Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 4. janúar 2007, hefur umboðsmaður kærenda skotið til yfirskattanefndar úrskurðum ríkisskattstjóra, dags. 30. nóvember 2006, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2001 og 2002. Með úrskurðum þessum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, um 2.063.947 kr. gjaldárið 2001 og um 1.859.320 kr. gjaldárið 2002 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að úrskurðir ríkisskattstjóra verði felldir úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda, A, verði ákvarðaður sjómannaafsláttur gjaldárin 2001 og 2002. Sérstaklega er krafist niðurfellingar álags. Loks er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að skattrannsóknarstjóri ríkisins tók skattskil kæranda, A, vegna tekjuáranna 2000 og 2001 til rannsóknar. Tilefni rannsóknarinnar má rekja til rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins á bókhaldi og skattskilum X ehf., en á þeim tíma sem athugun skattrannsóknarstjóra tók til starfaði kærandi sem vinnslustjóri á skuttogaranum M sem gerður var út af X ehf. til rækjuveiða á Flæmingjagrunni. Rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda lauk með skýrslu embættisins, dags. 4. september 2003, þar sem niðurstaðan var sú að kærandi hefði þegið greiðslur frá Y, dótturfélagi X ehf., sem skráð væri í Lettlandi, og áhafnaleigum á vegum þess, á árunum 2000 og 2001 án þess að gera grein fyrir þeim tekjum í skattframtölum sínum árin 2001 og 2002. Væri því ljóst að opinber gjöld kæranda umrædd gjaldár yrðu ekki ákvörðuð á grundvelli þeirra skattframtala sem kærandi hefði staðið skil á vegna tekjuáranna 2000 og 2001, enda þætti í ljós leitt að þau væru efnislega röng þar sem tekjur væru vantaldar. Hefði rannsóknin leitt í ljós þær tölulegu niðurstöður að vanframtaldar skattskyldar tekjur kæranda tekjuárið 2000 næmu 2.063.947 kr. og vanframtaldar skattskyldar tekjur tekjuárið 2001 næmu 1.859.320 kr. eða samtals 3.923.267 kr. bæði árin.

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins var mál kæranda sent ríkisskattstjóra til meðferðar, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt. Með bréfi, dags. 5. nóvember 2003, boðaði ríkisskattstjóri kæranda, A, að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. september 2003, og með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. mgr. 103. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2001 og 2002. Í bréfinu rakti ríkisskattstjóri helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt rannsóknarskýrslu þess embættis og tók fram að rannsóknin hefði leitt í ljós að kærandi hefði vantalið tekjur í skattframtölum sínum árin 2001 og 2002 að fjárhæð 2.063.947 kr. fyrra árið og 1.859.320 kr. það síðara. Hygðist ríkisskattstjóri því nýta sér heimild í 1. mgr., sbr. 2. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og áætla gjaldstofna kæranda umrædd gjaldár. Þá er þess að geta að með bréfi til kæranda, B, dags. 5. nóvember 2003, boðaði ríkisskattstjóri sérstaklega endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárin 2001 og 2002 þar sem fyrirhugað væri að lækka áður ákvarðaðar vaxtabætur og barnabætur hennar um tilgreindar fjárhæðir. Kom fram í bréfinu að lækkun bótanna ætti rót sína að rekja til fyrirhugaðrar endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda, A.

Með bréfi, dags. 22. nóvember 2003, mótmælti umboðsmaður kærenda hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra. Var þess krafist í bréfinu að ríkisskattstjóri félli frá fyrirhuguðum breytingum „en úrskurði þess í stað [kæranda] fullan sjómannaafslátt bæði árin“, eins og sagði í bréfinu.

Með úrskurðum um endurákvörðun, dags. 26. ágúst 2004, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, um 2.063.947 kr. gjaldárið 2001 og um 1.859.320 kr. gjaldárið 2002 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Þá hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um sjómannaafslátt gjaldárin 2001 og 2002.

Af hálfu kærenda var úrskurðum ríkisskattstjóra skotið til yfirskattanefndar með kæru, dags. 14. september 2004. Var þess krafist í kærunni að úrskurðir ríkisskattstjóra yrðu felldir úr gildi og að kæranda, A, yrði ákvarðaður sjómannaafsláttur gjaldárin 2001 og 2002. Þá var krafist niðurfellingar álags. Loks var þess krafist að kærendum yrði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði. Ríkisskattstjóri lagði fram kröfugerð í málinu fyrir hönd gjaldkrefjenda með bréfi, dags. 29. október 2004, þar sem krafist var staðfestingar á úrskurðum ríkisskattstjóra. Kæra kærenda var tekin til úrlausnar hinn 16. nóvember 2005 með úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/2005. Voru hinir kærðu úrskurðir ríkisskattstjóra felldir úr gildi vegna annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra og kærendum ákvarðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði að fjárhæð 30.000 kr. Kröfu kæranda, A, um sjómannaafslátt var hins vegar hafnað. Í forsendum úrskurðar yfirskattanefndar segir m.a. svo:

„Samkvæmt framansögðu lagði ríkisskattstjóri til grundvallar í úrskurðinum að X ehf. væri launagreiðandi vegna hinna umdeildu greiðslna til kæranda og virðist litið svo á í úrskurðinum að af þeirri niðurstöðu leiddi að ekki væri þörf á frekari umfjöllun um ákvæði margnefnds tvísköttunarsamnings milli Íslands og Lettlands. Af þessu tilefni skal áréttað að í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins var lagt til grundvallar að um greiðslur frá hinum erlendu félögum væri að ræða, þ.e. dótturfélagi X ehf. í Lettlandi, Y, og eftir atvikum þeim áhafnaleigum sem fyrr greinir, og var skýrsla skattrannsóknarstjóra afdráttarlaus að því leyti. Í boðunarbréfi sínu, dags. 5. nóvember 2003, vísaði ríkisskattstjóri til skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og af bréfinu varð ekkert annað ráðið en að ríkisskattstjóri byggði á niðurstöðu skattrannsóknarstjóra að því er þetta atriði varðar og að þannig væri lagt til grundvallar að um erlendar tekjur væri að ræða. Þar sem ríkisskattstjóri lagði hins vegar allt annað mat á samband aðila að þessu leyti í úrskurði sínum um endurákvörðun bar honum að gera grein fyrir þeirri afstöðu sinni í boðunarbréfinu þannig að kærandi ætti þess kost að tjá sig um þær forsendur ríkisskattstjóra, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður ekki talið að umrædd ályktun ríkisskattstjóra sé rökstudd á fullnægjandi hátt í hinum kærða úrskurði, enda er ekkert annað fært fram til stuðnings henni en að X ehf. hafi annast um greiðslu launanna til kæranda. Í úrskurðinum er ekki vísað til neinna réttarreglna í þessu sambandi og m.a. ekkert vikið að ákvæðum fyrrgreinds tvísköttunarsamnings. Eins og áður segir gat ekki ráðið neinum úrslitum í málinu hvort skattur hefði verið greiddur af umræddum tekjum erlendis eða ekki heldur fór um heimild til skattlagningar hér á landi og tilhögun skattlagningar eftir íslenskum lögum og ákvæðum tvísköttunarsamningsins.

