Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með bréfi, dags. 28. september 2006, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A og X ehf. fyrir brot á lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, framin vegna uppgjörstímabila tekjuársins 2004.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A er sem framkvæmdastjóra einkahlutafélagsins X gefið að sök eftirfarandi:

Skil á efnislega röngum virðisaukaskattsskýrslum. Vantalin skattskyld velta og virðisaukaskattur.

A er gefið að sök að hafa, að því er best verður séð af ásetningi, en í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi, staðið skattstjóranum í Reykjavík og innheimtumanni ríkissjóðs skil á röngum virðisaukaskattsskýrslum vegna virðisaukaskattsskyldrar starfsemi X ehf. vegna allra uppgjörstímabila tekjuársins 2004. Gerði A þetta með því að vantelja á skýrslunum virðisaukaskattsskylda veltu og útskatt félagsins sem til voru komin vegna rekstrar þess á veitingastaðnum Y. Nemur vantalin skattskyld velta samtals kr. 19.478.087 og vantalinn útskattur samtals kr. 4.773.547.

Sundurliðast vantalin skattskyld velta og virðisaukaskattur (útskattur) á milli uppgjörstímabila svo sem hér greinir:

Sú háttsemi A sem hér hefur verið lýst brýtur í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Varðar framanlýst háttsemi A sekt samkvæmt 1. mgr., sbr. 6. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Þá varða brot þessi X ehf. sekt samkvæmt 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

Þess er krafist að A og X ehf. verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt vegna framangreindra brota.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 28. september 2006, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 29. september 2006, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þeir vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 2. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi, dags. 15. nóvember 2006, hefur umboðsmaður gjaldenda lagt fram vörn í málinu. Er þess krafist að gjaldendum verði ekki gerð sekt vegna málsins auk þess sem gerð er krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, sbr. málskostnaðarreikning.

Umboðsmaður gjaldenda vísar til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og bréfa gjaldenda, dags. 29. ágúst og 19. október 2005, að því er varði málavexti. Þá er tekið fram að gerðar séu athugasemdir við málsmeðferð skattrannsóknarstjóra ríkisins en málið hafi dregist úr hömlu í meðförum embættisins. Rannsókn í máli gjaldenda hafi hafist 3. mars 2005 og henni hafi verið lokið 20. september 2005 þegar gjaldendum hafi verið gefinn kostur á að tjá sig um fyrirhugaða refsimeðferð málsins með bréfi, dags. 19. október 2005. Síðan hefði ekki heyrst af málinu fyrr en með bréfi, dags. 29. september 2006, eða rúmu ári eftir að rannsókn lauk. Gjaldendum hafi ekki verið tilkynnt um tafir á afgreiðslu málsins á þessu tímabili, en á þessum tíma hafi orðið umtalsverðar breytingar á rekstri X ehf., m.a. á eignarhaldi og framkvæmdastjórn. Gjaldendur hafi talið að málið hefði verið fellt niður þar sem ekkert heyrðist frá embættinu og þeir snúið sér að öðru. Í öðru lagi hafi skattrannsóknarstjóri glatað gögnum í eigu gjaldenda, þ.e. möppu merktri 123, sbr. staðfestingu á afhendingu gagna til skattrannsóknarstjóra eftir leit á starfstöð gjaldanda hinn 3. mars 2005. Mappan hafi haft að geyma samninga og fleiri gögn sem hafi verið nauðsynleg fyrir rekstur félagsins. Verði að telja slík handvömm vítaverð. Sé því krafist að fallið verði frá beitingu sekta á hendur gjaldendum vegna brota skattrannsóknarstjóra á málsmeðferðarreglum.

Gjaldendur hafi hafið rekstur skemmtistaðar seint á árinu 2003 og þegar hafi verið tekin sú ákvörðun að hafa reksturinn í eins föstum skorðum og rekstur af þessu tagi bjóði upp á. Í þeim tilgangi hafi verið tekið fyrir allar „svartar“ launagreiðslur til starfsmanna staðarins og keypt mjög fullkomið sjóðvélakerfi til að halda utan um veltu staðarins. Af ýmsum ástæðum, sem m.a. séu tilgreindar í svarbréfum gjaldenda til skattrannsóknarstjóra, hafi utanumhald með sjóðvélakerfi ekki tekist sem skyldi. Ekki sé fallist á að um refsiverða háttsemi hafi verið að ræða við skil á virðisaukaskatti. Gjaldandi, A, hafi skilað skýrslum vegna virðisaukaskatts eftir bestu vitund samkvæmt stöðu sjóðs og þeim gögnum sem legið hafi fyrir á hverjum tíma. Hafi leiðréttingarskýrslur starfsárið 2004 vegna virðisaukaskatts verið gerðar um leið og heildarbókhald og útreikningar vegna tekjuársins lágu fyrir, en það hafi ekki verið fyrr en eftir að rannsókn skattrannsóknarstjóra hófst. Hafi um leið verið gerð skil á vantöldum virðisaukaskatti. Það sé alkunna að í flestum rekstri breytist niðurstöðutölur virðisaukaskatts þegar árið sé gert upp annaðhvort til hækkunar eða lækkunar og verði ekki talið að niðurstöður leiðréttingarskýrslu X ehf. séu óeðlilegar. Verði því ekki talið að gjaldandi, A, hafi sýnt af sér ásetning eða stórkostlegt hirðuleysi sem sé skilyrði viðurlaga samkvæmt 40. gr. laga nr. 50/1988. Ljóst sé að gjaldendur hafi ekki hagnast á meintu broti, enda hafi allur skattur skattaðila verið gerður upp. Þá sé tölulegum niðurstöðum skattrannsóknarstjóra sérstaklega mótmælt og í því sambandi bent á innsend framtöl skattaðila sem og skýringar í áðurnefndum bréfum gjaldenda til skattrannsóknarstjóra ríkisins.

