Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 9. október, er tekið fyrir mál nr. 58/2019; kæra A ehf., dags. 12. mars 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2013. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæruefni í máli þessu er sú ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði, dags. 13. desember 2018, að hækka tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2013 um 3.044.407 kr., eða úr 113.048 kr. í 3.157.455 kr., vegna meintra vantalinna tekna kæranda af skiptasamningum sem kærandi gerði við X-banka hf. á árunum 2011 og 2012. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við greinda hækkun tekjuskattsstofns kæranda gjaldárið 2013, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og nam fjárhæð álags 761.102 kr.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 12. mars 2019, er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra um hækkun á tekjuskattsstofni kæranda um 3.044.407 kr. gjaldárið 2013 og álagsbeiting verði felld úr gildi. Þá er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að umboðsmaður kæranda sendi ríkisskattstjóra hinn 20. febrúar 2018 beiðni um endurupptöku á álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2014 með vísan til 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í bréfinu kom fram að láðst hefði að færa í reit 9010 í skattframtali árið 2014 afdreginn fjármagnstekjuskatt að fjárhæð 4.784.548 kr. Fór umboðsmaður kæranda fram á það að álagning yrði lækkuð um sömu fjárhæð greint ár og að skattframtöl síðari ára yrðu leiðrétt til samræmis.

Með bréfi, dags. 7. maí 2018, óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærandi gæfi skýringar á tilteknum atriðum í skattskilum félagsins gjaldárin 2012 og 2013. Í bréfinu kom fram að ríkisskattstjóri teldi misræmi milli framtalinna tekna af fjármálagerningum í skattframtali kæranda árið 2013 og hagnaðar af afleiðusamningum samkvæmt fyrirliggjandi gögnum. Var rakið í bréfinu að hagnaður kæranda af skiptasamningum hefði numið 12.555.333 kr. á árinu 2012, þ.e. innleystur hagnaður 695.780 kr. og óinnleystur hagnaður 11.859.553 kr., en í skattframtali árið 2013 væru tekjur af fjármálagerningum í reit 3637 aðeins tilgreindar 11.236.666 kr. Óskaði ríkisskattstjóri skýringa á þessu misræmi. Þá hefði óinnleystur hagnaður kæranda af skiptasamningi á árinu 2012 numið 11.859.553 kr. en í skattframtali félagsins árið 2013 væru hins vegar bakfærðar sem skattalegar leiðréttingar verðbréfa 13.658.537 kr., sbr. reit 4386. Algert samræmi ætti að vera þar á milli. Óskaði ríkisskattstjóri einnig skýringa á þessu. Loks rakti ríkisskattstjóri að fyrir lægi að innleystur hagnaður kæranda af skiptasamningi á árinu 2012 næmi 4.385.617 kr., þ.e. 3.689.837 kr. tekjufærðar gjaldárið 2012 og 695.780 kr. gjaldárið 2013, en við leiðréttingu á skattalegum hagnaði af þessum samningi væru einungis 3.067.250 kr. færðar til tekna í skattframtali kæranda árið 2013, sbr. reit 4390. Þá væri reikningshaldsleg afkoma skiptasamninga ennfremur lækkuð um 566.668 kr. í reit 4391 í skattframtalinu. Óskaði ríkisskattstjóri eftir skýringu á þessum færslum og að leiddur yrði fram með nákvæmum hætti réttur skattalegur hagnaður félagsins af skiptasamningum.

Í svarbréfi umboðsmanns kæranda, dags. 2. júlí 2018, var rakið að í rekstrarreikningi árið 2012 væri að finna samanburðartölu vegna gangvirðisbreytinga hlutabréfa upp á 3.746.005 kr. sem væri sama fjárhæð og færð væri í reiti 3637 og 4386 í skattframtali árið 2012. Sú fjárhæð sem vísað væri til í bréfi ríkisskattstjóra (3.689.837 kr.) væri nettó fjárhæð gangvirðisbreytinga hlutabréfa og vaxtagjalda (reitir 3637 og 3640 í skattframtali). Í skattframtali árið 2013 væri skattaleg afkoma af skiptasamningnum 4.385.617 kr. en til viðbótar því væri skattalegt tap af öðrum samningi upp á 1.318.367 kr. Þessar fjárhæðir væru „nettaðar“ saman og skattalegur hagnaður leiðréttur um nettó summuna 3.067.250 kr. Reikningshaldsleg fjárhæð væri einnig leiðrétt út til að tryggja að skattaleg afkoma væri ekki tvítalin. Næmi sú leiðrétting 566.688 kr. Að því er snerti skattframtal árið 2013 var rakið að gangvirðisbreyting hlutabréfa í rekstrarreikningi innihéldi óinnleysta gangvirðishækkun á fjárfestingu kæranda í R hf. að fjárhæð 13.658.537 kr. Á móti þeirri fjárhæð væri færður fjármagnskostnaður og þóknun vegna lána, samtals 1.798.984 kr. Ástæðan fyrir þessu væri að samningurinn um kaupin og fjármögnunina gerði ráð fyrir nettó uppgjöri. Fyrir mistök hefði þessari reikningshaldslegu meðferð ekki verið skipt upp í skattframtali, heldur væri fjárhæðin í reit 3637 í skattframtali árið 2013 einnig nettó tala vegna ársins, þ.e. 13.658.537 kr. + 566.668 kr. að frádregnum fjármagnskostnaði 1.798.984 kr. (v/R) og 1.189.254 kr. (v/H). Bakfærsla 13.658.537 kr. snéri aðeins að óinnleystri gangvirðisbreytingu hlutabréfa í R hf.