Samkvæmt framansögðu verður að telja að forsendur ríkisskattstjóra hafi breyst í grundvallaratriðum við meðferð málsins, enda varð ekki annað ráðið af boðunarbréfi ríkisskattstjóra en að lagt væri til grundvallar fyrirhugaðri endurákvörðun að um greiðslur frá erlendum félögum væri að ræða en ekki frá X ehf. Með þessari málsmeðferð var farið á svig við lögfestan andmælarétt kæranda, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá verður að telja að rökstuðningur ríkisskattstjóra hafi verið ófullnægjandi bæði í boðunarbréfi, dags. 5. nóvember 2003, og í úrskurði um endurákvörðun, dags. [26.] ágúst 2004, sbr. 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og ákvæði um efni rökstuðnings í 1. og 2. mgr. 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, m.a. þar sem ríkisskattstjóri lét hjá líða að fjalla um atriði sem höfðu verulega þýðingu fyrir niðurstöðu málsins. Verður að telja að um verulega annmarka á meðferð málsins sé að ræða. Af þessum sökum verður ekki hjá því komist að ómerkja hinar kærðu breytingar ríkisskattstjóra. Með úrskurði þessum er þá ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefna málsins.“

III.

Með bréfi, dags. 14. ágúst 2006, boðaði ríkisskattstjóri kæranda, A, að á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. september 2003, og með vísan til 3. mgr. 101. gr. laga nr. 90/2003, sbr. 6. mgr. 103. gr. sömu laga, væri fyrirhugað að endurákvarða áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2001 og 2002. Í bréfinu tók ríkisskattstjóri fram að með úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/2005 í máli kæranda hefði yfirskattanefnd ómerkt úrskurð ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 26. ágúst 2004, vegna formgalla á meðferð málsins af hendi ríkisskattstjóra án þess að taka afstöðu til ágreiningsefna málsins. Að svo búnu rakti ríkisskattstjóri í bréfi sínu helstu niðurstöður skattrannsóknarstjóra ríkisins samkvæmt rannsóknarskýrslu þess embættis og ítrekaði að rannsóknin hefði leitt í ljós að kærandi hefði vantalið tekjur í skattframtölum sínum árin 2001 og 2002 að fjárhæð 2.063.947 kr. fyrra árið og 1.859.320 kr. það síðara. Kærandi hefði borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi gjaldárin 2001 og 2002, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003 og 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga, og honum hefði því borið að gera grein fyrir öllum tekjum sínum, innlendum sem erlendum, í skattframtölum sínum vegna tekjuáranna 2000 og 2001. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra væri byggt á því að hinar vanframtöldu tekjur kæranda vegna starfa um borð í togaranum M, sem gerður hefði verið út af X ehf., væru til komnar vegna greiðslna frá lettnesku dótturfélagi X ehf., þ.e. Y, og eftir atvikum greiðslna frá erlendum áhafnaleigum. Ríkisskattstjóri liti þó svo á að ýmislegt benti til þess að í raun hefði X ehf. verið launagreiðandi kæranda og hin erlendu félög eingöngu verið milliliðir um greiðslu hluta launanna, enda hefði kærandi verið ráðinn til starfans af X ehf. og innt störfin af hendi um borð í skipi þess félags. Væru líkur á því að umrætt fyrirkomulag hefði verið viðhaft til þess að komast hjá skilum staðgreiðslu og tryggingagjalds hér á landi af laununum. Eins og málið lægi fyrir hygðist ríkisskattstjóri allt að einu byggja á því að um launagreiðslur frá lettneskum aðila hefði verið að ræða.

Í boðunarbréfinu tók ríkisskattstjóri fram að miðað við þá niðurstöðu að um laun frá lettneskum aðila væri að ræða væri nauðsynlegt að taka afstöðu til þess í málinu hvort tvísköttunarsamningur milli Íslands og Lettlands, sem birtur hefði verið með auglýsingu nr. 5, 4. desember 1995 í C-deild Stjórnartíðinda, hefði áhrif á skattlagningu umræddra tekna. Vísaði ríkisskattstjóri til ákvæða a-liðar 1. mgr. 3. gr. og 15. gr. samningsins og til bókunar með samningnum þar sem fram kæmi í 7. tölul. að ákvæði 2. mgr. 15. gr. tæki ekki til launþega sem leigður væri út, þ.e. til launþega sem væri ráðstafað til aðila (útleigjanda) til að framkvæma vinnu í landi annars aðila (stjórnanda) í öðru aðildarríki, að uppfylltum tilteknum skilyrðum. Kærandi hefði starfað sem vinnslustjóri á skuttogara sem gerður hefði verið út til veiða á Flæmingjagrunni og því væri ljóst að kærandi hefði ekki innt vinnu sína af hendi í Lettlandi, sbr. b-lið 1. mgr. 3. gr. tvísköttunarsamningsins. Í tilviki kæranda gilti því meginregla 1. mgr. 15. gr. samningsins, þ.e. skattlagningarréttur vegna launa kæranda væri hér á landi, og skipti ekki máli í því sambandi þótt endurgjald fyrir vinnuna hefði að hluta til verið greitt af erlendum aðila, enda kæmi skýrt fram í 7. tölul. bókunar með samningnum að ákvæði 2. mgr. 15. gr. gilti ekki þegar um útleigu á vinnuafli væri að ræða. Hygðist ríkisskattstjóri því nýta sér heimild í 1. mgr., sbr. 2. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og áætla gjaldstofna kæranda gjaldárin 2001 og 2002. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 á vantalda skattstofna, nema færð yrðu fram haldbær rök fyrir því af hálfu kæranda að fella bæri álagið niður á grundvelli 3. mgr. sömu lagagreinar. Í niðurlagi boðunarbréfsins gerði ríkisskattstjóri tölulega grein fyrir fyrirhuguðum breytingum á skattstofnum og gat þess að breytingarnar leiddu til þess að áður ákvarðaðar vaxtabætur kæranda gjaldárið 2001 lækkuðu um 36.471 kr. og áður ákvarðaðar barnabætur lækkuðu um 51.599 kr. Gjaldárið 2002 lækkuðu áður ákvarðaðar vaxtabætur um 16.242 kr. og áður ákvarðaðar barnabætur 34.607 kr. féllu niður.

Þess er að geta að með bréfi til kæranda, B, dags. 14. ágúst 2006, boðaði ríkisskattstjóri sérstaklega endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárin 2001 og 2002 þar sem fyrirhugað væri að lækka áður ákvarðaðar vaxtabætur hennar um 36.471 kr. fyrra árið og 16.242 kr. það síðara og lækka áður ákvarðaðar barnabætur um 51.599 kr. fyrra árið og fella niður barnabætur síðara árið 34.607 kr. Kom fram í bréfinu að lækkun vaxtabóta og barnabóta ætti rót sína að rekja til fyrirhugaðrar endurákvörðunar opinberra gjalda kæranda, A.