III.

1. Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 28. september 2006, er gerð sú krafa að gjaldanda, A, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, vegna brota gegn ákvæðum laga þessara. Þá er þess krafist að gjaldanda, X ehf., verði gerð sekt af sömu ástæðu. Umboðsmaður gjaldenda hefur lagt fram vörn með bréfi, dags. 15. nóvember 2006, og er þess krafist að gjaldendum verði ekki gerð sekt í málinu.

Fyrir liggur að gjaldandi, A, var helsti fyrirsvarsmaður X ehf. á þeim tíma sem mál þetta varðar. Sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er því réttilega beint að gjaldanda í samræmi við ákvæði 6. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988.

2. Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 3. mars 2005 rannsókn á bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna rekstrar veitingastaðarins Y tímabilið maí 2003 til ársloka 2004, en á síðara stigi var rannsóknin afmörkuð við rekstrarárið 2004. Með bréfi, dags. 10. júní 2005, sendi skattrannsóknarstjóri m.a. gjaldendum skýrslu um rannsóknina, dags. 8. sama mánaðar, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar áður en ákvörðun yrði tekin um framhald málsins. Með bréfi umboðsmanns gjaldenda, dags. 29. ágúst 2005, voru lagðar fram athugasemdir við skýrslu skattrannsóknarstjóra. Þá bárust skattrannsóknarstjóra hinn 2. september 2005 leiðréttingar- og samanburðarskýrslur virðisaukaskatts vegna X ehf. rekstrarárið 2004 þar sem gerð var grein fyrir hækkun skattskyldar veltu um 15.840.344 kr. frá upphaflegum virðisaukaskattsskýrslum. Rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins lauk með skýrslu, dags. 16. september 2005, sem var efnislega samhljóða fyrri skýrslu að því undanskildu að bætt var við kafla („lok rannsóknar“) þar sem fjallað var um andmæli gjaldenda og kom fram að þau þættu ekki leiða til breytinga á skýrslunni.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. september 2005, var m.a. greint frá því að rannsóknin hefði verið byggð á bókhaldsgögnum X ehf. vegna rekstrarársins 2004, upplýsingum sem gjaldandi, A, hefði veitt í skýrslutöku 12. apríl 2005, upplýsingum frá B og C, stjórnarmönnum X ehf., við skýrslutökur 13. og 18. apríl 2005, virðisaukaskattsskýrslum X ehf., yfirlitum yfir mánaðarsölu X ehf. árið 2004 sem aflað hefði verið á starfsstöð félagsins, sölureikningum félagsins og upplýsingum um vöruúttektir starfsmanna félagsins. Fram kom í skýrslunni að bókhald X ehf. rekstrarárið 2004 væri tölvufært. Í niðurstöðukafla skýrslunnar greindi frá því að frumskráningu tekna X ehf. hefði verið áfátt á því tímabili sem til rannsóknar hefði verið og hluti tekna félagsins virtist ekki skila sér í fært bókhald þess. Samkvæmt rannsókninni væri talið að virðisaukaskattsskyld velta félagsins væri vantalin um a.m.k. 19.478.087 kr. og að vantalinn útskattur næmi a.m.k. 4.773.547 kr.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál X ehf. sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi, dags. 20. september 2005, sbr. 6. mgr. 103. gr., sbr. 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, og 5. mgr. 39. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Í greinargerð skattrannsóknarstjóra ríkisins til yfirskattanefndar, dags. 28. september 2006, kemur fram að ríkisskattstjóri hafi ekki boðað breytingar á skattskilum félagsins, en virðisaukaskattur þess árið 2004 hafi þó verið endurákvarðaður til samræmis við fyrrgreindar samanburðar- og leiðréttingarskýrslur virðisaukaskatts.

3. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 16. september 2005, er gerð grein fyrir rannsókn embættisins á tekjuskráningu, tekjuskráningargögnum og bókhaldi X ehf. og er í því sambandi rakinn framburður fyrirsvarsmanna félagsins við skýrslutökur hjá embættinu. Gjaldandi, A, greindi frá því að tekjur hefðu verið skráðar í sjóðvélar en einnig hefðu sölureikningar verið notaðir til skráningar tekna og sú sala þá ekki skráð í sjóðvél. Sala aðgöngumiða hefði ekki verið skráð strax í sjóðvél, enda hefði ekki verið sjóðvél í miðasölu við innganginn, en með því að framvísa aðgöngumiða á bar hefði viðskiptavinur fengið einn bjór og hefði salan þá verið skráð í sérstakan lykil í sjóðvél („aðgangsbjór“). Vöruúttektir starfsmanna hefðu upphaflega verið skráðar í sérstakan lykil („skrifað“) í sjóðvél en þegar sá takki hefði hætt að virka, sennilega snemma á árinu 2004, hefði sala til starfsmanna verið handskrifuð á blöð sem haldið hefði verið utan um á staðnum. Salan hefði síðan verið stimpluð inn í sjóðvél sem „peningar“, en það hefði verið gert í slumpum, svo sem vikulega. Úttektir tónlistarmanna, sem komu fram á staðnum, hefðu verið skráðar með svipuðum hætti og úttektir starfsmanna, en oft hefðu tónlistarmönnum verið gefnar vöruúttektir. Einnig hefði verið skrifað hjá einhverjum viðskiptamönnum og þá notuð tiltekin blöð. Á tímabili hefði verið vörusala á ýmsum smávarningi í fatahengi og hefði sú sala verið færð á blað og slegin síðar inn í sjóðvél. Átta posar hefðu verið samtengdir við jafnmargar sjóðvélar en einnig hefðu GSM-posar verið notaðir, m.a. við miðasölu og við sölu í sal. Síðan hefði sala samkvæmt GSM-posum verið slegin inn í sjóðvél sem peningasala.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins kemur fram að á rannsóknartímabilinu hafi tekjufærsla í bókhald X ehf. verið byggð á svokölluðum uppgjörsblöðum, en gögn varðandi frumskráningu tekna hafi ekki fylgt og séu tekjur því ekki rekjanlegar í frumgögn, eins og lög kveði á um. Þó hafi útprentuð gögn úr sjóðvélakerfi fylgt vegna mars og apríl 2004. Starfsmenn skattrannsóknarstjóra hafi prentað söluuppgjör fyrir hvern dag út úr sjóðvélakerfi svo og yfirlit yfir mánaðarsölu sem byggð sé á dagsölugögnunum. Er gerð grein fyrir svörum gjaldanda og B þess efnis að B hefði útbúið uppgjörsblöðin á grundvelli upplýsinga frá gjaldanda.

Þá eru í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. kafla um rannsókn á skattskyldri veltu og útskatti, rakin atriði sem þyki benda til þess að skattskyld velta sé vantalin. Í fyrsta lagi sé heildarsala samkvæmt sjóðvélum 88.720.281 kr. og því hærri en heildarsala samkvæmt uppgjörsblöðum er nemi 76.627.183 kr. (76.627.264 kr. samkvæmt bókhaldi og virðisaukaskattsskýrslum). Í öðru lagi hafi sala að fjárhæð 6.280.368 kr. samkvæmt útgefnum sölureikningum ekki verið tekjufærð. Í þriðja lagi nemi sala í reikning til starfsmanna 5.826.250 kr. samkvæmt fyrirliggjandi gögnum en sala í reikning samkvæmt uppgjörsblöðum og bókhaldi sé að fjárhæð 944.840 kr. Í fjórða og síðasta lagi séu viðskipti við D að fjárhæð 52.000 kr. ótekjufærð.

Nánar er fjallað um framangreind atriði í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og gerð grein fyrir skýringum gjaldanda og annarra fyrirsvarsmanna X ehf. við skýrslutökur. Að því er varðar mismun heildarsölu samkvæmt sjóðvélum annars vegar og uppgjörsblöðum hins vegar eru raktar skýringar gjaldanda um að leiðrétta hafi þurft sölu samkvæmt sjóðvélum vegna þess að starfsfólk hafi slegið of háar fjárhæðir í sjóðvél svo og þar sem komið hefði í ljós við uppgjör á daglegri sölu að starfsfólk hefði stolið úr kössunum. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra eru þessar skýringar taldar ótrúverðugar og byggt á fjárhæðum samkvæmt skráningu í sjóðvél. Ótekjufærð sala vegna þessa liðar er talin nema 12.093.017 kr. með virðisaukaskatti (88.720.281 kr. – 76.627.264 kr.), þ.e. vantalin skattskyld velta 9.713.267 kr. Vegna ótekjufærðra reikninga er vísað til skýringa gjaldanda um að þessi sala hafi verið færð með sérstökum hætti í bókhaldið og því utan sjóðvélakerfis en að gjaldandi hefði sent endurskoðanda X ehf., E, afrit sölureikninganna til tekjufærslu í bókhaldinu og ekki vitað annað en að salan væri öll tekjufærð. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra kemur fram að í símtali hafi E ekki kannast við að hafa fengið afrit sölureikninga X ehf. eða ónotuð sölureikningseyðublöð. Um sölu út í reikning til starfsmanna, þ.m.t. tónlistarmanna, kom fram af hálfu gjaldanda að hér væri að mestu leyti um að ræða vöruúttektir starfsmanna en einnig rýrnun sem væri tilkomin vegna gjafa til ýmissa viðskiptavina. Skattrannsóknarstjóri ríkisins byggir á því í skýrslu sinni að mismunur fjárhæða samkvæmt skráningu á blöð 5.826.250 kr. og tekjufærðri fjárhæð samkvæmt uppgjörsblöðum 944.840 kr. sé vanfærð sala, þ.e. 4.881.410 kr. með virðisaukaskatti (skattskyld velta vantalin um 3.920.811 kr.). Vegna innborgunar frá D að fjárhæð 52.000 kr. er greint frá því að gjaldandi hafi ætlað að kanna hvort viðskiptin hefðu verið skráð í sjóðvél en engin gögn hefðu borist þar að lútandi.

