans. Þætti hækkun á markaðsverði eignanna engu breyta um rekstrarlegan tilgang, enda væri það samofið persónulegum högum hluthafa kæranda og föður hans hvernig fasteignunum væri ráðstafað. Fasteignin að E hefði verið keypt á árinu 2012 og yrði ekki séð að endurbætur hefðu farið fram og hefðu engar tekjur komið til í framhaldi kaupanna. Fasteignin hefði áður verið í eigu föður hluthafans eða til ársins 2010. Engin rekstraráætlun hefði verið gerð vegna kaupanna og þætti það, ásamt eigendasögu eignarinnar, tekjuleysi af henni og hve eignin hefði verið lengi í bagalegu ástandi án viðgerðar, benda til þess að eignin hefði verið keypt með hagsmuni/þarfir hluthafa að leiðarljósi. Rétt væri hjá kæranda að ekki væri gerður greinarmunur á rekstrargjöldum og fjármagnskostnaði, enda væri það mat ríkisskattstjóra að fella bæri niður allan þann kostnað sem til hefði fallið vegna fasteignanna, sem ekki teldust hafa verið keyptar í rekstrarlegum tilgangi, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 41/2004. Ítrekaði ríkisskattstjóri einnig þá skoðun sína að dómur Hæstaréttar í máli nr. 344/2005 og tilvísaðir úrskurðir yfirskattanefndar vörðuðu sambærileg tilvik og uppi væri í máli kæranda og væru niðurstöðu ríkisskattstjóra í úrskurðinum því til stuðnings.

Fundakostnaður.

Ríkisskattstjóri rakti að samkvæmt bókhaldi kæranda næmi fundakostnaður 667.175 kr. á árinu 2012 og 235.348 kr. á árinu 2013. Í flestum tilvikum væri um að ræða kostnað vegna áfengiskaupa og kaupa á veitingum á veitingastöðum. Í einhverjum tilvikum væri vísað til tilefna, svo sem „vegna T“ eða „vorfagnaður viðskiptavina“. Nánari skýringar væru í svarbréfi, dags. 18. apríl 2016, þar sem segði að á árunum 2012 til 2016 hefðu margar fasteignir verið seldar í tilteknu hverfi í Reykjavík. Í þessum skýringum kæranda kæmi ekkert fram um að fundir tengdust beinlínis rekstri, sbr. e-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Þætti þannig ekki hafa verið sýnt fram á frádráttarbærni kostnaðarins, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í umfjöllun ríkisskattstjóra um andmæli kæranda tók ríkisskattstjóri fram að skýringar um að tilefni funda hefði verið sala á fasteignum bentu frekast til risnuútgjalda, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Í því sambandi teldist ekki hafa skýrlega komið fram hvar fundir hefðu verið haldnir eða hverjir hefðu setið þá og tengsl þeirra við tekjuöflun félagsins. Væri gjaldfærður kostnaður undir þessum gjaldalið því felldur niður á þeim grundvelli að ekki hefði verið sýnt fram á að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. e- og d-liði 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Teldust skilyrði fyrir frádrætti kostnaðarins því ekki hafa verið uppfyllt. Væri rekstrarkostnaður samkvæmt þessu lækkaður um 542.770 kr. gjaldárið 2013 og um 207.630 kr. gjaldárið 2014 samkvæmt tilgreindum fylgiskjölum bókhalds.

IV.

Eins og fram kemur í kafla I hér að framan lýtur krafa kæranda í máli þessu að því að úrskurður ríkisskattstjóra verði ógiltur. Til vara er gerð sú krafa að endurákvörðun samkvæmt hinum kærða úrskurði verði stórlega lækkuð.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að kröfur kæranda byggi á því að forsendur og niðurstaða hins kærða úrskurðar fái ekki staðist. Í fyrsta lagi eru gerðar athugasemdir við þá ákvörðun ríkisskattstjóra að fella niður gjaldfærðan kostnað af fasteignum í eigu kæranda. Er ítrekað að fasteignirnar að G, F og E hafi verið keyptar af kæranda í fjárfestingarskyni. Um hafi verið að ræða arðbærar langtímafjárfestingar, enda hafi sýnt sig að fasteignaverð hækki. Hafi eignirnar ekki verið keyptar í því skyni sem ríkisskattstjóri telji í hinum kærða úrskurði og sé sjónarmiðum, málsástæðum og lagarökum ríkisskattstjóra mótmælt í heild sinni. Fjárfestingar og kaup kæranda á ofangreindum eignum hafi verið innan skráðs tilgangs félagsins og þar með innan rekstrarlegs tilgangs þess. Hafi kæranda því verið heimilt að draga rekstrarkostnað vegna fasteignanna frá tekjum af atvinnurekstri gjaldárin 2013 til 2017 á grundvelli 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. einnig reglugerð nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Forsendur og ákvörðun ríkisskattstjóra um niðurfellingu gjaldfærðs kostnaðar standist því ekki.

Kærandi hafi keypt eignirnar í því skyni að selja þær aftur með hagnaði og teljist það rekstrarlegur tilgangur í skilningi laga nr. 90/2003. Er bent á í þessu samhengi að fasteignin að E hafi verið seld á árinu 2017 fyrir 12.700.000 kr. en bókfært verð hafi verið 3.000.000 kr. Hafi hagnaður að fjárhæð 9.700.000 kr. verið talinn fram í skattskilum kæranda. Jafnframt hafi kærandi selt fasteignina að F í júní 2018 fyrir 41.000.000 kr. en bókfært verð hafi verið 22.100.000 kr.