Með bréfi, dags. 24. október 2006, mótmælti umboðsmaður kærenda hinum boðuðu breytingum ríkisskattstjóra. Í bréfi umboðsmanns kærenda kom fram að andmæli við hinum boðuðu breytingum byggðust m.a. á því að ríkisskattstjóri hefði í boðunarbréfi sínu, dags. 14. ágúst 2006, ekki bætt úr þeim annmörkum sem yfirskattanefnd hefði talið vera á málsmeðferð ríkisskattstjóra í úrskurði sínum nr. 340/2005 í máli kærenda. Í því sambandi skipti m.a. máli að rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins væri í veigamiklum atriðum gölluð sem hefði leitt til þess að „ofursönnunarkröfur“ hefðu verið gerðar til kæranda, m.a. um öflun gagna. Hafa bæri í huga að um borð í togaranum M hefðu verið einstaklingar af ýmsum þjóðernum sem notið hefðu veikinda- og sjúkraaðstöðu í Lettlandi á grundvelli skattskyldu þar í landi. Ríkisskattstjóri hygðist miða við að um launagreiðslur frá lettneskum aðila væri að ræða. Í því sambandi yrði að hafa í huga að kærandi hefði verið lögskráður á M bæði árin 2000 og 2001 og starfað um borð í togaranum, en dvalið hér á landi af og til, m.a. í fríum. Heimili og útgerðarhöfn togarans hefði verið í Lettlandi. Þá kvaðst umboðsmaður kærenda telja að ríkisskattstjóra væri óheimilt „án frekari rannsóknar og fyrirspurnar að boða beint endurákvörðun skatta að gengnum úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/2005“, enda lægju ekki fyrir nýjar upplýsingar eða gögn sem heimiluðu endurupptöku málsins hjá ríkisskattstjóra. Skoðanaskipti ríkisskattstjóra væru einungis byggð á athugasemdum í úrskurði yfirskattanefndar en ekki á nýrri og viðhlítandi skattrannsókn. Ákvæði 23. og 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 ættu ekki við í málinu og útilokað væri að 101. gr. laga nr. 90/2003 heimilaði endurupptöku málsins, enda væri dómstólaleið greið fyrir gjaldkrefjendur. Þá kom fram að af hálfu kærenda væru sjónarmið og rök sem fram hefðu komið við hina fyrri meðferð málsins, sbr. bréf umboðsmanns kærenda til ríkisskattstjóra, dags. 22. nóvember 2003, áréttuð.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. nóvember 2006, hratt ríkisskattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, um 2.063.947 kr. gjaldárið 2001 og um 1.859.320 kr. gjaldárið 2002 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Nam fjárhæð álags 515.987 kr. gjaldárið 2001 og 464.830 kr. gjaldárið 2002. Í úrskurði sínum rakti ríkisskattstjóri gang málsins og helstu niðurstöður rannsóknar skattrannsóknarstjóra ríkisins með hliðstæðum hætti og gert var í boðunarbréfi, dags. 14. ágúst 2006. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda í bréfi, dags. 24. október 2006, tók ríkisskattstjóri fram að gera yrði þá kröfu til kæranda að hann gæti sýnt fram á réttmæti staðhæfinga um að skattur hefði verið greiddur af hinum umdeildu launatekjum í Lettlandi. Yrði ekki talið að strangar kröfur væru gerðar til kæranda í þessum efnum. Kærandi hefði borið ótakmarkaða skattskyldu hér á landi umrædd ár samkvæmt 1. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður lög nr. 75/1981, enda hefði hann átt skráð lögheimili hér á landi á greindum tíma. Þá yrði ekki fallist á með umboðsmanni kæranda að ríkisskattstjóra væri óheimilt að taka málið til meðferðar að nýju, enda hefði verið litið svo á í úrskurðaframkvæmd að skattyfirvöldum væri heimilt að taka mál til meðferðar á nýjan leik í þeim tilvikum þegar yfirskattanefnd hefði fellt úrskurð skattstjóra eða ríkisskattstjóra úr gildi á formlegum grundvelli, þ.e. vegna annmarka á málsmeðferð, sbr. úrskurð yfirskattanefndar nr. 439/2000. Endurupptaka máls kæranda væri því fyllilega heimil, enda væri gætt tímamarka samkvæmt 97. gr. laga nr. 90/2003. Vegna athugasemda umboðsmanns kæranda að öðru leyti vísaði ríkisskattstjóri til fyrri röksemda í úrskurði embættisins, dags. 26. ágúst 2004, og áréttaði þær. Að því er varðar sjómannaafslátt tók ríkisskattstjóri fram að kröfu kæranda um sjómannaafslátt gjaldárin 2001 og 2002 hefði verið hafnað með úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/2005 og hefði ríkisskattstjóri enga heimild til að breyta þeirri ákvörðun nefndarinnar, sbr. 15. gr. laga nr. 30/1992. Að öðru leyti ítrekaði ríkisskattstjóri þau sjónarmið sem fram komu í boðunarbréfi, dags. 14. ágúst 2006. Til stuðnings álagsbeitingu tók ríkisskattstjóri fram að full ástæða væri til beitingar álags þar sem um vanframtaldar tekjur væri að ræða, sbr. ákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 30. nóvember 2006, hratt ríkisskattstjóri hinni boðuðu lækkun vaxtabóta og barnabóta kæranda, B, gjaldárin 2001 og 2002 vegna endurákvörðunar á opinberum gjöldum kæranda, A, í framkvæmd. Vísaði ríkisskattstjóri til úrskurðar síns í máli A varðandi rökstuðning.

IV.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 4. janúar 2007, er þess krafist að úrskurðir ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. nóvember 2006, verði felldir úr gildi. Þá er þess krafist að kæranda, A, verði ákvarðaður sjómannaafsláttur. Sérstaklega er krafist niðurfellingar álags. Loks er þess krafist að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt mati yfirskattanefndar.

Til stuðnings framangreindum kröfum vísar umboðsmaður kærenda til allra þeirra málsástæðna og lagaraka sem komið hafi fram af hálfu kærenda við meðferð málsins á fyrri stigum þess, m.a. við hina fyrri meðferð fyrir yfirskattanefnd. Kemur fram að kröfur kærenda séu byggðar bæði á formlegum og efnislegum grundvelli. Ítrekað sé að af hálfu ríkisskattstjóra sé öll sönnunarbyrði lögð á kæranda og byggt á „sterkum líkum“ í því sambandi, svo sem komist sé að orði í hinum kærða úrskurði ríkisskattstjóra. Þá sé áréttað að ríkisskattstjóra hafi verið óheimilt að taka mál kærenda til meðferðar á nýjan leik að gengnum úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/2005, „þ. á m. með þeirri málsmeðferð, sem hann viðhafði“, eins og segir í kærunni. Þá sé bent á að skattlagningarstaður ráðist af heimilisfesti manna, sbr. m.a. 1. gr. laga nr. 90/2003. Fráleitt sé að beita álagi í tilviki kærenda, enda hafi kærendur ávallt fullyrt að ekki sé um skattskyldar tekjur hér á landi að ræða.