Samkvæmt framangreindu er niðurstaða skattrannsóknarstjóra ríkisins að heildarsala X ehf. árið 2004 hafi verið 100.878.899 kr., þ.e. 88.720.281 kr. samkvæmt sjóðvél, 6.280.368 kr. samkvæmt sölureikningum, 5.826.250 kr. vegna úttekta starfsfólks o.fl. og 52.000 kr. vegna viðskipta við D. Skattverð nemi samkvæmt þessu 81.026.090 kr. en tekjufærð fjárhæð í bókhaldi hafi verið 61.548.003 kr. og vanfærð skattskyld velta sé því að fjárhæð 19.478.087 kr. og vangreiddur útskattur 4.773.547 kr.

Einnig er í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins gerð grein fyrir öðrum atriðum sem þyki benda til þess að skattskyld velta sé vantalin. Er þar í fyrsta lagi greint frá því að samkvæmt upplýsingum frá greiðslukortafyrirtækjum sé heildarfjárhæð sölu með greiðslukortum samtals 67.132.256 kr., sem skili sér sem innborganir að fjárhæð 67.579.671 kr. á bankareikninga X ehf., en þessar fjárhæðir séu hærri en skráð kortasala samkvæmt sjóðvélakerfi 56.618.277 kr. Þá sé kortavelta samkvæmt uppgjörsblöðum 56.972.797 kr. einnig í ósamræmi við framangreind gögn. Af hálfu gjaldanda kom fram sú skýring á þessu að um væri að ræða sölu með GSM-posum sem ekki hefðu verið tengdir sjóðvélakerfi en salan hefði verið færð sem sala í peningum í sjóðvélar. Hliðstæð skýring kom fram við skýrslutöku af B. Í öðru lagi tiltekur skattrannsóknarstjóri að reiðufjársala samkvæmt sjóðvélum hafi verið 31.135.964 kr. en samkvæmt uppgjörsblöðum 18.709.546 kr. en þennan mismun kvað gjaldandi skýrast af GSM-posunum. Í þriðja lagi hafi sjóðvélar verið opnaðar án sölu 11.437 sinnum á árinu 2004 sem gjaldandi og B töldu stafa af því að sjóðvélar hefðu stundum verið opnaðar tvisvar sinnum þegar greitt var með greiðslukortum eða þegar sjóðvél hefði verið opnuð til að athuga með skiptimynt. Í fjórða lagi hafi verið hætt við afgreiðslu í samtals 838 skipti á árinu og sé heildarfjárhæð vegna þessa 17.653.570 kr. Sú skýring kom fram á þessu af hálfu gjaldanda að sérstakur takki „hætt við afgreiðslu“ hefði verið notaður þegar nýjum starfsmönnum væri kennt á kassann. Í fimmta og síðasta lagi bendir skattrannsóknarstjóri ríkisins á að heildarfjárhæð innborgana á bankareikninga X ehf. sé u.þ.b. 100.000.000 kr. að teknu tilliti til m.a. millifærsluliða og innborgana eigenda og því hærri en fjárhæð heildarsölu samkvæmt uppgjörsblöðum 76.627.183 kr. Þennan mismun taldi gjaldandi að rekja mætti til lána frá eigendum vegna erfiðrar rekstrarstöðu. Sama skýring kom fram af hálfu B og C.