Með bréfi, dags. 6. nóvember 2018, boðaði ríkisskattstjóri að hann hygðist taka erindi kæranda frá 20. febrúar 2018 til afgreiðslu á grundvelli 2. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003 og jafnframt gera breytingar á skattframtali félagsins árið 2013. Kom fram að ríkisskattstjóri hefði í huga að fella niður frádráttarfjárhæðina 13.658.537 kr. í reit 4386, tekjufærslu 3.067.250 kr. í reit 4390 og frádráttarfjárhæðina 566.668 kr. í reit 4391 í skattframtali félagsins árið 2013. Hins vegar væri fyrirhugað að færa til tekna í reit 4386 óinnleystan hagnað að fjárhæð 3.689.837 kr. frá árinu 2011 sem tekjufæra bæri á árinu 2012 og til frádráttar óinnleystan hagnað í árslok 2012 að fjárhæð 11.859.553 kr. sem bæri að tekjufæra á árinu 2013. Einnig yrði ónotað tap frá árinu 2011 í reit 4610 lækkað úr 184.828 kr. í 128.660 kr. en tekið væri tillit til mismunarins 56.168 kr. (vaxtagjöld) í óinnleysta hagnaðinum frá árinu 2011. Samkvæmt þessu myndi tekjuskattsstofn kæranda hækka um 3.044.407 kr. gjaldárið 2013, eða úr 113.048 kr. í 3.157.455 kr. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags að fjárhæð 761.102 kr. á vantalinn skattstofn að fjárhæð 3.044.407 kr., sbr. heimild í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í niðurlagi bréfsins tók ríkisskattstjóri fram að tilefni væri til að fallast á erindi kæranda um endurupptöku álagningar opinberra gjalda árið 2014 og endurgreiðslu á staðgreiðslu fjármagnstekjuskatts að fjárhæð 4.784.548 kr. sem haldið var eftir af hagnaði skiptasamnings sem gerður var upp á árinu 2013. Myndi afdregin staðgreiðsla í skattframtali kæranda árið 2014 í reit 9010 hækka úr 48.477 kr. í 4.833.025 kr.

Með andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. nóvember 2018, var fyrirhuguðum breytingum ríkisskattstjóra mótmælt. Í bréfinu var því borið við að með því að fella niður 13.658.537 kr. í reit 4386 í skattframtali kæranda árið 2013 og færa inn 11.859.533 kr. væri ríkisskattstjóri í raun að taka áfallinn vaxtakostnað félagsins að fjárhæð 1.799.004 kr. út úr skattstofni en slíkur kostnaður væri frádráttarbær á því ári sem hann félli til. Með því að fella niður 3.067.250 kr. í reit 4390 og færa 3.689.837 kr. í reit 4386 í skattframtalinu væri ríkisskattstjóri enn fremur að taka út skattalegan hagnað af samningi upp á 4.385.617 kr. sem félagið hefði innleyst á árinu og hafna því að tap félagsins að fjárhæð 1.318.367 kr. af samningi sem gerður hefði verið upp á árinu væri skattalega frádráttarbært. Loks væri ríkisskattstjóri að innifela reikningshaldslega gangvirðisbreytingu á samningi í skattstofni með því að færa 566.668 kr. úr reit 4391.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 13. desember 2018, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum tók ríkisskattstjóri afstöðu til andmæla kæranda frá 23. nóvember 2018 og taldi þau ekki gefa tilefni til að falla frá boðuðum breytingum. Samkvæmt úrskurðinum hækkaði tekjuskattsstofn kæranda gjaldárið 2013 úr 113.048 kr. í 3.157.455 kr. að viðbættu álagi að fjárhæð 761.102 kr. Einnig hækkaði ríkisskattstjóri afdregna staðgreiðsla fjármagnstekjuskatts úr 48.477 kr. í 4.833.025 kr. í skattframtali kæranda árið 2014.