V.

Með bréfi, dags. 2. mars 2007, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Samkvæmt 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, skal ríkisskattstjóri koma fram gagnvart yfirskattanefnd fyrir hönd gjaldkrefjenda. Þann 1. janúar sl. tók Skúli Eggert Þórðarson við embætti ríkisskattstjóra en hann hafði áður gengt embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins. Samkvæmt 2. málsl. 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 telst hann vanhæfur til að koma fram gagnvart yfirskattanefnd fyrir hönd gjaldkrefjenda í þeim málum sem sættu rannsókn undir hans stjórn sem skattrannsóknarstjóra. Af þeim sökum hefur fjármálaráðherra skipað Stefán Skjaldarson, skattstjóra Vesturlandsumdæmis, til að vera sérstakur ríkisskattstjóri ad hoc til að fara með ákvörðunarvald ríkisskattstjóra í þeim málum sem stofnað var til í tíð embættisfærslu núverandi ríkisskattstjóra.

Í kæru til yfirskattanefndar er því haldið fram að ríkisskattstjóra hafi ekki verið heimilt að taka upp málið og úrskurða í því að nýju. Yfirskattanefnd hefur margoft úrskurðað að svo framarlega sem ekki hefur verið tekin efnisafstaða til ágreiningsefnisins í úrskurði yfirskattanefndar er skattyfirvöldum heimilt að taka mál fyrir að nýju enda sé hin nýja endurákvörðun innan þeirra tímamarka sem 97. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, setur. Til stuðnings þessu má nefna úrskurð yfirskattanefndar nr. 439/2000.

Þá kemur fram í kærunni að ríkisskattstjóri byggi endurákvörðun sína á því að fella alla sönnunarbyrði á kæranda A og að byggt sé á ,,sterkum líkum“ og vitnar umboðsmaður kæranda þar til bls. 9 í hinum kærða úrskurði. Á bls. 9 í úrskurðinum kemur fram að ríkisskattstjóri telji sterkar líkur vera á því að hinn raunverulegi launagreiðandi kæranda A hafi í raun verið X ehf. en ekki hinir erlendu milliliðir. Engu að síður sé á því byggt í málinu að um launagreiðslur frá lettneskum aðilum hafi verið að ræða. Ríkisskattstjóri getur því ekki séð að málatilbúnaðurinn sé byggður á ,,sterkum líkum“. Á því er byggt að um launagreiðslur frá erlendum aðilum sé að ræða og nánar rakið í úrskurðinum ákvæði tvísköttunarsamnings Íslands og Lettlands þar sem niðurstaðan er sú að Ísland eigi skattlagningarréttinn á umræddum tekjum en ekki Lettland þrátt fyrir að launagreiðandinn sé erlendur. Þá getur ríkisskattstjóri ekki séð að lögð sé óvenjulega þung sönnunarbyrði á kæranda.

Umboðsmaður kærenda bendir á það í kæru sinni að skattlagningarstaður ráðist af heimilisfesti manna, sbr. 1. gr. laga nr. 90/2003. Ríkisskattstjóri fær ekki séð hvernig ábending þessi geti verið rök fyrir því að fella úr gildi hinn kærða úrskurð enda byggir ríkisskattstjóri mál sitt á því að kærandinn A hafi borið hér á landi fulla og ótakmarkaða skattskyldu á þeim tekjuárum sem um ræðir sbr. 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt (áður samhljóða lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt) og 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga.

Þá mótmælir umboðsmaður kærenda álagsbeitingu ríkisskattstjóra þar sem kærandi A hafi ávallt fullyrt að umræddar tekjur væru ekki skattskyldar hér á landi og að málsmeðferð hafi tekið langan tíma. Ríkisskattstjóri telur kærendur ekki hafa sýnt fram á að tekjurnar séu skattskyldar í öðru ríki og að Íslandi beri að falla frá ótvíræðum skattlagningarrétti sínum. Þá verður ekki séð að falla beri frá beitingu álags vegna þess tíma sem farið hefur í málsmeðferð.

Að framangreindu virtu og með vísan til forsendna hinna kærðu úrskurða er þess krafist að úrskurðir ríkisskattstjóra verði staðfestir enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 5. mars 2007, var kærendum sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 9. mars 2007, hefur umboðsmaður kærenda gert grein fyrir athugasemdum sínum. Vísar hann til þess að í upphafi kröfugerðar ríkisskattstjóra sé þess getið að fjármálaráðherra hafi skipað nafngreindan skattstjóra til að vera sérstakur ríkisskattstjóri ad hoc til að fara með mál kærenda fyrir yfirskattanefnd vegna vanhæfis ríkisskattstjóra. Um vanhæfi skattyfirvalda séu ákvæði í 104. gr. laga nr. 90/2003 og beri í því sambandi að leggja til grundvallar hliðstæðan mælikvarða og gildi um dómara. Ekki liggi fyrir með hvaða hætti ríkisskattstjóri hafi lýst sig vanhæfan til þess að fara með mál sem stofnað hafi verið til í tíð hans sem skattrannsóknarstjóra ríkisins og engin tilkynning þess efnis hafi borist kærendum. Fjármálaráðherra hafi skipað nafngreindan skattstjóra sem „seturíkisskattstjóra“ í umræddum málum, þó án sérstakrar tilgreiningar á sérhverju máli sem vanhæfið taki til. Skipunarbréf fjármálaráðherra liggi ekki fyrir. Miðað við frásögn í kröfugerð ríkisskattstjóra sé ljóst að hin almenna skipun „seturíkisskattstjóra“ fái ekki staðist að lögum, sbr. ákvæði 101., 102. og 106. gr. laga nr. 90/2003 þar sem mælt sé fyrir um eftirlit fjármálaráðherra og ríkisskattstjóra með störfum skattstjóra. Þá riti tveir starfsmenn fyrrverandi og núverandi ríkisskattstjóra undir kröfugerð í málinu fyrir hönd „seturíkisskattstjóra“, en á engan hátt verði ráðið hvort og þá með hvaða hætti „seturíkisskattstjóri“ hafi komið að málinu. Vegna undirmannavanhæfis starfsmannanna, sem um ræðir, hafi þeir verið vanhæfir til þess að semja og leggja fram kröfugerð í málinu. Með vísan til framanritaðs sé þess krafist að umrædd kröfugerð verði að engu höfð og að litið verði svo á að hvorki greinargerð né rökstuðningur ríkisskattstjóra fyrir hönd gjaldkrefjenda í skilningi 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, hafi borist yfirskattanefnd. Að öðru leyti séu kröfur og sjónarmið kærenda ítrekuð.