Í bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. ágúst 2005, gerði umboðsmaður gjaldanda ýmsar athugasemdir við fyrirliggjandi skýrslu, dags. 8. júní 2005, m.a. að því er varðaði umfjöllun í skýrslunni um fyrirkomulag tekjuskráningar X ehf. Voru þar í meginatriðum áréttaðar skýringar sem fram komu við skýrslutökur. Þá kom fram að gjaldendur teldu að virðisaukaskattsskýrslur hefðu verið gerðar eftir bestu vitund á hverjum tíma. Við uppgjör rekstrarársins hjá endurskoðanda hefði komið í ljós að skattskyld velta hefði ekki verið rétt fram talin. Hefði því verið gerð leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts og henni skilað og væri verið að semja um greiðslu vangoldins virðisaukaskatts. Yrðu staðfestingar á þessu sendar skattrannsóknarstjóra ríkisins á næstu dögum. Umboðsmaður gjaldenda tók fram að sjóðvélakerfi fyrirtækisins væri mjög fullkomið og gæfi raunsanna mynd af sölu á staðnum að teknu tilliti til leiðréttinga. Miðum fyrir „aðgangsbjór“ væri í 99% tilvika framvísað á bar og salan þá stimpluð í kassa. Úttekt starfsfólks samkvæmt lausum miðum hefði nú verið færð í bókhald og dregið af launum viðkomandi eða þeir krafðir um greiðslu, en úttektir tónlistarmanna hefðu almennt ekki verið rukkaðar, enda álitið að um risnu væri að ræða. Uppgjörsblöð væru byggð á upplýsingum úr sjóðvélakerfi ásamt leiðréttingum og innlögnum í banka. Ekki hefði verið um fullnaðaruppgjör að ræða þar sem vantað hefði tekjufærslur m.a. vegna útleigu og lánssölu. Allir reikningar hefðu nú verið tekjufærðir. Þá kom fram að ýmsar skýringar væru á mismun skráðrar heildarsölu samkvæmt sjóðvélum og uppgjörsblöðum. Margir viðskiptamenn væru afgreiddir á stuttum tíma á álagstímum og eðlilegt að mistök yrðu við innstimplun. Vegna mikillar starfsmannaveltu hefði verið meira um mistök en ella, enda gerði óvant fólk fleiri mistök en þeir sem vanari væru. Iðulega kæmi fyrir að synjað væri um greiðslu með greiðslukorti eftir að salan hefði verið skráð kortasala og hefðu starfsmenn orðið uppvísir að því að skrá söluna sem „greitt með peningum“ í stað þess að hætta við sölu. Viðskiptavinir sem haldið hefðu veislur á veitingastaðnum hefðu iðulega óskað eftir að fá sendan sölureikning vegna úttekta sem þegar hefðu verið skráðar í sjóðvél. Ávallt hefði verið orðið við slíkum óskum en ekki bakfært í sjóðvél og hefðu slíkir reikningar í sumum tilfellum verið slegnir aftur inn við greiðslu og salan þá tvífærð. Þá væri alþekkt vandamál á veitingastöðum að starfsfólk stæli peningum úr sjóðvélum. Hefðu 10–15 starfsmönnum X ehf. verið sagt upp vegna gruns um þjófnað frá upphafi starfseminnar, en ekkert þeirra mála hefði verið kært til lögreglu, enda sönnunaraðstaða erfið. Fyrir mistök hefði sala samkvæmt nokkrum sölureikningum ekki verið tekjufærð en nú hefði verið bætt úr því. Starfsmenn fengju afslátt af drykkjum á bilinu 10–35% og í launakerfi hefði verið skuldfært 1.297.263 kr. vegna úttekta starfsfólks. Því mætti telja að drykkir sem skrifaðir hefðu verið hjá starfsmönnum hefðu verið að andvirði um 1.600.000 kr. Meiri hluti úttekinna drykkja, sem tilgreindir væru í skýrslu skattrannsóknarstjóra, væru skrifaðir á framkvæmdastjóra, skemmtanastjóra eða aðra starfsmenn sem hefðu leyfi til að gefa drykki, en mikið væri tíðkað í rekstri skemmtistaða að gefa fólki drykki til að halda því inni á staðnum, sérstaklega „frægu“ fólki sem gott þætti að hafa á staðnum út frá markaðslegu sjónarmiði. Því væri ekki um eiginlega úttekt að ræða sem draga bæri frá launum heldur risnu, auglýsingakostnað eða rýrnun sem fyrirtækið bæri. Líklegast væri að viðskipti við D hefðu verið skráð í sjóðvél og hann síðan óskað eftir að fá að greiða með innborgun á bankareikning síðar. Hugsanlega hefði láðst að tekjufæra þessa greiðslu þar sem hún hefði borist svo seint, en þetta hefði nú verið tekjufært. Í bréfi umboðsmanns gjaldenda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 19. október 2005, var einnig lögð áhersla á að bætt hafi verið úr þeim ágöllum á bókhaldi X ehf. sem skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi talið vera á tilhögun tekjuskráningar og eini ágreiningur málsins varði færslu risnu sem gjaldendur telji ekki vafa á að standist reglur d-liðar 6. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi.

Eins og fyrr greinir barst skattrannsóknarstjóra ríkisins hinn 2. september 2005 ljósrit af samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts vegna X ehf. rekstrarárið 2004. Samkvæmt skýrslum þessum, sem eru áritaðar mótteknar af tollstjóranum í Reykjavík 1. september 2005, er gerð grein fyrir viðbótarveltu að fjárhæð 15.840.344 kr. frá því sem tilgreint var í upphaflegum virðisaukaskattsskýrslum og hækkun útskatts um 3.880.883 kr. auk hækkunar innskatts um 118.428 kr.

