Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Kæruefni í máli þessu, sem barst yfirskattanefnd með kæru, dags. 8. janúar 2008, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 28. sama mánaðar, er ákvörðun skattstjóra samkvæmt kæruúrskurði, dags. 8. október 2007, að synja kæranda um samskráningu með þremur dótturfélögum í grunnskrá virðisaukaskatts, sbr. ákvæði 5. gr. A laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 20/2005, um breyting á þeim lögum. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að með bréfi til skattstjóra, dags. 26. mars 2007, óskaði kærandi eftir samskráningu félagsins í virðisaukaskattsskrá með þremur dótturfélögum, þ.e. X hf., Y ehf. og Z ehf., frá og með 1. janúar 2007, sbr. 5. gr. A laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með síðari breytingum. Kom fram í bréfinu að kærandi væri eigandi 95% hlutafjár í X hf. og Y ehf. og eigandi alls hlutafjár í Z ehf. og að reikningsár allra félaganna væri almanaksárið. Þá kom fram í bréfinu að kærandi liti svo á að skilyrði 2. mgr. 5. gr. A laga nr. 50/1988, þess efnis að umsókn um samskráningu skyldi beint til skattstjóra eigi síðar en átta dögum fyrir upphaf fyrsta reikningsárs sem samskráningu væri ætlað að taka til, stæði ekki í vegi fyrir því að kæranda yrði heimiluð afturvirk samskráning frá og með 1. janúar 2007, enda hefði ómöguleiki staðið í vegi fyrir því að sótt hefði verið um samskráningu fyrr þar sem skiptingu X ehf. á grundvelli 133. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, hefði ekki lokið fyrr en 15. mars 2007.

Með bréfi til kæranda, dags. 18. apríl 2007, greindi skattstjóri kæranda frá því að fyrirhugað væri að hafna umsókn félagsins um samskráningu með dótturfélögum frá og með 1. janúar 2007. Vísaði skattstjóri til þess að samkvæmt 2. mgr. 5. gr. A laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 20/2005, skyldi umsókn um samskráningu beint til skattstjóra eigi síðar en átta dögum fyrir upphaf fyrsta reikningsárs sem samskráningu væri ætlað að taka til. Umrætt ákvæði væri skýrt og ótvírætt og hefði enga þýðingu að fjalla um hvort ástæður að baki því væru tæknilegar eða annars eðlis, enda bæri skattstjóra að fara eftir lögum. Ljóst væri samkvæmt gögnum málsins, m.a. gögnum sem fyrirtækjaskrá hefði undir höndum, að skipting X hf. á hluthafafundi þann 15. mars 2007 í tvö félög, þ.e. kæranda og X hf., hefði ekki verið formlega samþykkt samkvæmt XIV. kafla laga nr. 2/1995, um hlutafélög, fyrr en þann dag, þ.e. hinn 15. mars 2007, en fyrr hefðu forsendur samskráningar kæranda með dótturfélögum ekki verið fyrir hendi. Samskráning frá og með 1. janúar 2007 væri því ótímabær, enda hefði skiptingu X hf. þá ekki verið lokið og kærandi ekki verið til í þeirri mynd sem nú væri. Þá yrði ekki vikið frá skilyrðum 5. gr. A laga nr. 50/1988 á grundvelli meðalhófssjónarmiða.

Af hálfu kæranda urðu ekki viðbrögð við bréfi skattstjóra frá 18. apríl 2007 og með bréfi, dags. 28. júní 2007, tilkynnti skattstjóri kæranda að hann hefði hafnað beiðni félagsins um samskráningu með dótturfélögum frá og með 1. janúar 2007.

III.