VI.

Kæra í máli þessu varðar endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2001 og 2002, sbr. úrskurði ríkisskattstjóra um endurákvörðun, dags. 30. nóvember 2006. Með úrskurðum þessum hækkaði ríkisskattstjóri tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda, A, um 2.063.947 kr. gjaldárið 2001 og um 1.859.320 kr. gjaldárið 2002 að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda umrædd gjaldár til samræmis. Leiddi sú ákvörðun til þess að áður ákvarðaðar vaxtabætur og barnabætur kærenda gjaldárin 2001 og 2002 lækkuðu eða féllu niður, sbr. hér að framan. Endurákvörðun ríkisskattstjóra var gerð á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. september 2003, vegna rannsóknar á skattskilum kæranda, A, tekjuárin 2000 og 2001, sbr. 3. mgr. 101. gr. og 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Rannsókn skattrannsóknarstjóra varðaði greiðslur til kæranda vegna starfa hans á skuttogaranum M sem gerður var út af X ehf. til rækjuveiða á Flæmingjagrunni. Rannsókn skattrannsóknarstjóra á skattskilum kæranda hófst formlega 29. október 2002. Í kafla II hér að framan og í úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/2005 er gerð grein fyrir helstu niðurstöðum rannsóknarinnar, m.a. ályktunum sem dregnar voru um vantaldar tekjur umrædd ár. Laut rannsóknin fyrst og fremst að þessum atriðum og byggði sá þáttur hennar á upplýsingum sem kærandi sjálfur veitti við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins og upplýsingum sem C, framkvæmdastjóri X ehf., veitti við skýrslutökur hjá embættinu sem og gögnum sem C lét skattrannsóknarstjóra í té vegna málsins, m.a. kvittunum vegna greiðslna til kæranda á árunum 2000 og 2001. Á grundvelli skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins taldi ríkisskattstjóri að tekjur væru vanframtaldar í skattframtölum kæranda árin 2001 og 2002 og hækkaði tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda umrædd gjaldár um fyrrgreindar fjárhæðir að viðbættu 25% álagi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003.

Í kröfugerð embættis ríkisskattstjóra í máli þessu, dags. 2. mars 2007, er greint frá því að ríkisskattstjóri, Skúli Eggert Þórðarson, hafi vikið sæti í málinu þar sem um sé að ræða mál sem verið hafi til rannsóknar hjá embætti skattrannsóknarstjóra ríkisins á þeim tíma þegar Skúli Eggert Þórðarson gegndi því embætti. Kemur fram að af þeim sökum hafi fjármálaráðherra skipað Stefán Skjaldarson, skattstjóra Vesturlandsumdæmis, til að vera sérstakur ríkisskattstjóri ad hoc og fara með ákvörðunarvald ríkisskattstjóra í þeim málum sem stofnað hafi verið til „í tíð embættisfærslu núverandi ríkisskattstjóra“, eins og segir í kröfugerðinni. Í bréfi umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 9. mars 2007, eru af þessu tilefni gerðar athugasemdir við hæfi setts ríkisskattstjóra í málinu, auk þess sem fram kemur að kærendur telji að tveir starfsmenn ríkisskattstjóra, sem undirrita kröfugerð embættisins í málinu, hafi verið vanhæfir til þess að semja og leggja fram kröfugerð í málinu vegna „undirmannavanhæfis“. Er þess krafist í bréfinu að kröfugerð ríkisskattstjóra „verði að engu höfð og litið svo á að hvorki greinargerð né rökstuðningur ríkisskattstjóra [fyrir hönd gjaldkrefjenda] í skilningi 3. mgr. 6. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, hafi borist nefndinni“, eins og þar stendur. Verður því að skilja bréfið svo að kærendur telji annars vegar að settur ríkisskattstjóri hafi verið vanhæfur til að koma fram fyrir hönd gjaldkrefjenda gagnvart yfirskattanefnd í máli þessu, sbr. 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, og hins vegar að þeir starfsmenn embættis ríkisskattstjóra, sem rita undir kröfugerð embættisins í málinu, hafi verið vanhæfir til meðferðar málsins hjá embætti ríkisskattstjóra.

Samkvæmt 3. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, skal ríkisskattstjóri koma fram gagnvart yfirskattanefnd fyrir hönd gjaldkrefjenda. Í 6. gr. laganna er nánar kveðið á um skyldur og hlutverk ríkisskattstjóra að þessu leyti, m.a. gagnaöflun og framlagningu kröfugerðar. Um sérstakt hæfi skattyfirvalda er fjallað í 104. gr. laga nr. 90/2003. Þar kemur fram að maður megi ekki taka þátt í rannsókn eða annarri meðferð máls, hvorki skattákvörðun né kæru, ef honum hefði borið að víkja sæti sem héraðsdómara í málinu. Ganga ákvæði þessi framar ákvæðum um sérstakt hæfi í II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, er fjallað um sérstakt hæfi dómara. Þegar litið er til orðalags 104. gr. laga nr. 90/2003 og þar sem þau lagaákvæði, sem mæla fyrir um að um hæfi starfsmanns fari eftir ákvæðum um sérstakt hæfi dómara, ganga framar ákvæðum II. kafla stjórnsýslulaga nr. 37/1993 þar sem þau fela í sér strangari kröfur en stjórnsýslulögin mæla fyrir um, sbr. 2. mgr. 2. gr. þeirra laga, verður að telja að um sérstakt hæfi ríkisskattstjóra til meðferðar máls fyrir yfirskattanefnd fari eftir 104. gr. laga nr. 90/2003.

Í bréfi umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar, dags. 9. mars 2007, kemur fram að þar sem ríkisskattstjóri hafi að lögum eftirlit með störfum skattstjóra landsins, sbr. ákvæði 101. og 102. gr. laga nr. 90/2003, hafi setning tilgreinds skattstjóra, þ.e. skattstjóra Vesturlandsumdæmis, til að vera ríkisskattstjóri „á engan hátt staðist að lögum“. Þá hafi starfsmenn núverandi ríkisskattstjóra verið vanhæfir til meðferðar málsins vegna vanhæfis yfirmanns þeirra, þ.e. Skúla Eggerts Þórðarsonar. Þegar virt eru þau atvik, sem kærendur telja að leiði til vanhæfis setts ríkisskattstjóra og þeirra starfsmanna sem rita undir kröfugerð embættisins, verður að álykta að kærendur telji að við eigi sú matskennda hæfisregla, sem greinir í g-lið 5. gr. laga nr. 91/1991, þ.e. að fyrir hendi séu önnur þau atvik eða aðstæður en greinir í a-f liðum greinarinnar sem fallnar séu til þess að draga óhlutdrægni dómara með réttu í efa.