Að mati kæranda rugli ríkisskattstjóri saman rekstrarlegum tilgangi kaupanna annars vegar og hins vegar skattskyldum afnotum þeirra sem nýti eignirnar á meðan þær séu í eigu félagsins. Standist ekki að fella niður gjaldfærðan rekstrarkostnað eignanna eins og lagt sé til grundvallar í hinum kærða úrskurði. Auk þessa sé ekki gerður greinarmunur á rekstrargjöldum annars vegar, svo sem fasteignagjöldum og tryggingum, og hins vegar fjármagnskostnaði af lánum sem falli til á þeim tíma sem eignirnar hækki í verði, þ.e. tekjur myndist hjá kæranda við geymslu en kostnaður á móti þeim tekjum sé að sjálfsögðu fjármagnskostnaður. Þessi afstaða ríkisskattstjóra standist ekki og beri því að fella hinn kærða úrskurð úr gildi.

Af hálfu kæranda er sérstaklega mótmælt ályktunum ríkisskattstjóra um tilgang með kaupum fasteignarinnar að E, sem ekki standist, en eignin hafi ekkert verið nýtt vegna bagalegs ástands. Er gagnrýnt í kærunni að ríkisskattstjóri geri engan greinarmun á kaupum kæranda á fasteignunum þremur á árinu 2012 og ætluðum tilgangi þeirra. Hafi ekki farið fram eiginleg rannsókn á kaupunum og tilgangi þar að baki í hverju og einu tilviki. Hafi málsmeðferð ríkisskattstjóra því brotið í bága við 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og beri því að fella hinn kærða úrskurð úr gildi.

Í kærunni er tekið fram að ríkisskattstjóri hafi fellt niður ýmsan gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda gjaldárin 2013 og 2014 sem ríkisskattstjóri hafi ekki talið tilkominn vegna öflunar tekna kæranda. Um hafi verið að ræða kostnað vegna starfsmannatrygginga, gjaldfærðra áhalda, fundakostnaðar, trygginga o.fl. Svo sem fram komi í bréfi kæranda, dags. 27. nóvember 2018, séu ekki gerðar athugasemdir við niðurfellingu umræddra kostnaðarliða að fundakostnaði frátöldum. Samkvæmt bókhaldi kæranda hafi gjaldfærður kostnaður vegna funda numið 667.175 kr. á árinu 2012 og 235.348 kr. á árinu 2013. Af hálfu kæranda hafi sú skýring verið gefin að á umræddum árum hafi margar íbúðir verið seldar í tilteknu hverfi í Reykjavík sem leitt hafi til hins umdeilda kostnaðar og haft góð áhrif á tekjustreymi kæranda. Ríkisskattstjóri hafi byggt niðurfellingu hins gjaldfærða kostnaðar á því að því hefði ekki verið haldið fram að um hefði verið að ræða fundi sem beinlínis tengdust rekstri, svo sem aðalfundur, hluthafafundur og stjórnarfundur, og því hefðu ekki verið uppfyllt skilyrði fyrir frádráttarbærni, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. e-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Hafi ríkisskattstjóri talið að fundartilefni benti fremur til risnu, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Þessu mótmælir kærandi og bendir á að í e-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 sé skýrlega kveðið á um að kostnaður vegna funda sem beinlínis tengist atvinnurekstrinum sé frádráttarbær. Nefnt sé í dæmaskyni að kostnaður vegna aðalfunda, hluthafafunda og stjórnarfunda falli þar undir, enda sé kostnaðurinn eðlilegur miðað við tilefni, en ljóst megi vera af ákvæðinu að ekki sé um tæmandi talningu fundatilefna að ræða. Megi ljóst vera að um hafi verið að ræða eðlilegan kostnað við fundi til að afla tekna og viðskiptavina og er því mótmælt niðurfellingu hins gjaldfærða kostnaðar. Til vara er farið fram á að kæranda verði heimilað að gjaldfæra helming umrædds kostnaðar.

Loks er í kærunni byggt á því að ríkisskattstjóri hafi brotið málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, en ekkert hafi verið aðhafst í málinu frá lokum ágústmánaðar 2016 til 18. ágúst 2017. Send hafi verið tvö tafabréf þar sem tilkynnt hafi verið um töf málsins þar sem beðið væri niðurstöðu í tilgreindu máli. Í hinum kærða úrskurði sé vísað til þess að í því máli hafi fallið úrskurður yfirskattanefndar nr. 74/2017 án þess að vikið sé sérstaklega að efni hans. Er málsmeðferð ríkisskattstjóra hvað þetta varðar mótmælt.

V.

Með bréfi, dags. 5. apríl 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögninni er rakið að af hálfu kæranda sé því haldið fram að ríkisskattstjóri hafi brotið rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 með því að enginn greinarmunur hafi verið gerður á kaupum kæranda að fasteignunum þremur sem málið snúist um og ætluðum tilgangi að baki kaupunum. Þannig hafi engin eiginleg rannsókn farið fram á kaupunum og tilgangi þar að baki í hverju og einu tilviki. Í þessu sambandi bendir ríkisskattstjóri á að til þess að undirbyggja úrskurð embættisins hafi verið skrifaður fjöldi bréfa til kæranda og eitt bréf til hluthafa kæranda, B, í því skyni að upplýsa sem best um kaup kæranda á fasteignunum þremur og tilgang kaupanna. Verði ekki betur séð en að fyrirspurnir embættisins hafi ávallt lotið að hverri fasteign fyrir sig, svo sem nánar er rakið í umsögninni. Í samræmi við framangreint verði ekki séð að embættið hafi á neinn hátt brotið gegn rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga við vinnslu málsins, enda endurspegli úrskurður embættisins að fullu þær upplýsingar og gögn sem bréfaskipti við kæranda og hluthafa félagsins beri með sér.