Með kæru til skattstjóra, dags. 25. júlí 2007, mótmæltu umboðsmenn kæranda ákvörðun skattstjóra að synja kæranda um samskráningu með dótturfélögum í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. janúar 2007. Í kærunni var ítrekuð sú afstaða kæranda að ekki bæri að túlka frestsskilyrði 2. mgr. 5. gr. A laga nr. 50/1988 þröngt, þ.e. skattaðilum í óhag, og var í því sambandi bent á að í lögskýringargögnum með ákvæðinu kæmi fram að um væri að ræða sama tímafrest og gilti um tilkynningarskyldu samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Umrætt ákvæði 1. mgr. 5. gr. virðisaukaskattslaga hefði ávallt verið túlkað þannig að það girti ekki fyrir afturvirka skráningu í grunnskrá virðisaukaskatts og því ljóst að um mismunun væri að ræða við túlkun umræddra ákvæða. Áður en til skiptingar X hf. samkvæmt 133. gr. laga nr. 2/1995 hefði komið hefði ekki þurft að innheimta virðisaukaskatt af viðskiptum milli einstakra deilda félagsins og tilgangur löggjafans með heimild til samskráningar í 5. gr. A laga nr. 50/1988 hefði einmitt verið sá að gera félögum, sem skipt hefðu einstökum rekstrareiningum í móður- og dótturfélög, kleift að halda áfram að vera ein skattaleg eining með tilliti til virðisaukaskatts. Óvenju þröng túlkun skattstjóra á ákvæðinu, sem ekki virtist þjóna neinum tilgangi, hefði hins vegar í för með sér veruleg vandkvæði fyrir félagasamstæðu kæranda þar sem nú þyrfti að innheimta virðisaukaskatt af öllum viðskiptum innan samstæðunnar fram að áramótum 2007/2008. Þá var í bréfi kæranda vikið að úrskurði yfirskattanefndar nr. 9/2004. Fram kom að ákvörðun skattstjóra hefði í för með sér að nánast öll félög, sem tækju ákvörðun um skiptingu miðað við ársbyrjun, þyrftu að sæta lakari virðisaukaskattsmeðferð á fyrsta reikningsári eftir skiptingu, enda yrðu þess naumast fundin dæmi að formlegar ákvarðanir um skiptingu félaga frá og með 1. janúar væru teknar fyrir það tímamark. Væri þess því krafist að fallist yrði á umsókn kæranda um samskráningu frá og með 1. janúar 2007.

Með kæruúrskurði, dags. 8. október 2007, hafnaði skattstjóri kröfu kæranda. Í úrskurðinum ítrekaði skattstjóri að umsókn kæranda um samskráningu með dótturfélögum hefði borist skattstjóra þegar um tveir og hálfur mánuður hefði verið liðinn af fyrsta reikningsári sem samskráningin ætti að taka til, þ.e. hinn 26. mars 2007, en samkvæmt skýru ákvæði 2. mgr. 5. gr. A laga nr. 50/1988 hefði umsóknin þurft að berast skattstjóra í síðasta lagi í árslok 2006. Ekki yrði fallist á með kæranda að um þrönga túlkun umrædds ákvæðis væri að ræða af hendi skattstjóra, heldur væri ákvæðið túlkað samkvæmt hljóðan sinni. Þá bæri að hafa í huga að samskráning félaga í grunnskrá virðisaukaskatt væri í eðli sínu afar ólík skráningu skattskylds aðila í grunnskrá samkvæmt 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988. Með ummælum í greinargerð þess efnis að um sama tímafrest væri að ræða í þessum tilvikum væri á engan hátt gefið til kynna að um sambærilega skráningu væri að ræða, enda væri skilyrði samskráningar félaga mun ítarlegri og umfangsmeiri en skilyrði venjulegrar skráningar. Tilgangur skattstjóra með ákvörðun sinni væri einfaldlega sá að framfylgja lögum um virðisaukaskatt og ekki yrði litið svo á að um brot á meðalhófsreglu væri að ræða í því sambandi, enda fælist ekki í þeirri reglu að líta bæri framhjá lögum í þeim tilvikum þegar þau væru íþyngjandi fyrir skattþegna. Þá væri ákvörðun skattstjóra einnig byggð á því að við upphaf reikningsársins 2007 hefðu þau félög, sem beiðni um samskráningu tæki til, ekki verið til í þeirri mynd sem nú væri og umsókn á því tímamarki því verið ótímabær, enda gæti skipting X hf. og viðtaka kæranda á eignum félagsins við skiptinguna ekki talist formlega samþykkt samkvæmt XIV. kafla hlutafélagalaga nr. 2/1995 fyrr en að loknum hluthafafundi hinn 15. mars 2007 þar sem skiptingin hefði verið samþykkt. Þá fyrst hefðu skapast forsendur til þess að sækja um samskráningu samkvæmt 5. gr. A laga nr. 50/1988 og breytti engu í því sambandi þótt hluthafafundur X hf. hefði samþykkt skiptingu með afturvirkum hætti. Vegna tilvísunar kæranda til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 9/2004 tók skattstjóri fram að niðurstaða þess úrskurðar hefði verið sú að engin heimild hefði verið í lögum um virðisaukaskatt til afturvirkrar skráningar lögaðila fyrir dagsetningu samþykkta hans. Hefði niðurstaða yfirskattanefndar þannig byggst á settum lögum á sama hátt og lagt væri til grundvallar af hálfu skattstjóra í máli kæranda. Synjun skattstjóra um samskráningu kæranda, X hf., Y ehf. og Z ehf. í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. janúar 2007 stæði því óhögguð.