III.

Í kafla I hér að framan er greint frá kröfugerð kæranda í kæru umboðsmanns félagsins til yfirskattanefndar, dags. 12. mars 2019. Í kærunni er gerð grein fyrir þremur skiptasamningum um fjármálagerninga sem kærandi hafi gert á árunum 2011 og 2012. Eru samningarnir auðkenndir „samningur nr. 1“, samningur nr. 2“ og „samningur nr. 3“ í þessari umfjöllun. Þá eru málavextir raktir að öðru leyti.

Umboðsmaður kæranda víkur að breytingum á ákvæðum skattalaga sem gerðar voru með lögum nr. 142/2013 um heimild til að draga tap frá hagnaði af sölu afleiðna á tekjuári. Þá er rakið í kærunni að í úrskurði yfirskattanefndar nr. 391/2011, þar sem deilt hafi verið um hvort tap af afleiðusamningi gæti talist frádráttarbær rekstrarkostnaður samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 31. laga nr. 90/2003, hafi nefndin komist að þeirri niðurstöðu að rökstuðningi ríkisskattstjóra hafi verið ábótavant. Telur umboðsmaður kæranda það sama eiga við í máli kæranda, en ríkisskattstjóri hafi ekki fært rök fyrir því hvers vegna tap kæranda af samningi nr. 3 að fjárhæð 1.318.367 kr. hafi ekki verið frádráttarbært.

Óinnleystur hagnaður af samningi frá árinu 2011 (samningur nr. 1) hafi verið færður út úr tekjuskattsstofni félagsins í skattframtal árið 2012 miðað við reiknað gangvirði samningsins um þau áramót. Samningurinn hafi verið gerður upp 21. júní 2012 og hafi skattaleg afkoma hans numið 4.385.617 kr. Hafi sú fjárhæð komið að fullu inn í skattstofn kæranda í skattframtali árið 2013. Þar hafi verið færður inn nettó hagnaður af samningum nr. 1 og 2 að fjárhæð 3.067.250 kr., þ.e. mismunur á innleystum hagnaði að fjárhæð 4.385.617 kr. af samningi nr. 1 og tap af uppgerðum samningi nr. 2 að fjárhæð 1.318.367 kr.

Breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði séu rangar þar sem ekki sé tekið tillit til þess að með því að fella niður fjárhæðina 13.658.537 kr. í reit 4386 og færa inn 11.859.533 kr. sé áfallinn vaxtakostnað félagsins að fjárhæð 1.799.004 kr. tekinn út úr skattstofninum, en slíkur kostnaður sé frádráttarbær á því ári sem hann falli til. Kærandi hafi farið með tap af skiptasamningum og annan fjármagnskostnað í samræmi við 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, enda hafi sannanlega verið um að ræða gjöld í atvinnurekstri kæranda til öflunar tekna. Með því að færa úr reit 4391 fjárhæðina 566.668 kr. sé ríkisskattstjóri að innifela reikningshaldslega gangvirðisbreytingu á samningi í skattstofni og hækka þannig aftur skattstofninn um fjárhæð sem þegar hafi verið innifalin í skattstofninum.

Í kærunni er álagsbeitingu ríkisskattstjóra mótmælt. Skattstofnar kæranda hafi hvorki verið vantaldir né ranglega taldir fram. Þá sé því mótmælt að ríkisskattstjóri hafi heimild til að leggja 25% álag á skattstofna fimm ár aftur í tímann sem búið sé að greiða skatt af og á skattaðila sem hætt hafi starfsemi fyrir mörgum árum. Hafi réttilega verið staðið skil á skatti af umræddum tekjum og gerð grein fyrir í skattframtölum kæranda. Ennfremur telji kærandi að rökstuðningi fyrir álagsbeitingu hafi verið ábótavant, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

IV.