Með bréfi, dags. 29. apríl 2019, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað sjónarmið kæranda. Er sérstaklega áréttað að þeir annmarkar séu á úrskurði ríkisskattstjóra að enginn greinarmunur sé gerður á ætluðum tilgangi að baki kaupum hverrar fasteignar um sig. Séu forsendur fyrir endurákvörðun að þessu leyti í heild sinni að finna í úrskurði ríkisskattstjóra undir yfirskriftinni „Fasteign gjaldanda nýtt sem íbúðarhúsnæði gjaldanda“, sem standist enga skoðun. Þá sé tiltekið í úrskurðinum að kærandi hafi fært ýmsan kostnað vegna fasteignanna þriggja til frádráttar tekjum án þess að séð verði að ríkisskattstjóri hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni hvað hvern kostnaðarlið varði.

VI.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð ríkisskattstjóra, dags. 18. desember 2018, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017. Efnisleg deiluefni eru annars vegar ákvörðun ríkisskattstjóra um að fella niður gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda, þ.m.t. fjármagnskostnað, vegna húseigna að G og F og vegna sumarhúss að E. Taldi ríkisskattstjóri að útgjöld vegna þessara eigna yrðu ekki talin til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, enda hefðu eignirnar ekki verið notaðar til öflunar tekna í atvinnurekstri kæranda. Niðurfelldur kostnaður samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra vegna þessara þriggja fasteigna nam samtals 12.509.668 kr. rekstrarárið 2012, 6.559.398 kr. rekstrarárið 2013, 3.406.311 kr. rekstrarárið 2014, 5.030.088 kr. rekstrarárið 2015 og 5.046.889 kr. rekstrarárið 2016. Hins vegar er deilt um niðurfellingu ríkisskattstjóra á gjaldfærðum fundakostnaði að fjárhæð 542.770 kr. rekstrarárið 2012 og 207.630 kr. rekstrarárið 2013. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði ekki sýnt fram á frádráttarbærni útgjaldanna, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Auk þeirra breytinga, sem hér hafa verið raktar, lækkaði ríkisskattstjóri gjaldfærðan rekstrarkostnað kæranda um 587.190 kr. rekstrarárið 2012 og 284.517 kr. rekstrarárið 2013 og felldi niður innskatt 71.896 kr. fyrra árið. Að hluta taldi ríkisskattstjóri hér vera um að ræða persónuleg útgjöld hluthafa kæranda, B, en að öðru leyti taldist kærandi ekki hafa sýnt fram á frádráttarbærni kostnaðarins samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Að því leyti sem ríkisskattstjóri taldi um að ræða persónuleg útgjöld hluthafans heimilaði ríkisskattstjóri sömu fjárhæðir til gjalda sem launakostnað kæranda, enda bæri að færa hluthafanum umræddar fjárhæðir til tekna sem dulinn arð og þá sem launatekjur, sbr. 1. málsl. 1. mgr. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Af þessu leiddi hækkun stofns til tryggingagjalds kæranda gjaldárin 2013 og 2014, en hækkun tryggingagjalds 27.565 kr. fyrra árið og 14.570 kr. síðara árið færði ríkisskattstjóri til frádráttar tekjuviðbót sinni. Af hálfu kæranda er unað við þessar breytingar ríkisskattstjóra. Verður því ekki frekar um þær fjallað.

Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Verður að skilja þessa kröfu þannig að krafist sé ógildingar úrskurðarins í heild sinni og þá einnig um þær breytingar ríkisskattstjóra sem kærandi unir efnislega. Er krafan studd því að mál kæranda hafi verið það lengi til meðferðar hjá ríkisskattstjóra að farið hafi í bága við almennar meginreglur stjórnsýsluréttar um málshraða, sbr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Til vara er gerð krafa um að breytingum ríkisskattstjóra vegna fasteigna í eigu kæranda og vegna fundakostnaðar verði hnekkt. Er sú krafa einkum byggð á því að fasteignirnar hafi verið keyptar í fjárfestingarskyni í samræmi við skráðan tilgang kæranda. Þá sé um að ræða eðlilegan fundakostnað í rekstri kæranda.

Um aðalkröfu kæranda.

Aðalkrafa kæranda lýtur að því að úrskurður ríkisskattstjóra verði felldur úr gildi. Sem fyrr segir verður að skilja þessa kröfu þannig að krafist sé ógildingar úrskurðarins í heild sinni. Ekki verður séð að kærandi færi annað fram til stuðnings þessari kröfu en að ríkisskattstjóri hafi gengið gegn málshraðareglu 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 við meðferð málsins. Sérstaklega vísar kærandi til þess að ekkert hafi verið aðhafst af hálfu ríkiskattstjóra vegna málsins frá lok ágústmánaðar 2016 til 18. ágúst 2017. Ríkisskattstjóri hafi sent tafabréf, dags. 9. september 2016 og 10. febrúar 2017, þar sem tilkynnt hafi verið um tafir málsins þar sem beðið væri niðurstöðu í sambærilegu máli. Þrátt fyrir þetta hafi ekki verið vísað í umrætt mál í aðdraganda málsins eða greint frá lyktum þess. Í úrskurði ríkisskattstjóra sé vísað til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 74/2017 í umræddu máli án þess að sérstaklega sé vikið að efni úrskurðarins. Verði hinn langi málmeðferðartími ekki réttlættur með vísan til ótilgreinds úrskurðar yfirskattanefndar, enda hafi ríkisskattstjóri stutt niðurstöðu sína við aðra eldri úrskurði yfirskattanefndar og dóma Hæstaréttar.