Samkvæmt því sem að framan er rakið þykir rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins hafa leitt í ljós ýmsa annmarka á tekjuskráningu X ehf. rekstrarárið 2004. Fram er komið að sala aðgöngumiða, sem jafnframt fól í sér sölu „aðgangsbjórs“, var ekki skráð fyrr en þegar aðgöngumiða var framvísað á bar og afhending til starfsfólks og tónlistarmanna var ekki skráð með öðrum hætti en á laus blöð. Samkvæmt þessu liggur fyrir að tekjuskráning á rannsóknartímabilinu var ekki í samræmi við ákvæði 8. gr. reglugerðar nr. 50/1993, um bókhald og tekjuskráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, en þar er mælt fyrir um að þeir aðilar, sem nota sjóðvélar við tekjuskráningu, skuli skrá sérhverja afhendingu á vöru eða þjónustu í sjóðvél jafnskjótt og hún fer fram. Þá kom fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að til grundvallar tekjuskráningu í bókhaldi X ehf., sbr. 19. gr. reglugerðar nr. 50/1993, voru sérstök uppgjörsblöð sem fyrirsvarsmenn félagsins útbjuggu vegna hvers tveggja mánaða tímabils, en ekki var byggt á daglegu söluuppgjöri í samræmi við ákvæði 12. gr. reglugerðarinnar, sbr. breytingar á þessum greinum með reglugerðum nr. 136/1997, 599/1999 og 16/2001. Samkvæmt greindum uppgjörsblöðum félagsins nam innslegin sala samtals 88.374.777 kr. allt árið 2004 en við athugun skattrannsóknarstjóra ríkisins á skráningu í sjóðvélar kom raunar í ljós að skráð sala nam nokkru hærri fjárhæð eða 88.720.281 kr. Ekki hefur komið fram skýring á þeim mismun. Engin gögn komu fram við rannsóknina um daglega talningu úr sjóðvélum ásamt samanburði við dagsöluyfirlit sjóðvéla með skýringum á hugsanlegum mismun. Samkvæmt fyrrgreindum uppgjörsblöðum X ehf. nam slíkur mismunur hins vegar samtals 11.747.594 kr. vegna allra uppgjörstímabila ársins og var sú fjárhæð færð til frádráttar þar tilgreindri skráðri sölu 88.374.777 kr. þannig að heildarsala var talin nema 76.627.183 kr. Við færslu í bókhald var þó byggt á 81 kr. hærri fjárhæð eða 76.627.264 kr. og tekjufærð sala á þeim grundvelli talin nema 61.548.003 kr., sbr. einnig virðisaukaskattsskil X ehf. árið 2004 fyrir leiðréttingu með endurgerðum skýrslum í ágúst 2005. Auk þess er um að ræða mismun á tekjufærslum samkvæmt sjóðvélum X ehf. og uppgjörum frá greiðslukortafyrirtækjum árið 2004, sbr. það sem rakið hefur verið í þeim efnum, auk annarra annmarka á tekjuskráningu félagsins og tekjuskráningargögnum, m.a. tíðar opnanir sjóðvélar án skráningar sölu.

Samkvæmt framansögðu verður hvorki talið að tekjuskráningarkerfi X ehf. hafi fullnægt ákvæðum bókhaldslaga um skýrleika og öryggi, sbr. 17. gr. laga nr. 145/1994, um bókhald, né að bókhaldi félagsins og uppgjöri til virðisaukaskatts hafi verið hagað þannig að skattyfirvöld hafi getað gengið úr skugga um réttmæti virðisaukaskattsskila, sbr. 17. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt. Þá kom fram við rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins að öll sala félagsins hafði ekki verið tekjufærð í bókum þess á því tímabili sem rannsóknin tók til.

4. Í máli því, sem hér er til meðferðar, er um að tefla kröfugerð um ákvörðun sektar á hendur gjaldendum samkvæmt þar tilgreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sem gera ráð fyrir því að sektarákvörðun sé bundin þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin. Verður því að taka afstöðu til þess hvort skattrannsóknarstjóri ríkisins hafi með skattrannsókn sinni sýnt fram á hverju skattfjárhæð, sem undan var dregin, hafi að minnsta kosti numið. Allan vafa í því sambandi verður að meta gjaldendum í hag, sbr. grundvallarreglu 45. gr. laga nr. 19/1991, um meðferð opinberra mála.

Eins og fyrr greinir byggja tölulegar niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á skattskilum X ehf. í fyrsta lagi á skráningu sölu í sjóðvélakerfi félagsins en samkvæmt því taldist sala á vöru og þjónustu árið 2004 nema samtals 88.720.281 kr. (skattskyld velta 71.260.130 kr.) Í öðru lagi var byggt á útgefnum sölureikningum X ehf. að fjárhæð 6.280.368 kr. (skattskyld velta 5.044.473 kr.) sem fram komu við rannsókn málsins, m.a. vegna markaðsstyrkja, veisluhalda og útleigu á sal til skemmtanahalds. Í þriðja lagi var byggt á gögnum um afhendingu á vörum til starfsmanna félagsins, þar á meðal tónlistarmanna sem komu fram á staðnum, en samkvæmt þeim var verðmæti úttektar samtals 5.826.250 kr. (skattskyld velta 4.679.720 kr.) Loks og í fjórða lagi var byggt á upplýsingum um sölu til D að fjárhæð 52.000 kr. (skattskyld velta 41.767 kr.) Samtals sala samkvæmt niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins nam því 100.878.899 kr., þar af skattskyld velta 81.026.090 kr. og útskattur 19.852.809 kr. Samkvæmt innsendum virðisaukaskattsskýrslum X ehf. árið 2004 var skattskyld velta tilgreind samtals 61.548.003 kr. og taldist vantalin skattskyld velta því nema 19.478.087 kr. samkvæmt niðurstöðum skattrannsóknarstjóra ríkisins.

Gera verður þær athugasemdir við útreikning heildarveltu samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra að þar sem viðurkennt er í skýrslunni að úttekt starfsfólks o.fl. að fjárhæð 944.840 kr. hafi verið skráð í sjóðvél og tekjufærð í bókhaldi fékk ekki staðist að telja heildarfjárhæð úttektarinnar 5.826.250 kr. til heildarveltu í þessum útreikningi. Því verður að telja að heildarvelta hafi verið ofreiknuð um greinda fjárhæð 944.840 kr. í skýrslu skattrannsóknarstjóra og skattskyld velta um 758.908 kr. Ber að lækka niðurstöðutölu skattrannsóknarstjóra ríkisins um síðastnefnda fjárhæð þannig að vantalin velta teljist hafa numið 18.719.179 kr. samkvæmt rannsókninni.