Með bréfi, dags. 9. apríl 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Af hálfu ríkisskattstjóra er þess krafist að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra. Í umsögn ríkisskattstjóra er gerð grein fyrir hagnaði/tapi af þremur skiptasamningum kæranda sem gerðir voru upp á árunum 2012 og 2013 og tekið fram að ekki sé tölulegur ágreiningur um þessi atriði. Þá er tilgreint hvernig kærandi gerði grein fyrir uppgjöri samninganna í skattskilum sínum og hvaða breytingar ríkisskattstjóri gerði með úrskurði sínum. Er tekið fram í umsögninni að ríkisskattstjóri hafi ekki gert breytingar á gjaldfærslu vegna skiptasamnings nr. 2 í skattframtali kæranda árið 2013, enda hafi samningurinn bæði verið gerður og gerður upp á árinu 2012. Vegna athugasemda í kæru um að ríkisskattstjóri taki ekki tillit til áfallins vaxtakostnaðar er áréttað í umsögninni að með þeim leiðréttingum sem ríkisskattstjóri hafi gert á skattskilum kæranda hafi einmitt verið séð til þess að einungis nettó hagnaður/tap kæranda af hverjum samningi, þ.e. gangvirðisbreyting hlutabréfa að frádregnum vaxtagjöldum og öðrum þóknunum, kæmi til skattlagningar. Ríkisskattstjóri tekur fram að vaxtagjöld af skiptasamningum séu ekki gjaldfærð skattalega fyrr en samningurinn sé gerður upp, sbr. 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Ennfremur er þess getið í umsögninni að í skattframtali kæranda árið 2013 hafi verið færð til frádráttar í reit 4386 skattaleg leiðrétting vegna óinnleysts hagnaðar af gangvirðisbreytingu hlutabréfa, þ.e. án tillits til áfallins vaxtakostnaðar að fjárhæð 1.678.984 kr. og þóknunar 120.000 kr. Í skattframtali árið 2014 hafi síðan verið færð til tekna í reit 4390 skattaleg leiðrétting vegna óinnleysts hagnaðar ársins 2012 af sama samningi að fjárhæð 11.859.553 kr. en með þeim framtalsmáta óbreyttum hefði áfallinn vaxtakostnaður og kostnaður vegna þóknunar á árinu 2012, vegna skiptasamnings nr. 3, verið færður tvívegis til gjalda. Vegna álagsbeitingar er tekið fram í umsögninni að ekki hafi verið sýnt fram á að þær ástæður hafi legið fyrir er leiði til þess að fella beri álag niður, sbr. 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá beri að hafa í huga að við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2013 hafi kærandi fengið ranglega endurgreidda afdregna staðgreiðslu að fjárhæð 877.123 kr. sem haldið hafi verið eftir innleystum hagnaði af skiptasamningi nr. 1 á árinu 2012 þar sem tekjur þessar hafi ekki komið til skattlagningar fyrr en með úrskurði ríkisskattstjóra 13. desember 2018. Beri kærandi einn ábyrgð á þessu.

Með bréfi, dags. 29. apríl 2019, hefur umboðsmaður kæranda ítrekað kröfur kæranda samkvæmt kæru félagsins til yfirskattanefndar. Í bréfinu er á ný rakið hvernig framtalsgerð kæranda árin 2012 og 2013 hafi verið háttað að því er varðar umrædda skiptasamninga. Er því haldið fram af hálfu kæranda að með úrskurði sínum hafi ríkisskattstjóri aðeins sett inn í skattstofn kæranda þær óinnleystu tekjur af skiptasamningnum sem til staðar voru í lok árs 2011 í stað þess að bæta við skattstofninn raunverulegum hagnaði af skiptasamning nr. 1 að fjárhæð 4.385.617 kr. og draga frá þeim hagnaði raunverulegt tap af skiptasamningi nr. 2 að fjárhæð 1.318.367 kr. Óinnleystur reikningshaldslegur hagnaður af skiptasamningi nr. 1 hafi verið færður út úr skattstofni á árinu 2011 og í reikningsskil félagsins á árinu 2011 og raunverulegur skattalegur hagnaður af samningnum sem verði til á árinu 2012 færður inn í skattframtal kæranda í reit 4390. Vegna álagsbeitingar ríkisskattstjóra er tekið fram að allar tekjur hafi verið taldar fram og enginn ásetningur til staðar til að vantelja tekjur með neinum hætti. Einnig er vísað til þess að skattar hafi verið greiddir allt þar til félagið hafi hætt störfum fyrir fimm árum síðan.

V.

Í máli þessu er deilt um þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 13. desember 2018, að hækka tekjuskattsstofn kæranda um 3.044.407 kr. gjaldárið 2013 vegna vantalinna tekna kæranda af skiptasamningum sem kærandi gerði við X-banka hf. á árunum 2011 og 2012. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við hækkun tekjuskattsstofns.