IV.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 8. janúar 2008, sbr. rökstuðning í bréfi, dags. 28. sama mánaðar, er þess krafist að ákvörðun skattstjóra um að synja beiðni kæranda um samskráningu með dótturfélögum frá og með 1. janúar 2007 í grunnskrá virðisaukaskatts verði hnekkt. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

Í kærunni er fyrst vikið nánar að skiptingu X hf. á grundvelli 133. gr. laga nr. 2/1995 á árinu 2006 og tekið fram að slíkar skiptingar félaga séu almennt framkvæmdar án skattalegra afleiðinga. Við skiptingu X hf., sem miðast hafi við 31. október 2006 í reikningshaldslegu tilliti, hafi tilteknir eignarhlutar X hf. í dótturfélögum og öðrum félögum runnið til kæranda og kærandi þar með orðið eigandi að meiri hluta hlutafjár í dótturfélögunum X hf., Y ehf. og Z ehf. Ljóst sé því að með skiptingunni hafi umrædd félög orðið til við upphaf reikningsársins 2007 í þeirri mynd sem nú sé og fullyrðing skattstjóra um annað eigi ekki við rök að styðjast. Öll efnisleg skilyrði samskráningar frá og með 1. janúar 2007 séu því uppfyllt. Þá eru áréttuð í kæru kæranda áður fram komin sjónarmið félagsins um tengsl 5. gr. A laga nr. 50/1988 við 5. gr. sömu laga og ítrekað að sambærilegt frestsákvæði í 1. mgr. 5. gr. laganna hafi í skatt- og úrskurðaframkvæmd ekki verið talið standa í vegi fyrir afturvirkri skráningu aðila í grunnskrá virðisaukaskatts miðað við upphaf rekstrar, sbr. t.d. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 79/1992. Sömu sjónarmið hljóti að gilda þegar afstaða sé tekin til umsóknar félaga um samskráningu í virðisaukaskattsskrá. Þá er í kærunni fjallað um markmið samskráningar og tekið fram að umrætt lagaúrræði hafi af hálfu löggjafans verið sérstaklega hugsað fyrir félög í sömu stöðu og kærandi sé. Niðurstaða í úrskurði yfirskattanefndar nr. 9/2004 hafi m.a. verið byggð á því að engin rökbundin nauðsyn hafi staðið til afturvirkrar skráningar. Þessu sé öfugt farið í tilviki kæranda sem hafi mikla hagsmuni af afturvirkri samskráningu með dótturfélögum sínum, enda hafi niðurstaða skattstjóra í för með sér mikla vinnu fyrir félagið við innheimtu virðisaukaskatts af dótturfélögunum ásamt tilheyrandi vinnu vegna bókhalds og tekjuskráningar. Það gefi auga leið að rökbundin nauðsyn standi til þess að heimila afturvirka samskráningu félaga sem nýtt hafi sér lagaheimildir til þess að skiptast í fleiri félög. Þá telji kærandi að skattstjóri hafi virt að vettugi meðalhófssjónarmið með þröngri túlkun sinni á ákvæði 5. gr. A laga nr. 50/1988. Sé þess því krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt.

Til stuðnings málskostnaðarkröfu kæranda er vísað til meðfylgjandi yfirlits yfir málskostnað þar sem fram kemur að kostnaður kæranda vegna málsins nemi 325.941 kr. að meðtöldum virðisaukaskatti.

V.

Með bréfi, dags. 28. mars 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda krafist þess að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

VI.