Samkvæmt samanburðar- og leiðréttingarskýrslum virðisaukaskatts fyrir árið 2004, sem áritaðar eru mótteknar af tollstjóranum í Reykjavík 1. september 2005 og bárust skattrannsóknarstjóra ríkisins degi síðar, var skattskyld velta samkvæmt bókhaldi og ársreikningi tilgreind 77.388.347 kr. eða 15.840.344 kr. hærri en samkvæmt upphaflegum virðisaukaskattsskýrslum. Samkvæmt þessu og skýringum umboðsmanns gjaldenda í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 15. nóvember 2006, þar sem m.a. kemur fram að virðisaukaskattur hafi verið vantalinn í innsendum virðisaukaskattsskýrslum, þykir mega ganga út frá því að af hálfu gjaldenda sé fallist á að skattskyld velta hafi verið vantalin í upphaflegum skýrslum um greinda fjárhæð en að öðru leyti mótmæli gjaldendur niðurstöðum skattrannsóknarstjóra. Ekki er vikið að einstökum þáttum rannsóknarinnar í greindu bréfi umboðsmanns gjaldenda til yfirskattanefndar og ekki hefur komið fram töluleg skýring á mismuni á niðurstöðutölum skattrannsóknarstjóra og viðbótarveltu samkvæmt leiðréttingarskýrslu. Hins vegar liggur fyrir samkvæmt skýringum í bréfum umboðsmanns gjaldenda, dags. 29. ágúst 2005 og 19. október 2005, að gjaldendur líta svo á að hluti úttektar starfsmanna, sem skattrannsóknarstjóri taldi vanfærða til skattskyldrar veltu árið 2004, hafi í raun verið afhending veitinga til gesta sem mikilvægt hafi þótt að halda inni á staðnum og því um risnu, auglýsingakostnað eða rýrnun að ræða. Ætla verður að umræddur mismunur á niðurstöðutölum rannsóknarskýrslu og viðbótarveltu samkvæmt leiðréttingarskýrslu skýrist af þessu viðhorfi gjaldenda. Að þessu athuguðu og með hliðsjón af fjárhæðum sem um er að ræða verður því ráðið að viðbótarvelta samkvæmt leiðréttingarskýrslu taki til áður vantalinnar veltu 9.713.267 kr. vegna mismunar sjóðvéla og uppgjörsblaða, sölu samkvæmt sölureikningum að fjárhæð 5.044.473 kr., viðskipta við D 41.767 kr., svo og hluta úttekta starfsmanna. Hvað sem líður skýringum umboðsmanns gjaldenda, m.a. í bréfi til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 29. ágúst 2005, um ástæður fyrir því að sala var tilgreind lægri í uppgjörsblöðum X ehf. en sjóðvélakerfi bar með sér, verður því ekki betur séð en að viðurkennt hafi verið af hálfu gjaldenda að lækkun sölu vegna ofstimplunar og mismunar, sbr. m.a. töflu 6.1 í skýrslu skattrannsóknarstjóra, hafi ekki átt rétt á sér, auk þess sem skattskyld velta hafi verið vantalin m.a. vegna sölu samkvæmt sölureikningum, enda byggir krafa gjaldenda um að þeim verði ekki ákvörðuð sekt í máli þessu á því að um hafi verið að ræða mistök við uppgjör skattskyldrar veltu á hverju uppgjörstímabili en ekki brot sem framið hafi verið af ásetningi eða stórkostlegu hirðuleysi. Að því athuguðu sem að framan er rakið þykir ekki ástæða til sérstakrar umfjöllunar um niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vantalinnar veltu að því leyti sem byggt var á tekjuskráningargögnum X ehf., þ.e. skráningu í sjóðvélar og útgefnum sölureikningum, enda hafa gjaldendur ekki vefengt þá þætti rannsóknarinnar. Þá þykja ekki efni til annars en að byggja á upplýsingum um sölu til umrædds viðskiptamanns. Eins og fyrr segir verður að líta svo á að reiknað sé með hluta úttektar í nafni starfsmanna í leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts vegna kæranda, sem fyrir liggur í málinu, en að gjaldendur dragi í efa að borið hafi að telja andvirði drykkja sem afhentir hafi verið gestum án endurgjalds sem söluhvetjandi aðgerð til skattskyldrar veltu. Að virtum skýringum gjaldenda í þessu sambandi, sem ekki hafa fengið sérstaka umfjöllun af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins, þykir ekki rétt að reikna með hærri fjárhæð vantalinnar veltu en gerð er grein fyrir í greindri leiðréttingarskýrslu virðisaukaskatts, þ.e. 15.840.344 kr., og er þá jafnframt tekið tillit til reiknivillu í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. að framan.