Kærandi er einkahlutafélag sem hætti rekstri á árinu 2014 og var félagið afskráð hjá fyrirtækjaskrá sama ár. Á starfstíma sínum hafði kærandi fjárfestingastarfsemi að tilgangi. Í málinu ræðir um þrjá skiptasamninga um fjármálagerninga sem kærandi gerði á árunum 2011 og 2012. Er hér í fyrsta lagi um að ræða skiptasamning um hlutabréf í H hf. sem kærandi gerði á árinu 2011 og gerður var upp á árinu 2012 (nefndur samningur 1 í gögnum málsins). Þá er í málinu fjallað um skiptasamning um hlutabréf í H hf. sem kærandi gerði á árinu 2012 (svonefndur samningur 2) en samningur þessi var gerður upp á sama ári með tapi að fjárhæð 1.318.367 kr. Í þriðja lagi gerði kærandi á árinu 2012 skiptasamning um hlutabréf í R hf. og var hann gerður upp á árinu 2013 (nefndur samningur 3 í málsgögnum). Ljósrit tveggja þessara samninga eru meðal gagna málsins. Samningskjörin eru í stórum dráttum þau að viðskiptamaður (kærandi) skuldbindur sig til þess að greiða bankanum (X-banka hf.) höfuðstól og tilgreinda vexti af viðmiðunarfjárhæð hvers samnings á meðan bankinn skuldbindur sig til að afhenda viðskiptamanni hlutaðeigandi viðmiðunarbréf á lokadegi.

Í úrskurði ríkisskattstjóra er rakið að gangvirðisbreyting svonefnds samnings 1 (H hf.) á árinu 2011 hafi numið 3.746.005 kr. og að vaxtagjöld á því ári hafi verið að fjárhæð 56.168 kr. Staða samningsins í árslok var þannig 3.689.837 kr. Gangvirðisbreyting samningsins á árinu 2012 nam 1.466.668 kr. og vaxtagjöld og þóknun 770.887 kr. Samningurinn var gerður upp á árinu 2012 með hagnaði að fjárhæð 4.385.618 kr. Samningur 2 (H hf.) frá árinu 2012 var eins og fyrr segir gerður upp á sama ári með tapi að fjárhæð 1.318.367 kr., þ.e. lækkun gangvirðis 900.000 kr. og vaxtagjöld/þóknun 418.367 kr. Gangvirðisbreyting samnings 3 (R hf.) nam 13.658.537 kr. á árinu 2012 og eru vaxtagjöld og þóknun tilgreind í yfirliti ríkisskattstjóra með 1.798.984 kr. Staða samningsins í árslok nam þá 11.859.553 kr. Af hálfu kæranda er komið fram að ekki sé deilt um þessar fjárhæðir.

Í skattframtali kæranda árið 2013 voru 11.236.666 kr. færðar til tekna í reit 3637 og er komið fram að þar var um að ræða hagnað af skiptasamningum að fjárhæð 11.236.967 kr. að frádreginni 301 kr. vegna skrifstofu- og stjórnunarkostnaðar. Samkvæmt skýringum í bréfi umboðsmanns kæranda, dags. 2. júlí 2018, var fjárhæðin 11.236.967 kr. þannig fengin að til tekna var færð óinnleyst gangvirðisbreyting samkvæmt samningi 3 (R hf.) að fjárhæð 13.658.537 kr. og innleystur söluhagnaður hlutabréfa í H hf. að fjárhæð 566.668 kr. en til frádráttar fjármagnskostnaður 1.798.984 kr. (v/R hf.) og 1.189.254 kr. (v/H hf.). Í skattframtalinu voru 13.658.537 kr. færðar til frádráttar í reit 4386. Eftir skýringum kæranda var þar um að ræða reiknaða gangvirðisbreytingu samnings 3 á árinu 2012 að fjárhæð 11.859.553 kr. að viðbættum fjármagnskostnaði 1.798.984 kr. Auk þess voru 3.067.250 kr. færðar til tekna í reit 4390 í skattframtalinu, þ.e. fyrrnefnd fjárhæð 4.385.617 kr. vegna samnings 1 að frádregnu tapi vegna samnings 2 að fjárhæð 1.318.367 kr. Loks voru 566.668 kr. færðar til frádráttar í reit 4391 í skattframtalinu og er sú skýring komin fram af hálfu kæranda að þar sé á ferð leiðrétting reikningshaldslegrar fjárhæðar til að tryggja að skattaleg afkoma sé ekki tvítalin.

Við athugun á þessum færslum í skattframtali kæranda eins og þær hafa verið skýrðar af hálfu félagsins blasir við að vaxtagjöld að fjárhæð 770.887 kr. vegna samnings 1 og að fjárhæð 418.367 kr. vegna samnings 2, samtals 1.189.254 kr., voru færð til frádráttar bæði í reit 3637 í skattframtalinu og í reit 4390. Skýringar á þessu hafa ekki komið fram af hálfu kæranda.