Mál kæranda hjá ríkisskattstjóra hófst með fyrirspurnarbréfi til kæranda, dags. 7. september 2015, en bréf þetta varðaði skattskil kæranda gjaldárin 2013 og 2014. Í framhaldi af svarbréfi kæranda, dags. 26. október 2015, urðu frekari bréfaskipti, sbr. fyrirspurnarbréf ríkisskattstjóra, dags. 9. febrúar 2016, 2. maí 2016 og 10. ágúst 2016, sem var svarað af hálfu kæranda með bréfum, dags. 18. apríl 2016, 23. maí 2016 og 9. september 2016. Þá fór fram vettvangsferð ríkisskattstjóra vegna málsins, sbr. skýrslu ríkisskattstjóra þar um, dags. 9. febrúar 2016. Einnig aflaði ríkisskattstjóri upplýsinga og sjónarmiða frá B, hluthafa kæranda, með bréfi, dags. 2. júní 2016, en hann svaraði með bréfi, dags. 7. júlí 2016. Í framhaldi af þessu ritaði ríkisskattstjóri kæranda og B bréf, dags. 9. nóvember 2016, þar sem þeim var tilkynnt að töf hefði orðið á því að taka afstöðu til áframhaldandi úrvinnslu málsins sem væri komið til vegna athugunar ríkisskattstjóra á rekstrarlegum tilgangi kaupa kæranda á fasteignunum G, F og E. Væri stefnt að því að tekin yrði afstaða um næstu skref innan þriggja mánaða. Með bréfum, dags. 10. febrúar 2017, var kæranda og B tilkynnt um enn frekari tafir á því að taka afstöðu til málsins og sú ástæða tilgreind að yfirskattanefnd hefði til úrlausnar sambærilegt mál þar sem til skoðunar væru kaup félags á fasteign sem hluthafi hefði til afnota og hefði ríkisskattstjóri í hyggju að bíða niðurstöðu nefndarinnar. Væri stefnt að því að taka afstöðu til málsins innan þriggja mánaða. Ekki verður séð að neitt hafi frekar gerst í málinu fyrr en 18. ágúst 2017 er ríkisskattstjóri óskaði eftir því með bréfi til kæranda að félagið legði fram gögn sem vörðuðu skattskil þess gjaldárin 2015 og 2016. Í framhaldi af svarbréfi kæranda, dags. 6. nóvember 2017, fyrirspurnarbréfum ríkisskattstjóra til kæranda og B, dags. 6. desember 2017, og svarbréfum þeirra, dags. 15. janúar 2018, boðaði ríkisskattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda gjaldárin 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017 auk virðisaukaskatts árið 2012 með bréfi, dags. 25. apríl 2018. Í kjölfar andmælabréfs kæranda, dags. 24. júlí 2018, afturkallaði ríkisskattstjóri boðunarbréf sitt með fyrirspurnarbréfi til kæranda, dags. 24. september 2018, og var því svarað af hálfu kæranda með bréfi, dags. 18. október 2018. Í framhaldi af því tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda á ný um fyrirhugaða endurákvörðun opinberra gjalda félagsins gjaldárin 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017 og virðisaukaskatts árið 2012 með bréfi, dags. 30. október 2018. Fyrirhugaðri endurákvörðun var andmælt með bréfi, dags. 27. nóvember 2018, en með úrskurði um endurákvörðun, dags. 18. desember 2018, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd í öllum meginatriðum og endurákvarðaði opinber gjöld félagsins og virðisaukaskatt til samræmis.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið var mál kæranda alllengi til meðferðar hjá ríkisskattstjóra frá því að kæranda var ritað fyrirspurnarbréf, dags. 7. september 2015, er markar upphaf þess gagnvart félaginu, þar til upplýsingaöflun ríkisskattstjóra lauk í október 2018 og kæranda var tilkynnt um fyrirhugaða endurákvörðun. Ekki verður annað séð en að ríkisskattstjóri hafi unnið jafnt og þétt að málinu þetta tímabil, enda þykir ekki hafa liðið óeðlilegur tími frá því að svör kæranda lágu fyrir hverju sinni þar til ríkisskattstjóri tók næsta skref í málinu. Frá þessu er þó sú undantekning sem kærandi beinir athygli að í kæru, þ.e. tímabilið frá því að ríkisskattstjóra barst svarbréf umboðsmanns kæranda, dags. 9. september 2016, þar til ríkisskattstjóri tók upp þráðinn að nýju með bréfi til kæranda, dags. 18. ágúst 2017. Á þessu tímabili tilkynnti ríkisskattstjóri kæranda og hluthafa félagsins í tvígang um tafir á meðferð málsins, svo sem lög bjóða að gert skuli við þær aðstæður að fyrirsjáanlegt sé að afgreiðsla stjórnsýslumáls muni tefjast, sbr. 3. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Var sú ástæða tilgreind fyrir töfunum í bréfum ríkisskattstjóra, dags. 10. febrúar 2017, að beðið væri úrlausnar yfirskattanefndar í máli þar sem sakarefni væri hliðstætt og í tilviki kæranda. Fram er komið að hér hafði ríkisskattstjóri í huga mál það sem lauk með úrskurði yfirskattanefndar nr. 74/2017 sem kveðinn var upp 10. apríl 2017. Afstöðu ríkisskattstjóra verður að skilja þannig að hann hafi talið tilefni til þess að taka mál kæranda og hluthafa félagsins sömu tökum og embættið gerði í máli því sem lauk með greindum úrskurði yfirskattanefndar, en horfið frá því í ljósi niðurstöðu úrskurðarins. Út af fyrir sig verður ekki fundið að því þótt mál kæranda hafi verið látið hvíla þar til niðurstaða lægi fyrir í máli sem ríkisskattstjóri taldi sambærilegt. Ekki verður þó litið fram hjá því að í heild var mál kæranda alllengi til meðferðar áður en ríkisskattstjóri taldi grundvöll til boðunar endurákvörðunar og á það einnig við þótt litið sé framhjá tímabilinu september 2016 til ágúst 2017. Ljóst má vera að langur málsmeðferðartími á sér að verulegu leyti þá skýringu að ríkisskattstjóri jók umfang málsins meðan á meðferð þess stóð. Upphaflega tók athugun ríkisskattstjóra til rekstraráranna 2012 og 2013, sbr. bréf ríkisskattstjóra, dags. 7. september 2015, en með bréfi, dags. 10. ágúst 2016, óskaði ríkisskattstjóri til viðbótar upplýsinga varðandi rekstrarárið 2014 og með bréfi, dags. 18. ágúst 2017, bætti ríkisskattstjóri rekstrarárunum 2015 og 2016 við athugun sína. Ekki verður séð að neitt hafi verið því til fyrirstöðu að ríkisskattstjóri lyki meðferð sinni vegna hins upphaflega athugunartímabils áður en hann beindi sjónum sínum að síðari rekstrarárum. Verður því að telja að lengri tími hafi liðið þar til niðurstaða fékkst í máli kæranda en nauðsynlegt hafi verið. Að þessu virtu verður að telja að of langur tími hafi liðið frá því að ríkisskattstjóri hófst handa í september 2015 og þar til ríkisskattstjóri boðaði kæranda endanlega endurákvörðun opinberra gjalda félagsins með bréfi, dags. 30. október 2018, þannig að brotið hafi í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Með boðunarbréfi sínu veitti ríkisskattstjóri kæranda 20 daga frest til að koma að athugasemdum sínum og andmælum. Athugasemdir kæranda bárust ríkisskattstjóra með bréfi, dags. 27. nóvember 2018, og kvað ríkisskattstjóri í framhaldi af þessu upp hinn umdeilda úrskurð um endurákvörðun 18. desember 2018. Úrskurðurinn var samkvæmt þessu kveðinn upp innan þess frests sem ríkisskattstjóra er settur að lögum til að kveða upp úrskurði um endurákvörðun, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að í máli kæranda hafi orðið dráttur á meðferð málsins hjá ríkisskattstjóra fram að þeim tíma að kæranda var boðuð endurákvörðun opinberra gjalda og virðisaukaskatts er brotið hafi í bága við almenna málshraðareglu 1. mgr. 9. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Til þess er að líta að samkvæmt dóma- og úrskurðaframkvæmd hafa brot stjórnvalda gegn almennum málshraðareglum og ákvæðum um lögmælta fresti til að ljúka málum almennt ekki verið talin leiða til þess ein og sér að ómerkja beri viðkomandi ákvarðanir, sbr. m.a. H 1948:179, H 1997:385, H 1998:1094 og H 1998:3781. Má í þessu sambandi sérstaklega vísa til úrskurðar héraðsdóms Reykjavíkur frá 21. september 2004, sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 424/2004, sem kveðinn var upp 19. nóvember 2004. Að þessu athuguðu getur framangreindur dráttur á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra ekki leitt til ógildingar á hinni kærðu ákvörðun. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina.