Ágreiningur í máli þessu varðar þá ákvörðun skattstjóra sem hann tók með bréfi sínu, dags. 28. júní 2007, og staðfesti með kæruúrskurði, dags. 8. október 2007, að synja kæranda um samskráningu með þremur dótturfélögum í grunnskrá virðisaukaskatts frá og með 1. janúar 2007, þ.e. dótturfélögunum X hf., Y ehf. og Z ehf., sbr. ákvæði 5. gr. A laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 1. gr. laga nr. 20/2005, um breyting á þeim lögum. Voru forsendur skattstjóra þær að þar sem umsókn kæranda um samskráningu hefði ekki borist skattstjóra fyrir upphaf reikningsársins 2007 heldur hinn 26. mars 2007 væru skilyrði samskráningar árið 2007 ekki uppfyllt, sbr. áskilnað í 2. mgr. 5. gr. A laga nr. 50/1988. Þá byggði skattstjóri einnig á því að skilyrði samskráningar samkvæmt 5. gr. A laganna hefðu ekki verið fyrir hendi við upphaf reikningsársins 2007 þar sem þau félög, sem tækju þátt í hinni umbeðnu samskráningu, hefðu ekki verið til í sömu mynd á þeim tíma, enda hefði ákvörðun um skiptingu X hf. á grundvelli 133. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, þar sem félaginu hefði verið skipt í tvö hlutafélög, þ.e. X hf. annars vegar og kæranda hins vegar, og kærandi sem móðurfélag orðið eigandi að meira en 90% hlut í greindum dótturfélögum, ekki verið tekin fyrr en á hluthafafundi í kæranda og X hf. hinn 15. mars 2007, sbr. m.a. tilkynningu kæranda til hlutafélagaskrár, dags. 15. mars 2007, sem er meðal gagna málsins. Af hálfu kæranda er þess krafist að ákvörðun skattstjóra verði hnekkt. Er krafan einkum byggð á því að túlkun skattstjóra á ákvæði 2. mgr. 5. gr. A laga nr. 50/1988 sé of þröng og í andstöðu við skatt- og úrskurðaframkvæmd varðandi hliðstætt frestskilyrði í 1. mgr. 5. gr. sömu laga. Að því er snertir hina síðari forsendu skattstjóra varðandi tímamark skiptingar X hf. á árinu 2007 kemur fram í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar að skipting félagsins hafi í reikningshaldslegu tilliti miðist við 31. október 2006. Þar af leiðandi séu öll skilyrði samskráningar félaganna í virðisaukaskattsskrá samkvæmt 5. gr. A laga nr. 50/1988 reikningsárið 2007 uppfyllt.

Samkvæmt 1. mgr. 5. gr. A laga nr. 50/1988, sbr. 1. gr. laga nr. 20/2005, getur skattstjóri heimilað að tvö eða fleiri hlutafélög og einkahlutafélög verði samskráð. Skilyrði samskráningar eru að eigi minna en 90% hlutafjár í dótturfélögum sé í eigu móðurfélagsins sem óskar samskráningar eða annarra dótturfélaga sem einnig taka þátt í samskráningunni. Jafnframt hafi öll félögin sama reikningsár. Samskráning skal vera í nafni móðurfélagsins og skal að lágmarki standa í fimm ár. Ef samskráningu er slitið er ekki heimilt að fallast á slíka samskráningu að nýju fyrr en að liðnum fimm árum frá því að fyrri samskráningu var slitið. Samkvæmt 2. mgr. 5. gr. A laga nr. 50/1988 skal umsókn um samskráningu beint til skattstjóra í því skattumdæmi þar sem móðurfélagið er heimilisfast eigi síðar en átta dögum fyrir upphaf fyrsta reikningsárs sem samskráningu er ætlað að taka til. Breytingar á forsendum samskráningar, svo sem breytt eignarhald, skal tilkynna eigi síðar en átta dögum eftir að breyting á sér stað. Um réttaráhrif samskráningar er fjallað í 3. og 4. mgr. 5. gr. A laga nr. 50/1988. Eru réttaráhrifin í meginatriðum þau að á móðurfélagið falla allar skyldur varðandi uppgjör, skil og álagningu virðisaukaskatts samkvæmt VII. og IX. kafla laga nr. 50/1988 vegna allra þeirra félaga sem samskráð eru, auk þess sem við uppgjör virðisaukaskatts hinna samskráðu félaga skal litið á þau sem eina lögpersónu. Hafa viðskipti milli samskráðra félaga þannig ekki í för með sér skyldu til að greiða virðisaukaskatt nema velta sé skattskyld, sbr. 3. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 50/1988, sbr. niðurlagsákvæði 4. mgr. 5. gr. A laganna.