Af hálfu ríkisskattstjóra er bent á, sbr. umsögn til yfirskattanefndar, að fjárhæðin 11.236.967 kr. í reit 3637 í skattframtali kæranda árið 2013 svari til samtölu a) hagnaðar að fjárhæð 695.781 kr. af samningi 1 sem gerður var upp á árinu 2012 (þ.e. innleystur hagnaður af samningnum að fjárhæð 4.385.618 kr. að frádregnum óinnleystum hagnaði í árslok 2011 að fjárhæð 3.689.837 kr.), b) taps að fjárhæð 1.318.367 kr. af samningi 2 við uppgjör hans á árinu 2012 og c) óinnleysts hagnaðar að fjárhæð 11.859.553 kr. af samningi 3 í árslok 2012 (þ.e. gangvirðisbreyting 13.658.537 kr. að frádregnum fjármagnskostnaði 1.798.984 kr.). Samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra var nefnd fjárhæð í reit 3637 látin standa óhögguð. Hins vegar lækkaði ríkisskattstjóri frádráttarfjárhæðina í reit 4386 úr 13.658.537 kr. í 8.169.716 kr. og felldi niður tekjufærslu að fjárhæð 3.067.250 kr. í reit 4390 og frádráttarfjárhæðina 566.668 kr. í reit 4391. Fjárhæðin 8.169.716 kr., sem ríkisskattstjóri færði til frádráttar í reit 4386, samanstendur af tekjufærslu óinnleysts hagnaðar af samningi 1 frá árinu 2011 að fjárhæð 3.689.837 kr. (gangvirðisbreyting 3.746.005 kr. að frádregnum fjármagnskostnaði 56.168 kr.) og frádrætti gangvirðisbreytingar af samningi 3 í árslok 2012 að fjárhæð 11.859.553 kr. Þessar breytingar fela í sér að skattskyldar tekjur kæranda af skiptasamningum rekstrarárið 2012 reiknast 3.067.251 kr. í stað 79.012 kr. samkvæmt því sem kærandi tilfærði eða hækkun um 2.988.239 kr. Auk þessa lækkaði ríkisskattstjóri tilfært ónotað tap frá árinu 2011 í reit 4610 úr 184.828 kr. í 128.660 kr. eða um 56.168 kr. Alls nam hækkun tekna í skattskilum kæranda gjaldárið 2013 því 3.044.407 kr. (13.658.537 – 8.169.716 – 3.067.250 + 566.668 + 56.168).

Í hnotskurn leiddu breytingar ríkisskattstjóra samkvæmt framansögðu til þess að til tekna í skattskilum kæranda komu alls 3.067.251 kr. vegna skiptasamninga félagsins, þ.e. 11.236.965 kr. til tekna í reit 3637 og 8.169.716 kr. til frádráttar í reit 4386. Fjárhæðin 3.067.251 kr. greinist nánar þannig að til tekna er hækkun gengis samnings 1 á árinu 2011 að fjárhæð 3.746.005 kr. ásamt hækkun gengis sama samnings árið 2012 að fjárhæð 1.466.668 kr., en til frádráttar eru vaxtagjöld sama samnings að fjárhæð 56.168 kr. árið 2011 og 770.887 kr. árið 2012 svo og tap vegna samnings 2 að fjárhæð 1.318.367 kr.

Eins og fyrr segir nam hækkun tekna af umræddum skiptasamningum 2.988.239 kr. samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra. Við samanburð við framtalsgerð kæranda má skipta þessari tekjuhækkun í tvennt. Annars vegar leiddi það af ákvörðunum ríkisskattstjóra að tvífærsla kostnaðar til gjalda vegna fjármagnskostnaðar samninga 1 og 2 að fjárhæð samtals 1.189.254 kr. var leiðrétt. Jafnframt fólst í breytingum ríkisskattstjóra að hann felldi niður frádrátt vaxtakostnaðar sem færður var af hálfu kæranda í skattframtalinu að fjárhæð 1.798.984 kr. vegna samnings 3.

Af hálfu kæranda er því haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að með breytingum sínum hafni ríkisskattstjóri því að taka tillit til taps af samningi 2 að fjárhæð 1.318.367 kr. Ennfremur mótmælir kærandi því að ríkisskattstjóri taki ekki tillit til áfallins vaxtakostnaðar að fjárhæð 1.799.004 kr. (rétt fjárhæð er 1.798.984 kr.) vegna samnings 3 rekstrarárið 2012.