Um gjaldfærðan kostnað vegna fasteigna í eigu kæranda.

Í skattskilum kæranda gjaldárin 2013, 2014, 2015, 2016 og 2017 var gjaldfærður kostnaður vegna þriggja fasteigna í eigu kæranda, þ.e. íbúðarhúsa að G og F og sumarhúss að E, en allar þessar eignir keypti kærandi á árinu 2012. Ríkisskattstjóri felldi kostnaðinn úr skattskilum kæranda og nam niðurfelld fjárhæð samtals 12.509.668 kr. rekstrarárið 2012, 6.559.398 kr. rekstrarárið 2013, 3.406.311 kr. rekstrarárið 2014, 5.030.088 kr. rekstrarárið 2015 og 5.046.889 kr. rekstrarárið 2016. Í þessum efnum byggði ríkisskattstjóri á yfirliti og öðrum gögnum samkvæmt svarbréfum umboðsmanns kæranda, dags. 26. október 2015, 9. september 2016 og 6. nóvember 2017. Af greindum heildarkostnaði námu vaxtagjöld og verðbætur 1.268.643 kr. rekstrarárið 2012, 3.118.480 kr. rekstrarárið 2013, 2.139.603 kr. rekstrarárið 2014, 2.277.149 kr. rekstrarárið 2015 og 2.000.000 kr. rekstrarárið 2015, en síðastnefnda fjárhæð áætlaði ríkisskattstjóri með því að kærandi hefði ekki sundurliðað fjármagnskostnað og kvaðst hafa hliðsjón af gjaldfærðum vöxtum vegna fasteignalána fyrri ára. Ekki hafa komið fram sérstakar athugasemdir kæranda af þessu tilefni. Verður því að telja að ekki sé tölulegur ágreiningur hvað þetta snertir.

Eins og fyrr segir keypti kærandi umræddar þrjár fasteignir á árinu 2012. Kaupverð nam samtals 63.900.000 kr. Í ársreikningi kæranda fyrir rekstrarárið 2012 voru fasteignirnar allar færðar til eignar sem varanlegir rekstrarfjármunir á grundvelli kaupverðs auk útgjalda vegna endurbóta G að fjárhæð 21.356.234 kr. á kaupárinu, þ.e. samtals með 85.256.234 kr., svo og voru eignirnar færðar í eignaskrá (RSK 4.01) meðal eigna til notkunar í rekstri kæranda. Farið var með eignirnar á hliðstæðan hátt í reiknings- og skattskilum kæranda fyrir rekstrarárin 2013, 2014, 2015 og 2016, að teknu tilliti til hækkunar stofnverðs vegna endurbóta á árinu 2013. Fyrning var ekki reiknuð neitt áranna, en rekstrarkostnaður eignanna, þar á meðal fjármagnskostnaður, var gjaldfærður í skattskilum kæranda. Kærandi seldi sumarhúsið að E á árinu 2017 fyrir 12.700.000 kr. Söluhagnaður nam því 9.700.000 kr. Íbúðarhúsnæðið að F seldi kærandi á árinu 2018 fyrir 41.000.000 kr. og var söluhagnaður þannig 18.900.000 kr. Þar af færði kærandi frestun söluhagnaðar með 12.402.520 kr. og var flokkur frestunar tilgreindur „1“, en sú tilgreining vísar til frestunar skattlagningar hagnaðar af sölu rekstrareigna um tvenn áramót, sbr. heimildir þar að lútandi í 14. og 15. gr. laganna. Ráðið verður af tilgreiningum í ársreikningum og skattskilum kæranda umrædd ár, sem hér hafa verið raktar, að af hálfu félagsins hafi verið litið svo á að um fyrnanlegar eignir væri að ræða, sbr. 33. gr. laga nr. 90/2003, þótt fyrning hafi ekki verið færð, að því er ætla má sökum þess að ekki hafi verið talið að fyrningartími væri hafinn, sbr. 34. gr. sömu laga.