Fram er komið í málinu að ákvörðun ríkisskattstjóra, Skúla Eggerts Þórðarsonar, um að víkja sæti í máli kærenda hafi verið tekin á grundvelli þess að hann hafi áður tekið þátt í meðferð málsins á öðru stjórnsýslustigi, þ.e. sem skattrannsóknarstjóri ríkisins þegar mál kærenda var til meðferðar hjá því embætti, sbr. til hliðsjónar ákvæði 4. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Mál kærenda var sent ríkisskattstjóra til meðferðar með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 15. september 2003, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Ljóst er að grundvöllur endurákvörðunar ríkisskattstjóra í slíku tilviki, sem hér um ræðir, er rannsókn skattrannsóknarstjóra ríkisins, sbr. 6. mgr. 103. gr. laga nr. 90/2003. Á hinn bóginn ber ríkisskattstjóra við endurákvarðanir sínar að leggja sjálfstætt mat á skattrannsóknir, sem fram hafa farið á vegum skattrannsóknarstjóra ríkisins og liggja endurákvörðun til grundvallar, í samræmi við þær meginreglur um aðskilnað rannsóknarvalds og úrskurðarvalds í skattamálum sem lögfestar voru með lögum nr. 111/1992, um breytingar í skattamálum. Fyrir liggur að þegar Skúli Eggert Þórðarson tók við embætti ríkisskattstjóra hinn 1. janúar 2007 var meðferð embættisins á máli kærenda lokið, enda voru hinir kærðu úrskurðir ríkisskattstjóra um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2001 og 2002 kveðnir upp hinn 30. nóvember 2006. Umræddir úrskurðir ríkisskattstjóra eru sú ákvörðun sem til endurskoðunar er í máli þessu fyrir yfirskattanefnd, sbr. 1. mgr. 3. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, en ekki er um að ræða endurskoðun á neinni ákvörðun skattrannsóknarstjóra ríkisins í málinu. Eins og fram er komið kemur ríkisskattstjóri fram fyrir hönd gjaldkrefjenda í kærumálum fyrir yfirskattanefnd og setur fram kröfugerð fyrir þeirra hönd, sbr. 3. mgr. 3. gr. og 6. gr. laga nr. 30/1992. Hvað sem líður þýðingu kröfugerðar ríkisskattstjóra í einstökum tilvikum má slá því föstu að yfirskattanefnd er almennt ekki bundin af kröfugerðinni við úrlausn kærumála, sbr. sjónarmið þar að lútandi í áliti umboðsmanns Alþingis frá 10. mars 1995 í máli nr. 1048/1994 (SUA 1995:443). Verður naumast talið að kröfugerð ríkisskattstjóra teljist ákvörðun um rétt og skyldu manna í skilningi 2. mgr. 1. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, sbr. til hliðsjónar stöðu umsagna (álitsumleitana) að þessu leyti. Engu að síður verður að telja að málsmeðferðarreglur stjórnsýslulaga eigi í meginatriðum við. Að framangreindu virtu og þegar litið er til þess sem fyrir liggur um ástæðu vanhæfis ríkisskattstjóra til meðferðar á máli kærenda, sbr. hér að framan, verður ekki talið að ákvæði g-liðar 5. gr. laga nr. 91/1991, um meðferð einkamála, né önnur ákvæði þeirrar lagagreinar, sbr. 104. gr. laga nr. 90/2003, leiði til þess að telja beri að settur ríkisskattstjóri eða starfsmenn embættis ríkisskattstjóra hafi verið vanhæfir til þeirrar lögbundnu meðferðar á máli kærenda sem mælt er fyrir um í lögum nr. 30/1992, sbr. til hliðsjónar ákvæði 5. og 6. tölul. 1. mgr. 3. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 og sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands frá 23. janúar 2007 í máli nr. 661/2006. Verður hvorki talið að við þær aðstæður, sem hér um ræðir, sé almennt hætta á að starfsmaður fái ekki litið óhlutdrægt á mál né að ákvörðunin sjálf (kröfugerðin) beri nein merki um hlutdrægni.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar kemur fram að ríkisskattstjóra hafi ekki verið heimilt að „endurupptaka“ málið að gengnum úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/2005 í máli kærenda. Af þessu tilefni skal tekið fram að með greindum úrskurði voru úrskurðir ríkisskattstjóra, dags. 26. ágúst 2004, um endurákvörðun opinberra gjalda kærenda gjaldárin 2001 og 2002, felldir úr gildi á þeim grundvelli að verulegir annmarkar hefðu verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra með því að farið hefði verið á svig við lögfestan andmælarétt kæranda, auk þess sem rökstuðningur ríkisskattstjóra hefði verið ófullnægjandi, svo sem nánar er rökstutt í úrskurði yfirskattanefndar. Er tekið fram í forsendum úrskurðarins að með honum sé ekki tekin nein efnisleg afstaða til ágreiningsefna málsins. Samkvæmt þessu byggði niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/2005 um ógildingu hinna kærðu úrskurða ríkisskattstjóra eingöngu á formlegum ástæðum, þ.e. annmarka á málsmeðferð ríkisskattstjóra, og fól ekki að neinu leyti í sér að tekin væri efnisleg afstaða til deiluefnisins sem laut að skattskyldu greiðslna kæranda, A, vegna starfa hans um borð í togaranum M á árunum 2000 og 2001. Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að hafi yfirskattanefnd fellt ákvörðun skattstjóra úr gildi af formlegum ástæðum, þ.e. vegna annmarka á meðferð málsins af hendi skattstjóra, sé skattstjóra almennt heimilt að taka mál til meðferðar að nýju á grundvelli 96. gr. laga nr. 90/2003, enda sé gætt fyrirmæla 97. gr. sömu laga um tímamörk til endurákvörðunar gjalda. Eru þess allmörg dæmi að mál komi af þessum sökum tvisvar til kasta yfirskattanefndar vegna sömu ágreiningsefna, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 206/1998, 662/1998, 980/1998, 376/2000, 439/2000, 113/2001 og 142/2001. Er úrskurður nr. 439/2000 birtur með úrvali úrskurða á vefsíðu yfirskattanefndar (www.yskn.is). Samkvæmt framanrituðu stóð niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/2005 því ekki í vegi að skattframtöl kærenda árin 2001 og 2002 yrðu tekin til meðferðar að nýju vegna sömu atriða og verið höfðu til meðferðar í því kærumáli er lauk með nefndum úrskurði og ekki hlutu efnisúrlausn samkvæmt framansögðu. Verður og ekki talið að kærendur hafi haft réttmæta ástæðu til að ætla að með úrskurðinum hafi að einhverju marki verið tekin efnisleg afstaða til skattalegrar meðferðar umræddra tekna kæranda, A, enda bera forsendur úrskurðarins glöggt með sér að svo var ekki.