Það er að segja um viðbáru kæranda varðandi tap af samningi 2 að miðað við forsendur ríkisskattstjóra um sundurliðun fjárhæðar í reit 3637 er í þeirri fjárhæð tekið tillit til taps af umræddum samningi að fjárhæð 1.318.367 kr. Sú fjárhæð kemur því til frádráttar tekjum í skattskilunum samkvæmt framsetningu ríkisskattstjóra, sbr. og sundurliðun hér að framan. Athugasemd kæranda hér að lútandi á því ekki við rök að styðjast. Hins vegar féllst ríkisskattstjóri ekki á gjaldfærslu vaxtagjalda vegna samnings 3, svo sem fram er komið. Verður að telja að sú ákvörðun ríkisskattstjóra sé í raun eina efnislega ágreiningsatriðið í málinu, enda verður kæran ekki skilin þannig að kærandi haldi fram réttmæti nefndrar tvífærslu fjármagnskostnaðar vegna samninga 1 og 2.

Í úrskurði ríkisskattstjóra er tekið fram að í skattframkvæmd hafi meðferð hagnaðar og taps af skiptasamningum í skattskilum lögaðila verið með þeim hætti að verðmæti samnings sé reiknað út á uppgjörsdegi. Á þeim tímapunkti séu viðskiptin gerð upp og sé þá hægt að gera grein fyrir hagnaði eða tapi af viðskiptunum. Telur ríkisskattstjóri þetta leiða af 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003, enda séu tekjur af samningum af þessu tagi óvissar fram að uppgjörsdegi. Í úrskurðinum er ekki vikið sérstaklega að fjármagnskostnaði í þessu sambandi eða tilgreiningum kæranda í skattframtali félagsins vegna fjármagnskostnaðar í tengslum við umrædda skiptasamninga. Hafði þó verið sérstaklega bent á það í andmælabréfi umboðsmanns kæranda, dags. 23. nóvember 2018, að fyrirhugaðar breytingar ríkisskattstjóra leiddu til niðurfellingar fjármagnskostnaðar 1.799.004 kr. og áformum ríkisskattstjóra mótmælt á þeim forsendum að um réttmæt rekstrargjöld væri að ræða samkvæmt 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Í umsögn ríkisskattstjóra til yfirskattanefndar er vísað til framangreindrar umfjöllunar í úrskurði embættisins og tekið fram að þau sjónarmið eigi bæði við um tekjuhlið samnings, þ.e. gangvirðisbreytingu undirliggjandi eigna, og kostnaðarhlið samnings, þ.e. vaxtagjöld og aðrar þóknanir. Samkvæmt þessu séu vaxtagjöld af skiptasamningum ekki gjaldfærð skattalega fyrr en við uppgjör samninga.