Ríkisskattstjóri hefur ekki byggt hina umdeildu ákvörðun sína um skattalega meðferð íbúðarhúsanna að G og F og sumarhússins að E að neinu leyti á því að kaupin á eignunum hafi verið gerð til málamynda þannig að ekki beri að líta til þeirra í skattalegu tilliti. Ríkisskattstjóri hefur þannig lagt til grundvallar að fasteignakaup kæranda hafi verið raunveruleg, enda hefur hann ekki hróflað við eignfærslu fasteignanna í skattskilum kæranda. Hins vegar taldi ríkisskattstjóri að eins og notkun umræddra fasteigna hefði verið háttað yrði ekki séð að fasteignirnar gætu talist hafa verið keyptar í rekstrarlegum tilgangi og yrði gjaldfærður kostnaður vegna reksturs og eignarhalds eignanna því ekki talinn frádráttarbær rekstrarkostnaður, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til ríkisskattstjóra, dags. 26. október 2015, var gerð sú grein fyrir ástæðum þess að kærandi hefði ráðist í kaup á fasteignunum þremur að líklegt þætti að félagið myndi hagnast af sölu þeirra síðar, enda hefði verðmæti þeirra hækkað verulega félaginu til mikilla hagsbóta. Við frekari upplýsingaöflun ríkisskattstjóra var upplýst af hálfu kæranda, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 7. júlí 2016, að fasteignin að G hefði verið nýtt af B og fjölskyldu hans frá mars 2013. Hefði ekki verið gerður leigusamningur á milli aðila og hefði eignin ekki verið í sölumeðferð, enda hefði kærandi væntingar um verðhækkun hennar og að ekki væri enn rétti tíminn til að selja hana. Hefðu þau mistök verið gerð að reikna B ekki hlunnindi vegna afnotanna og óskaðist það leiðrétt. Þá var upplýst að B hefði misst fasteignina F á uppboði til banka á árinu 2011. Hefði bankinn ekki fengist til að selja B eignina aftur en fallist á að selja kæranda hana. Eignarhald kæranda á eigninni endurspeglaði hagnaðarvon en eignin hefði ekki enn verið auglýst til sölu. Faðir B hefði búið í eigninni frá því að félagið eignaðist hana. Ekki hefði verið gerður skriflegur leigusamningur milli aðila. Rétt hefði verið að reikna honum hlunnindi vegna afnotanna en það hefði ekki verið gert. Loks var upplýst að E væri gamalt og illa farið sumarhús sem ætlunin hefði verið að endurbæta og selja. Hefði tafist að fara í nauðsynlegar endurbætur og að koma húsinu í seljanlegt ástand. Kaupverð sumarhússins, 3.000.000 kr., endurspeglaði ástand þess. Enginn hefði nýtt sumarhúsið frá kaupum félagsins á því.

Af hálfu kæranda er því haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að þar sem kaup á fasteignunum þremur hafi verið gerð í rekstrarlegum tilgangi, þ.e. í fjárfestingarskyni, sé heimilt að draga rekstrarkostnað af eignunum frá rekstrartekjum kæranda. Eignirnar hafi ekki verið keyptar til afnota fyrir hluthafa kæranda. Er bent á að fasteignirnar að E og F hafi nú verið seldar með miklum hagnaði. Þá er því sérstaklega mótmælt af hálfu kæranda að niðurfelling ríkisskattstjóra taki jöfnum höndum til almennra rekstrargjalda annars vegar, svo sem fasteignagjalda og trygginga, og fjármagnskostnaðar hins vegnar. Þá bendir kærandi á að ríkisskattstjóri geri ekki greinarmun á fasteignunum þremur og ætluðum tilgangi kaupa kæranda á þeim. Að mati kæranda geti ályktanir ríkisskattstjóra um tilgang með kaupum fasteignarinnar að E ekki staðist á neinn hátt, en eignin hafi ekkert verið nýtt vegna bagalegs ástands. Hafi ekki farið fram eiginleg rannsókn ríkisskattstjóra á fasteignakaupum kæranda og tilgangi þar að baki í hverju og einu tilviki. Hafi málsmeðferð ríkisskattstjóra því brotið í bága við rannsóknarreglu 10. gr. laga nr. 37/1993.

Hvað snertir síðastnefnda ástæðu kæranda skal tekið fram að ríkisskattstjóra bar að sjá til þess að málið væri nægjanlega upplýst áður en hann tók ákvörðun í því, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Á þessum ákvæðum byggðist krafa ríkisskattstjóra um framlagningu gagna og skýringa af hendi kæranda og fyrirsvarsmanns kæranda, sbr. m.a. bréf ríkisskattstjóra, dags. 7. september 2015 og 2. júní 2016. Í bréfum þessum var óskað upplýsinga um rekstrarlegan tilgang með kaupum umræddra fasteigna og fer ekki á milli mála að fyrirspurnirnar lutu að hverri eign fyrir sig. Af hálfu kæranda og fyrirsvarsmannsins var því til svarað í einu lagi um allar eignirnar að þær hefðu verið keyptar til að hagnast síðar á sölu þeirra. Var kæranda í lófa lagið að upplýsa nánar um ástæður fyrir kaupum einstakra eigna hafi félagið talið tilefni til þess. Að þessu athuguðu og að virtum undirbúningi málsins af hendi ríkisskattstjóra að öðru leyti verður ekki annað talið en að ríkisskattstjóri hafi sinnt rannsóknarskyldu sinni með þeim hætti að ekki eru efni til ómerkingar vegna vanrannsóknar málsins.