Af hálfu kæranda er komið fram, sbr. m.a. bréf umboðsmanns hans til ríkisskattstjóra, dags. 24. október 2006, að ríkisskattstjóra hafi ekki verið heimilt að boða kæranda hinar kærðu breytingar með bréfi sínu, dags. 14. ágúst 2006, samkvæmt 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 án undangenginnar fyrirspurnar til kæranda samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar eða frekari rannsóknar málsins með öðrum hætti. Af þessu tilefni er ástæða til að árétta að niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/2005 var einvörðungu byggð á því að verulegir annmarkar hefðu verið á málsmeðferð ríkisskattstjóra með því að forsendur ríkisskattstjóra hefðu breyst í grundvallaratriðum við meðferð málsins, auk þess sem rökstuðningur ríkisskattstjóra hefði verið ófullnægjandi þar sem ríkisskattstjóri lét hjá líða að fjalla um atriði sem höfðu verulega þýðingu fyrir niðurstöðu málsins, sbr. ákvæði 4. og 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 13. og 22. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 sem vísað er til í úrskurðinum. Niðurstaðan var hins vegar ekki að neinu leyti byggð á því að málið væri ekki nægjanlega upplýst, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og rannsóknarreglu 10. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Þá er til þess að líta að í boðunarbréfi sínu, dags. 14. ágúst 2006, lagði ríkisskattstjóri til grundvallar að um launagreiðslur frá lettneskum aðila hefði verið að ræða og leysti úr málinu á þeim grundvelli, sbr. hinn kærða úrskurð, dags. 30. nóvember 2006. Að þessu athuguðu verður ekki fundið að málsmeðferð ríkisskattstjóra að þessu leyti, enda var með öllu óþarft að upplýsa málið frekar, sbr. fyrrgreind ákvæði 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 og 11. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993.

Víkur þá að efnishlið málsins. Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 15. apríl 2003 kvaðst kærandi hafa starfað hjá X ehf. á árunum 2000 og 2001 sem vinnslustjóri á skuttogaranum M, sbr. svar kæranda við spurningu nr. 1 við skýrslutökuna. Fram er komið að skipið var gert út af X ehf. til rækjuveiða á Flæmingjagrunni. Samkvæmt gögnum málsins var skipið skráð í Lettlandi og við skýrslutöku af C, framkvæmdastjóra X ehf., sem fram fór þann 27. mars 2003, kom fram að skipið væri að öllu leyti í eigu erlends dótturfélags X ehf., Y, sem skráð væri í Lettlandi, sbr. svar C við spurningu nr. 2 við skýrslutökuna. Í svari við sömu spurningu greindi C frá því að gerður hefði verið ráðningarsamningur við kæranda vegna starfa hans hjá X ehf. Kom fram að kærandi hefði fengið föst laun frá X ehf. að fjárhæð 160.000 kr. og auk þess hlut í aflaverðmæti, þ.e. „2,5% af fob aflaverðmæti að frádregnum föstu laununum“, og hefði sá hluti launanna verið greiddur af hinu lettneska dótturfélagi, Y. Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. september 2003, kemur fram að C hafi afhent skattrannsóknarstjóra ljósrit af greiðslukvittunum vegna greiðslna til kæranda á árunum 2000 og 2001 vegna starfa hans fyrir X ehf., en kvittanir þessar eru meðal fylgigagna með skýrslu skattrannsóknarstjóra ásamt óundirrituðum ráðningarsamningi kæranda og X ehf., dags. 4. janúar 2000. Er framburður C í þessu sambandi nánar rakinn í úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/2005.

Við skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins þann 15. apríl 2003 var kæranda greint frá því að við rannsókn embættisins á bókhaldi og skattskilum X ehf. vegna tekjuáranna 2000 og 2001 hefði komið í ljós að launatekjur frá félaginu virtust vanframtaldar í skattframtölum kæranda vegna umræddra ára um 2.063.947 kr. fyrra árið og um 1.859.320 kr. það síðara. Kærandi var spurður um skýringar á þessu og hvort hann teldi að staðgreiðsla hefði verið dregin frá launafjárhæðinni af X ehf. Var bókað eftir kæranda, sbr. svar hans við spurningu nr. 7 við skýrslutökuna, að um fjárhæðir væri að ræða „sem geta verið utan framtalinna launa sem fram koma á skattframtölum gjaldáranna 2001 og 2002“. Þá kom fram hjá kæranda að í greiðslum þessum gæti verið um kostnað að ræða sem erfitt væri að sanna. Er framburður kæranda í þessu sambandi nánar rakinn í úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/2005 og eins og þar greinir kvaðst kærandi telja, aðspurður um réttmæti skattframtala sinna gjaldárin 2001 og 2002, sbr. spurningu nr. 8, að skattframtölin væru í raun rétt, þar sem kærandi teldi að það hefði átt að vera búið að taka staðgeiðslu af þeim launum sem ekki hefðu verið talin fram í skattframtölunum.

Í kafla 4 í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 4. september 2003, var greint frá niðurstöðum rannsóknar embættisins á skattskilum kæranda vegna tekjuáranna 2000 og 2001. Voru m.a. raktir framburðir kæranda og C við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra. Í niðurstöðukafla skýrslunnar kom fram að rannsókn skattrannsóknarstjóra hefði leitt í ljós að kærandi hefði þegið greiðslur frá Y, dótturfélagi X ehf., sem skráð væri í Lettlandi og áhafnaleigum á vegum þess á árunum 2000 og 2001 án þess að gera grein fyrir þeim í skattframtölum sínum árin 2001 og 2002. Var gerð grein fyrir þeirri tölulegu niðurstöðu rannsóknarinnar að vanframtaldar tekjur í skattframtölum kæranda umrædd ár næmu 2.063.947 kr. fyrra árið og 1.859.320 kr. það síðara. Var sú niðurstaða um fjárhæð teknanna reist á yfirlitum og kvittunum sem C lagði fram, sbr. og upplýsingar hans við skýrslutöku hinn 27. mars 2003. Af hálfu kæranda hafa ekki verið gerðar athugasemdir varðandi fjárhæðir í þessu sambandi. Á hinn bóginn er því haldið fram í kæru til yfirskattanefndar að umræddar tekjur vegna starfa kæranda á skuttogaranum M séu skattskyldar í Lettlandi en ekki hér á landi, enda hafi skipið verið skráð í Lettlandi og verið í eigu þarlends félags, þ.e. Y.