Umfjöllun í úrskurði ríkisskattstjóra um uppgjör tekna eða taps af umræddum samningum kæranda er í samræmi við leiðbeiningar í ákvarðandi bréfi embættisins nr. 008/2001 sem birt er á vef þess. Þar er byggt á því að andvirði samninga af þessu tagi sé háð breytingu undirliggjandi viðmiðunarþátta á samningstímabilinu og verði ekki slegið föstu fyrr en við uppgjör samnings. Í nefndu bréfi ríkisskattstjóra er ekki fjallað sérstaklega um skattalega meðferð fjármagnskostnaðar sem til fellur vegna slíkra samninga sem hér um ræðir. Viðhorf ríkisskattstjóra þar að lútandi komu sem fyrr segir ekki fram í úrskurði embættisins í máli kæranda. Voru samkvæmt þessu annmarkar á rökstuðningi ríkisskattstjóra í málinu, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, sbr. og ákvæði um efni rökstuðnings í 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Af hálfu kæranda er ekki mælt á móti því að fyrst beri að skattgilda tekjur af skiptasamningum þegar þeir koma til uppgjörs, svo sem ríkisskattstjóri byggir á, enda stóðu færslur í skattframtali kæranda árið 2013 til þess að bakfæra tekjur vegna óinnleystrar hækkunar á gangvirði sem tilgreindar voru í ársreikningi félagsins fyrir rekstrarárið 2012 á grundvelli ákvæða 36.–39. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga. Eins og fram er komið nam tekjufærð fjárhæð í ársreikningi kæranda 11.859.553 kr. („Óinnleystur hagnaður af skiptasamningum“). Sú fjárhæð samanstendur af gangvirðisbreytingu samnings 3 að fjárhæð 13.658.537 kr. að frádregnum vaxtagjöldum 1.678.984 kr. og þóknun 120.000 kr. Í kæru til yfirskattanefndar er rakið að sú ástæða sé fyrir þessari framsetningu að samningur um „fjárfestingu félagsins í R hf.“, svo sem þar segir, geri ráð fyrir nettó uppgjöri og því hafi breytingar verið færðar nettó í reikningsskilin í samræmi við reikningsskilareglur. Fyrir mistök hafi láðst að skipta fjárhæðinni upp í skattframtali. Því hafi bakfærsla í skattframtali árið 2013 einungis verið vegna óinnleystra gangvirðisbreytinga að fjárhæð 13.658.537 kr.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið er skattaleg meðferð við uppgjör tekna eða taps af skiptasamningum af því tagi sem í málinu greinir út af fyrir sig óumdeild. Í kæru til yfirskattanefndar er vísað til þess að reikningsskilareglur standi til þess að gera tekjur af samningum þessum og rekstrargjöld vegna þeirra upp nettó. Sjónarmið kæranda um þetta er í samræmi við 1. mgr. 26. gr. laga nr. 3/2006, um ársreikninga, þar sem segir að gjöld, sem stofnað er til á reikningsárinu en varða síðara reikningsár, skuli færa til eignar í efnahagsreikningi sem fyrirframgreiddan kostnað, sbr. og jöfnunarreglu reikningsskila í reglu reikningsskilaráðs um grundvöll reikningsskila, sem birt var með auglýsingu nr. 450/1994 í B-deild Stjórnartíðinda. Ekki verður talið að í skattskilum gildi að þessu leyti aðrar uppgjörsaðferðir en í reikningsskilum, enda eru skattalög byggð á hliðstæðum meginreglum varðandi lotun tekna og gjalda og lagðar eru til grundvallar í reikningsskilum, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. og 2. mgr. 59. gr. laga nr. 90/2003. Það leiðir af þessu að fara ber með bein gjöld vegna skiptasamninga, þar á meðal vaxtagjöld, á hliðstæðan hátt í skattskilum og gert er með tekjur/tap af slíkum samningum. Er því fallist á það með ríkisskattstjóra að færa beri hvoru tveggja tekjur og vaxtagjöld af samningum kæranda í skattframtal við uppgjör hlutaðeigandi samnings. Kröfu kæranda hér að lútandi er þannig hafnað.

Eins og fram er komið var einn þáttur í breytingum ríkisskattstjóra á skattframtali kæranda árið 2013 að yfirfært rekstrartap frá árinu 2011 í reit 4610 var lækkað úr 184.828 kr. í 128.660 kr. eða um 56.168 kr. Ekki kemur annað fram í úrskurði ríkisskattstjóra en að gerð hafi verið grein fyrir umræddu tapi og eftirstöðvum þess í skattskilum kæranda fyrir rekstrarárið 2011. Miðað við að svo hafi verið er hér um að ræða ákvarðaða stærð sem fluttist sjálfkrafa á milli ára, sbr. sjónarmið í dómi Hæstaréttar frá 27. október 2016 í máli nr. 845/2015. Þar sem umræddu tapi hefur ekki verið hnekkt af ríkisskattstjóra með endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2012 fær ekki staðist sú ákvörðun sem tekin var með hinum kærða úrskurði að lækka ónotað tap vegna eldra árs í skattframtali kæranda árið 2013. Verður því að hnekkja þeirri breytingu ríkisskattstjóra. Með þeirri ákvörðun er ekki tekin afstaða til réttmætis fjárhæðar ónotaðs taps.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags sem ríkisskattstjóri bætti við þá hækkun skattstofna hans gjaldárið 2013, sem af breytingum ríkisskattstjóra leiddi, á grundvelli heimildar í 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Samkvæmt ákvæðinu má ríkisskattstjóri, séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir, bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt lagagrein þessari ef skattaðili færir rök að því að honum verði ekki kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Að virtum annmörkum á skattframtali kæranda umrætt ár, sem fólust í því að skattstofnar voru vantaldir vegna vanframtalinna tekna af skiptasamningum, þar á meðal sökum tvífærslu kostnaðar til gjalda, þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að aðstæður hafi verið með þeim hætti sem greinir í 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 þannig að fella beri álag alfarið niður né að tilefni sé til að falla frá beitingu heimildarákvæðis 2. mgr. sömu lagagreinar í tilviki kæranda að öðru leyti. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Í kæru er gerð krafa um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Það leiðir þegar af framangreindum úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í óhag í öllum meginatriðum, að hafna verður þeirri kröfu, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Lækkun ríkisskattstjóra á ónotuðu tapi fyrri ára í skattframtali kæranda árið 2013 fellur niður. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.