Skráður tilgangur kæranda, sem er einkahlutafélag, er að reka fasteignasölu, kaup og sala fasteigna, útleiga og rekstur fasteigna, lánastarfsemi og annar skyldur atvinnurekstur. Í ársreikningum kæranda fyrir rekstrarárin 2012 og 2013 kemur fram að eini hluthafi félagsins í árslok þau ár var félagið Y ehf. sem var að fullu í eigu K. Samkvæmt ársreikningum kæranda fyrir rekstrarárin 2014, 2015 og 2016 var B eini hluthafi kæranda. Í bréfi ríkisskattstjóra til kæranda, dags. 9. febrúar 2016, var vikið að eignarhaldi félagsins. Ríkisskattstjóri tók fram að þrátt fyrir að eignarhaldið teldist hafa flust frá B til Y ehf. á árinu 2012 hefði hann ekki gert grein fyrir sölu hlutafjár í kæranda í skattskilum sínum. Þá kæmi ekkert fram í ársreikningum Y ehf. fyrir rekstrarárin 2012 og 2013 um að félagið ætti hlutafé í kæranda. Hins vegar væri hlutafé í kæranda komið í hendur B að nýju 1. mars 2014 án þess að neinar færslur kæmu fram í bókum Y ehf. Þættu atvik benda til þess að B hefði raunverulega verið eigandi kæranda allt framangreint tímabil. Í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 18. apríl 2016, kom fram af þessu tilefni að eignarhald kæranda hefði á árinu 2011 flust frá B til Y ehf. og aftur til baka á árinu 2014. B hefði verið með bú sitt undir gjaldþrotaskiptum og því hefði eignarhaldinu verið hagað með þessum hætti. Við meðferð málsins hefur ríkisskattstjóri byggt á því að B hafi verið eigandi kæranda á því tímabili öllu sem málið varðar. Af hálfu kæranda hafa ekki komið fram athugasemdir af þessu tilefni. Að svo vöxnu verður gengið út frá þessari forsendu ríkisskattstjóra um eignarhald á kæranda.

Eins og að framan greinir er starfsemi kæranda einkum fólgin í því að reka fasteignasölu og kemur ekki annað fram í ársreikningum félagsins fyrir rekstrarárin 2012 til 2016 en að allar tekjur þess hafi verið vegna seldrar þjónustu á sviði fasteignamiðlunar. Verður því ekki séð að útleiga íbúðarhúsnæðis eða orlofshúsa hafi verið liður í starfsemi félagsins á greindum tíma. Þá hafði kærandi að sama skapi ekki tekjur af viðskiptum með fasteignir á umræddum árum. Óumdeilt er að B, eigandi kæranda, hefur nýtt húseignina að G til íbúðar ásamt fjölskyldu sinni þau ár sem um ræðir. Faðir eigandans, D, hafði endurgjaldslaus íbúðarafnot af húseigninni að F á sama tíma. Miðað við þessa notkun eignanna, sem stóð um árabil, verður ekki hjá því komist að telja þær hafa verið keyptar til nota fyrir eiganda kæranda og skyldulið hans. Að þessu athuguðu þykir kærandi ekki hafa sýnt fram á að fjárfesting félagsins í greindum fasteignum hafi staðið í þeim tengslum við tekjuöflun félagsins að þær teljist fyrnanlegar eignir í skilningi 33. gr. laga nr. 90/2003 og að kostnaður vegna þeirra sé frádráttarbær samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. sömu laga, sbr. og ákvæði a-liðar 6. gr. og 1. málsl. a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994 um ófrádráttarbærni kostnaðar og fyrninga við slíkar aðstæður. Verður ekki talið að nein ástæða til að gera í þessu sambandi greinarmun á fjármagnskostnaði og öðrum útgjöldum kæranda vegna eignanna. Má í þessu sambandi og vegna sjónarmiða kæranda vísa til úrskurðaframkvæmdar í hliðstæðum málum, sbr. m.a. úrskurði yfirskattanefndar nr. 138/1998 og 41/2004, og til dóma Hæstaréttar Íslands frá 9. september 2005 í málinu nr. 344/2005 og frá 22. nóvember 2007 í málinu nr. 44/2007 þar sem fjallað er um svipuð úrlausnarefni.

Samkvæmt skýringum kæranda var sumarhúsið að E keypt í laklegu ástandi og hafi verið fyrirhugað að endurbæta húsið og selja. Þá er komið fram af hálfu kæranda að vegna ástands eignarinnar hafi hún ekki verið nýtt. Ekki hefur verið gerð nánari grein fyrir ástandi eignarinnar eða á hvaða hátt það hafi komið í veg fyrir nýtingu hennar. Hvað þetta snertir er til þess að líta að samkvæmt fasteignaskrá er um að ræða sumarbústað, byggðan 1966, 78,8 ferm. að stærð, auk 18,4 ferm. viðbyggingar frá 1993, sem verður að telja að hafi falið í sér umtalsverðar endurbætur á húsinu á þeim tíma. Ekkert hefur komið fram um framkvæmdir við eignina þau ár sem málið varðar. Kærandi keypti eignina af móður eiganda kæranda, sbr. afsal, dags. 7. mars 2012, sem faðir kæranda, D, undirritar einnig, en í afsalinu er vísað til kaupmála þeirra frá árinu 2009. Samkvæmt því sem kemur fram í úrskurði ríkisskattstjóra hafði sumarhúsið verið lengi í eigu D. Af hálfu kæranda er vísað til þess að félagið hafi selt eignina á árinu 2017. Er þá látið ósagt að kaupandi eignarinnar var hluthafi kæranda, B, en hann mun hafa selt eignina núverandi eiganda, R ehf. Samkvæmt upplýsingum fyrirtækjaskrár er mágkona B stjórnarmaður þess félags, en D er varamaður í stjórn þess. Þegar til þessa er litið, tengsla fyrri eigenda við eiganda kæranda og þess tíma sem húsið var í eigu kæranda án þess að ráðist hafi verið í framkvæmdir við húsið eða leitast við að nýta það í þágu kæranda þykir verða að taka undir efasemdir ríkisskattstjóra um að rekstrarlegar ástæður hafi búið að baki kaupum kæranda á eigninni. Þykja atvik frekast benda til þess að eignin hafi verið í óbreyttri notkun sem orlofshús eiganda kæranda eða skyldmenna og venslamanna hans þrátt fyrir þau eigendaskipti sem í málinu greinir. Að þessu athuguðu og að virtri starfsemi kæranda verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á að kostnaður vegna eignar þessarar geti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og ákvæði a-liðar 6. gr. og a-liðar 11. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Samkvæmt framanrituðu er kröfum kæranda synjað hvað varðar þetta kæruatriði.