Kærandi bar ótakmarkaða skattskyldu hér á landi tekjuárin 2000 og 2001 samkvæmt 1. tölul. 1. mgr. 1. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. nú lög nr. 90/2003, um tekjuskatt, og 19. gr. laga nr. 4/1995, um tekjustofna sveitarfélaga. Í því felst að kæranda var skylt að greiða tekjuskatt og útsvar af öllum tekjum sínum hvar sem þeirra var aflað, þar með töldum tekjum frá Lettlandi. Við álagningu á kæranda bar hins vegar að gæta ákvæða samnings milli lýðveldisins Íslands og lýðveldisins Lettlands til að komast hjá tvísköttun og koma í veg fyrir undanskot frá skattlagningu á tekjur og eignir, sbr. auglýsingu nr. 5, 4. desember 1995 í C-deild Stjórnartíðinda, sem birtir samning þennan sem fylgiskjal. Samkvæmt a-lið 1. tölul. 2. gr. samningsins tekur samningurinn að því er Ísland varðar til tekjuskatts og eignarskatts til ríkisins og tekjuútsvars til sveitarfélaga. Samkvæmt 1. tölul. 15. gr. tvísköttunarsamningsins skulu starfslaun, vinnulaun og annað svipað endurgjald, sem aðili heimilisfastur í aðildarríki fær fyrir starf sitt, einungis skattlögð í því ríki, nema starfið sé leyst af hendi í hinu aðildarríkinu. Ef starfið er leyst af hendi þar má skattleggja endurgjaldið fyrir það í síðarnefnda ríkinu. Í 2. tölul. 15. gr. samningsins er mælt fyrir um undantekningar frá ákvæði 1. tölul. sömu greinar. Samkvæmt ákvæði 2. tölul. greinarinnar skal endurgjald, sem aðili heimilisfastur í aðildarríki fær fyrir starf sem hann leysir af hendi í hinu aðildarríkinu, einungis skattlagt í fyrrnefnda ríkinu að uppfylltum tilteknum skilyrðum sem þar eru rakin. Í 23. gr. samningsins er mælt fyrir um aðferð til að komast hjá tvísköttun hjá hvoru samningslandanna fyrir sig.

Þau störf kæranda, sem mál þetta varðar, voru fólgin í sjómennsku um borð í skuttogaranum M. Fyrir liggur í málinu að M, sem skráður var í Lettlandi, var gerður út til rækjuveiða á Flæmingjagrunni sem er hafsvæði austur af Nýfundnalandi og mun afla skipsins hafa verið landað á Nýfundnalandi, sbr. m.a. bréf umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 1. september 2003. Samkvæmt þessu verður ekki litið svo á að kærandi hafi leyst starf sitt af hendi í Lettlandi, sbr. m.a. almenna skilgreiningu í b-lið 1. tölul. 3. gr. fyrrgreinds tvísköttunarsamnings, og breytir engu í því sambandi þótt togarinn M hafi verið skráður þar í landi og siglt undir lettneskum fána. Þá er ljóst að ákvæði 3. tölul. 15. gr. tvísköttunarsamningsins á ekki við í tilviki kæranda þar sem ákvæðið tekur einungis til starfa um borð í skipi eða loftfari sem notað er í flutningum á alþjóðaleiðum. Samkvæmt framansögðu verður að fallast á með ríkisskattstjóra að skattlagningarréttur umræddra tekna kæranda vegna sjómennsku um borð í togaranum M sé hér á landi, sbr. 1. tölul. 15. gr. tvísköttunarsamningsins.

Af hálfu kæranda er komið fram að hinum umdeildu greiðslum hafi að einhverju leyti verið ætlað að standa straum af útlögðum kostnaði kæranda vegna starfa hans í þágu launagreiðanda, sbr. m.a. svör kæranda við spurningu nr. 7 við skýrslutöku þann 15. apríl 2003, þar sem fram kom að í greiðslum gæti verið um kostnað að ræða sem kærandi ætti erfitt með að sanna, og bréf umboðsmanns kæranda til skattrannsóknarstjóra, dags. 1. september 2003, þar sem fram kom að kærandi hefði lagt út fyrir ýmsum kostnaði, m.a. í Kanada, vegna útgerðar skipsins, t.d. kostnaði vegna uppihalds fyrir sjálfan sig og aðra í áhöfn skipsins og vegna kaupa á lausafjármunum. Þá gat kærandi þess við fyrrnefnda skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra að hann hefði ekki fengið greidda dagpeninga vegna starfa fjarri heimili sínu umrædd ár. Í tilefni af þessum sjónarmiðum skal tekið fram að það heyrir undir kæranda að sýna fram á að hann hafi þurft að standa straum af slíkum kostnaði vegna atvinnurekanda sem um ræðir í 1. tölul. A-liðar 1. mgr. 30. gr. laga nr. 75/1981 eða að um sé að ræða endurgreiðslu útlagðs kostnaðar að öðru leyti, sbr. dóma Hæstaréttar Íslands frá 28. september 2000 í málinu nr. 124/2000 og 12. október 2000 í málinu nr. 92/2000. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um kostnað vegna vinnuveitanda og í kæru til yfirskattanefndar kemur ekkert fram um slíkan kostnað eða fjárhæð hans. Þykja ekki efni til þess, eins og skýringum kæranda er háttað og málið liggur fyrir, að áætla kæranda frádrátt að álitum á framangreindum grundvelli.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda um niðurfellingu hinnar kærðu endurákvörðunar ríkisskattstjóra.

Í kæru umboðsmanns kærenda til yfirskattanefndar er þess krafist að kæranda, A, verði ákvarðaður sjómannaafsláttur gjaldárin 2001 og 2002. Er um sömu kröfu að ræða og kærandi hafði uppi við hina fyrri meðferð málsins og var kröfunni hafnað með úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/2005 á þeim grundvelli að kærandi hefði ekki sýnt fram á að honum bæri sjómannaafsláttur vegna umræddra starfa um borð í togaranum M, sbr. 1. og 2. mgr. B-liðar 68. gr. laga nr. 75/1981. Líta verður því á þessa kröfu kæranda sem beiðni um endurupptöku á úrskurði yfirskattanefndar nr. 340/2005 vegna þessa þáttar málsins, sbr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Sú beiðni er alveg órökstudd í kæru til yfirskattanefndar og koma þannig engar nýjar upplýsingar eða gögn fram til stuðnings kröfu kæranda um sjómannaafslátt. Með vísan til þess, sem hér hefur verið rakið, og þar sem hvorki ákvæði 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993 né aðrar réttarreglur leiða til þess að endurupptaka beri mál kæranda vegna þessa þáttar málsins og ekki er að öðru leyti fram komið tilefni til endurupptöku er beiðni kæranda synjað.

Víkur þá að kröfu kæranda, A, um niðurfellingu 25% álags sem skattstjóri bætti við hækkun tekjuskatts- og útsvarsstofns kæranda gjaldárin 2001 og 2002 sem leiddi af breytingum hans á skattframtölum kæranda umrædd ár, sbr. heimildarákvæði 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Að virtum atvikum málsins og með tilliti til þess að um vantaldar tekjur er að ræða þykir kærandi hvorki hafa sýnt fram á að tilvik hans sé þess eðlis að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé að öðru leyti til að falla frá beitingu álags samkvæmt heimildarákvæðum 2. mgr. umræddrar lagagreinar. Er kröfu kæranda um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kærenda hefur gert kröfu um að kærendum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins eru ekki lagaskilyrði til að ákvarða kærendum málskostnað. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kærenda í máli þessu er hafnað.