Að virtum réttaráhrifum samskráningar félaga í grunnskrá virðisaukaskatts samkvæmt framansögðu, sem fela í sér veigamikil frávik frá almennum reglum laga nr. 50/1988 um uppgjör og skil virðisaukaskatts, verður að fallast á með skattstjóra að skýra verður ákvæði 2. mgr. 5. gr. A laga nr. 50/1988 svo að það sé forsenda samskráningar að umsókn um slíka tilhögun sé beint til skattstjóra eigi síðar en átta dögum fyrir upphaf fyrsta reikningsárs sem samskráningu er ætlað að taka til. Vegna athugasemda kæranda í þessu sambandi varðandi túlkun og beitingu ákvæðis 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988, þar sem fram kemur að skattskyldir aðilar skuli ótilkvaddir og eigi síðar en átta dögum áður en starfsemi hefst tilkynna atvinnurekstur sinn eða starfsemi til skráningar hjá skattstjóra, er rétt að taka fram að réttaráhrif samskráningar samkvæmt 5. gr. A laga nr. 50/1988 eru í grundvallaratriðum frábrugðin réttaráhrifum almennrar skráningar samkvæmt 5.gr. sömu laga. Ákvæði 1. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 felur í sér beina lagaskyldu skattskylds aðila til þess að tilkynna skattstjóra ótilkvaddur um starfsemi sína áður en hún hefst, þ.e. við upphaf skattskyldu sem leiðir af almennum reglum virðisaukaskattslaga, sbr. ákvæði 1., 2. og 3. gr. laga nr. 50/1988. Hefur vanræksla skattaðila í þeim efnum, þ.e. sinni hann ekki umræddri tilkynningarskyldu, í för með sér að skattstjóra ber að færa hann á skrá yfir virðisaukaskattsskylda aðila, þ.e. úrskurða hann sem skattskyldan aðila samkvæmt ákvæðum 3. gr. laganna, sbr. 4. mgr. 5. gr. þeirra. Þá er fjármálaráðherra í 6. mgr. 5. gr. laga nr. 50/1988 sérstaklega heimilað að setja í reglugerð nánari ákvæði um skráningu, þar með talið um afturvirka skráningu til allt að sex ára, sbr. nú 7. gr. reglugerðar nr. 515/1996, um skráningu virðisaukaskattsskyldra aðila, með áorðnum breytingum. Ákvæði 5. gr. A laga nr. 50/1988 felur hins vegar einungis í sér heimild fyrir skattstjóra til þess að taka til greina umsókn skráningarskyldra félaga um samskráningu sem hefur í för með sér að hinum samskráðu félögum er eftirleiðis unnt að standa sameiginlega skil á virðisaukaskatti af starfsemi sinni, þ.e. í einu nafni, og eiga viðskipti sín á milli án þess að þurfa að standa skil á virðisaukaskatti af þeim umfram það sem leiðir af reglum laga nr. 50/1988 um skattskyldar úttektir skráðra aðila, þ.e. eins og starfsemi félaganna væri öll á einni hendi. Eins og rakið er í almennum athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 20/1995, var markmið með upptöku ákvæðisins að gera móður- og dótturfélögum kleift að vera ein skattaleg eining þannig að heildarvirðisaukaskattur allra félaganna yrði jafnhár og hann hefði orðið ef öll starfsemi félaganna hefði verið rekin í einu félagi, sbr. þskj. nr. 159 á 131. löggjafarþingi 2004-2005.

Fyrir liggur að umsókn kæranda um samskráningu með greindum dótturfélögum reikningsárið 2007 barst skattstjóra ekki fyrr en 26. mars 2007. Voru skilyrði samskráningar samkvæmt 5. gr. A laga nr. 50/1988 því ekki uppfyllt reikningsárið 2007 í tilviki félaganna, sbr. 2. mgr. greindrar lagagreinar. Vegna sjónarmiða kæranda varðandi réttaráhrif skiptingar X hf. hinn 15. mars 2007 skal tekið fram að í 2. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, er heimild til að miða uppgjör rekstrar og framtalsskil vegna sameiningar eða skiptingar félaga við það tímamark, þegar skiptingin eða slitin eiga sér stað samkvæmt samþykktum viðkomandi félaga, en umrædd heimild var lögleidd með 7. gr. laga nr. 154/1998, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum. Áður en greind lagaheimild kom til skjalanna var litið svo á í dóma- og úrskurðaframkvæmd að samruni í skattalegu tilliti yrði ekki miðaður við tímamark áður en ákvörðun um hann hefði verið tekin, sbr. m.a. dóm Hæstaréttar Íslands frá 1. nóvember 1995 í málinu nr. 353/1995 (H 1995:2502). Í lögum nr. 50/1988 eru engin ákvæði sem jafnað verður til 2. mgr. 54. gr. laga nr. 90/2003, enda voru engar breytingar gerðar á ákvæðum hinna fyrstnefndu laga að því er varðar uppgjör og skil virðisaukaskatts í tengslum við framangreinda breytingu á lögum um tekjuskatt og eignarskatt með 7. gr. laga nr. 154/1998.

Samkvæmt því, sem hér að framan hefur verið rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.