Vantalin skattskyld velta í virðisaukaskattsskýrslum X ehf. árið 2004 tekur til allra uppgjörstímabila rekstrarársins og stafaði í meginatriðum af því að skráð sala í sjóðvélar var lækkuð í uppgjörsblöðum, sem lágu til grundvallar tekjufærslu í bókhald, um ósundurliðaðar fjárhæðir án viðhlítandi skýringa og látið var hjá líða að tilgreina í skýrslunum seldar vörur og þjónustu samkvæmt útgefnum sölureikningum. Þá var andvirði afhentrar vöru til starfsmanna ekki talið til skattskyldrar veltu í öllum tilvikum. Við skýrslutökur í málinu kom fram að greind uppgjörsblöð voru unnin á grundvelli upplýsinga frá gjaldanda, A, sem telja verður að hann hafi nú viðurkennt að hafi ekki verið réttar. Er vandséð að hvaða leyti um hafi verið að ræða mistök gjaldanda, svo sem haldið er fram í vörn umboðsmanns gjaldenda, enda hefur ekkert komið fram um það í hverju þau mistök hafi verið fólgin. Á sama hátt var á ábyrgð gjaldanda sem framkvæmdastjóra X ehf. að sjá til þess að sala samkvæmt sölureikningum væri skráð í bókhald félagsins og að tekjuskráning væri að öðru leyti að lögum.

Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið þykir sannað að gjaldandi, A, hafi með saknæmum hætti rangfært virðisaukaskattsskil X ehf. árið 2004 þannig að varði gjaldanda refsingu eftir 6. mgr., sbr. 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995.

5. Af hálfu gjaldenda er gerð sú athugasemd í bréfi til yfirskattanefndar, dags. 15. nóvember 2006, að málsmeðferð hafi dregist úr hömlu í meðförum embættis skattrannsóknarstjóra ríkisins. Að því leyti sem athugasemd umboðsmanns gjaldenda kann að lúta að því að sakir í málinu séu fyrndar skal tekið fram að samkvæmt lokamálsgrein 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum, fyrnist sök samkvæmt 40. gr. laganna á sex árum miðað við upphaf rannsóknar á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins eða rannsóknarlögreglustjóra ríkisins eða hjá löglærðum fulltrúum þeirra gegn skattaðila sem sökunaut, enda verði ekki óeðlilegar tafir á rannsókn máls eða ákvörðun refsingar. Ekki verður séð af gögnum málsins að gjaldandi, A, hafi komið fyrir löglærðan fulltrúa skattrannsóknarstjóra ríkisins þar sem hann hafi verið sakaður um brot gegn skattalögum. Verður því að líta svo á að fyrning teljist hafa verið rofin að því er varðar brot gegn lögum um virðisaukaskatt þegar krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins var kynnt gjaldendum með bréfum yfirskattanefndar, dags. 29. september 2006, sbr. 3. málsl. 4. mgr. 82. gr. almennra hegningarlaga nr. 19/1940. Þá voru ekki liðin sex ár frá 5. apríl 2004, sem var gjalddagi uppgjörstímabilsins janúar-febrúar 2004, sbr. 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988, sem er fyrsta uppgjörstímabilið sem mál þetta tekur til. Reynir því ekki á það hvort óeðlilegar tafir hafi orðið á rannsókn málsins eða ákvörðun refsingar með tilliti til fyrningar sakar. Með skírskotan til framanritaðs teljast brot gjaldenda gagnvart lögum um virðisaukaskatt ekki vera fyrnd að neinu leyti. Að öðru leyti kemur dráttur á málsmeðferð til athugunar við ákvörðun sektar.

6. Ákvarða ber gjaldanda, A, sekt samkvæmt framangreindum ákvæðum 40. gr. laga nr. 50/1988. Samkvæmt breytingum á refsiákvæðum skattalaga, sem gerðar voru með lögum nr. 42/1995 og tóku gildi 9. mars 1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem undan var dregin, þó að teknu tilliti til álags. Við ákvörðun sektarfjárhæðar þykir með hliðsjón af ákvæði 4. mgr. 37. gr. A reglugerðar nr. 373/2001, um framkvæmd skatteftirlits og skattrannsókna, sbr. 4. gr. reglugerðar nr. 334/2006, mega taka tillit til þess að í tengslum við rannsóknina var lögð fram leiðréttingarskýrsla virðisaukaskatts vegna rekstrar X ehf. árið 2004. Í úrskurði þessum hefur verið byggt á fjárhæð skattskyldrar veltu samkvæmt greindri leiðréttingarskýrslu og er ekki vefengt af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins að virðisaukaskattur hafi verið greiddur í samræmi við skýrsluna. Þykja því skilyrði til þess að færa fésekt niður fyrir lögbundið lágmark sektarrefsingar, sbr. 8. og 9. tölul. 1. mgr. 74. gr. laga nr. 19/1940. Þá ber að líta til þess að dráttur hefur orðið á meðferð málsins án þess að gjaldanda verði um kennt. Að þessu virtu, málsatvikum að öðru leyti og að teknu tilliti til álags samkvæmt 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldanda hæfilega ákveðin 5.000.000 kr. til ríkissjóðs.

Að virtum dómi Hæstaréttar 21. júní 1991 (H 1991:1236) og með vísan til 8. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, þykir rétt að gera X ehf. að greiða sekt þessa in solidum með A.

7. Gjaldendur hafa gert kröfu um að þeim verði úrskurðaður málskostnaður úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum máls þessa þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til þess að ákvarða gjaldendum málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldendur, A og X ehf., greiði in solidum sekt að fjárhæð 5.000.000 kr. til ríkissjóðs. Málskostnaðarkröfu gjaldenda er hafnað.