Um gjaldfærðan fundakostnað.

Ríkisskattstjóri hafnaði gjaldfærslu fundakostnaðar í skattskilum kæranda gjaldárin 2013 og 2014 að fjárhæð 542.770 kr. fyrra árið og 207.630 kr. síðara árið. Byggði ríkisskattstjóri á því að kærandi hefði ekki sýnt fram á frádráttarbærni umrædds kostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í flestum tilvikum væri um að ræða kostnað vegna áfengiskaupa og kaupa á veitingum á veitingastöðum. Samkvæmt skýringum kæranda, m.a. í svarbréfi, dags. 18. apríl 2016, hefði tilefni funda verið sala á fasteignum. Sú skýring á fundatilefni félli ekki að kostnaði samkvæmt e-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 heldur benti tilefnið fremur til risnu, sbr. d-lið sömu greinar reglugerðarinnar. Í því sambandi teldist ekki hafa skýrlega komið fram hvar fundir hefðu verið haldnir eða hverjir hefðu setið þá og tengsl þeirra við tekjuöflunarstarfsemi kæranda. Hefði kærandi samkvæmt þessu ekki sýnt fram á að um væri að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. e- og d-liði 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994.

Í kæru til yfirskattanefndar er vísað til þess að á umræddum árum hafi margar íbúðir verið seldar í tilteknu hverfi í Reykjavík sem leitt hafi til hins umdeilda kostnaðar og haft góð áhrif á tekjustreymi kæranda. Í e-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 sé skýrlega kveðið á um að kostnaður vegna funda sem beinlínis tengist atvinnurekstrinum sé frádráttarbær. Séu í ákvæðinu nefnd tilefni í dæmaskyni en í ákvæðinu sé ekki um tæmandi talningu fundatilefna að ræða. Megi ljóst vera að um hafi verið að ræða eðlilegan kostnað við fundi til að afla tekna og viðskiptavina. Því sé niðurfellingu hins gjaldfærða kostnaðar mótmælt. Til vara er farið fram á að kæranda verði heimilað að gjaldfæra helming útgjaldanna.

Samkvæmt e-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994 telst til rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 kostnaður vegna funda sem beinlínis tengjast atvinnurekstrinum, svo sem kostnaður vegna aðalfunda, hluthafafunda og stjórnarfunda, enda sé kostnaður eðlilegur miðað við tilefni. Risna vegna atvinnurekstrar, þ.e. sá kostnaður sem lagt er í til að ljúka viðskiptum, afla nýrra viðskiptasambanda eða halda þeim við, telst og til rekstrarkostnaðar samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, sbr. d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Samkvæmt síðastnefndu reglugerðarákvæði þarf slíkur kostnaður þó að vera eðlilegur miðað við tilefni. Þá kemur fram að frádráttarbær risna þurfi að beinast að aðilum sem ekki starfa við fyrirtækið eða tengjast því með öðrum hætti, svo sem stjórnarmenn eða hluthafar, og að til staðfestingar risnukostnaði þurfi upplýsingar m.a. um tilefni risnu, hverjir hennar nutu og tengsl þeirra við fyrirtækið að liggja fyrir með aðgengilegum hætti.

Miðað við skýringar kæranda um það tilefni tilgreinds fundakostnaðar að útgjöldin standi í tengslum við sölu á fasteignum verður að taka undir það með ríkisskattstjóra að frekast verður ráðið að byggt sé á því af hálfu kæranda, þrátt fyrir tilgreiningu útgjaldanna sem fundakostnaðar, að um viðurgerning við viðskiptavini hafi verið að ræða. Það ber undir kæranda að sýna fram á frádráttarbærni kostnaðar, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003 og d-lið 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994. Sá annmarki er á skýringum kæranda að þrátt fyrir tilefni af hálfu ríkisskattstjóra hefur kærandi einungis gert almenna grein fyrir tilefni nefndra útgjalda umrædd ár, en ekkert komið fram um einstök risnutilefni, að hverjum risna beindist í einstökum tilvikum og hver tengsl þeirra væru við kæranda. Samkvæmt framansögðu verður ekki talið að kærandi hafi sýnt fram á frádráttarbærni umræddra útgjalda samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Kröfu kæranda um að hnekkja úrskurði ríkisskattstjóra að þessu leyti er því hafnað. Þá verður ekki talið að skilyrði séu til þess, svo sem skýringum kæranda er farið, að taka varakröfu um áætlun frádráttarbærs hluta útgjaldanna til greina. Í því sambandi skal tekið fram að ríkisskattstjóri hefur ekki haggað við tilfærðum kostnaði vegna risnu í ársreikningum kæranda, en athugun embættisins tók einnig til þess gjaldaliðar.

Um málskostnað.

Af hálfu kæranda er höfð uppi krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki fyrir hendi lagaskilyrði til þess að ákvarða kæranda málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.