Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 21. desember 2007, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 25. september 2007, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2002, 2003 og 2004. Kæruefni málsins er sú ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurðinum að virða tiltekin útgjöld X ehf. rekstrarárin 2001, 2002 og 2003, þ.e. launagreiðslur félagsins til tveggja barna kæranda, B og D, sem tekjur af hlutareign kæranda í einkahlutafélaginu sem telja bæri til tekna hjá kæranda sem launatekjur að fjárhæð 465.000 kr. tekjuárið 2001, 830.000 kr. tekjuárið 2002 og 3.795.000 kr. tekjuárið 2003, sbr. 1. og 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. áður lög nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Þá bætti skattstjóri 25% álagi við hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2002, 2003 og 2004 sem leiddi af þessum breytingum, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Af hálfu kæranda er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra verði felldur úr gildi, en til vara að endurákvörðun skattstjóra verði breytt og lækkuð að álitum og að álag verði fellt niður. Í báðum tilvikum er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

II.

Málavextir eru þeir að kærandi er framkvæmdastjóri X ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu. Í framhaldi af bréfaskiptum skattstjóra og einkahlutafélagsins, sbr. bréf skattstjóra til félagsins, dags. 5. september 2005, þar sem skattstjóri krafði félagið m.a. um skýringar á gjaldfærðum launagreiðslum til tveggja barna kæranda, B og D, í skattskilum félagsins vegna rekstraráranna 1999, 2000, 2001, 2002 og 2003, og svarbréf félagsins, dags. 14. október 2005, þar sem fram kom m.a. að störf barnanna í þágu félagsins hefðu verið fólgin í fyrirsætustörfum o.fl., sbr. ennfremur bréf skattstjóra til félagsins, dags. 15. ágúst 2006, og svarbréf félagsins, dags. 1. nóvember 2006, ritaði skattstjóri kæranda bréf, dags. 10. nóvember 2006, þar sem skattstjóri gaf kæranda kost á að koma á framfæri sjónarmiðum sínum varðandi fram komnar skýringar félagsins. Í svarbréfi kæranda, dags. 18. nóvember 2006, kom fram að ekki væri þörf á frekari athugasemdum.

Með bréfi, dags. 31. janúar 2007, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun opinberra gjalda hennar gjaldárin 2002, 2003 og 2004 þar sem fyrirhugað væri að virða launagreiðslur X ehf. til barna kæranda, B og D, að fjárhæð samtals 600.000 kr. tekjuárið 2001, 1.000.000 kr. tekjuárið 2002 og 4.000.000 kr. tekjuárið 2003 sem skattskyldar launatekjur kæranda, sbr. ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 2. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Ennfremur væri fyrirhugað að bæta 25% álagi við hækkun skattstofna gjaldárin 2002, 2003 og 2004 sem leiddi af þeim breytingum skattstjóra, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu vísaði skattstjóri til fyrri bréfaskipta, m.a. við X ehf., og tók fram að í skattskilum félagsins gjaldárin 1999, 2000, 2001, 2002, 2003 og 2004 hefðu verið gjaldfærð laun til barna kæranda, B og D, að fjárhæð samtals 500.000 kr. hvert gjaldáranna 1999, 2000 og 2001, 600.000 kr. gjaldárið 2002, 1.000.000 kr. gjaldárið 2003 og 4.000.000 kr. gjaldárið 2004. Börnin hefðu verið 11 og 15 ára gömul árið 2003. X ehf. hefði gefið þær skýringar á vinnu barnanna að vinnan hefði m.a. verið fólgin í fyrirsætustörfum, afritun gagna á geisladiska, merkingu geisladiska, vélritun gíróseðla, sendiferðum og þrifum. Kvaðst skattstjóri telja að verulega skorti á að félagið hefði gert viðhlítandi grein fyrir vinnuframlagi barnanna við rekstur félagsins, m.a. verkefnum hvors um sig, og engar upplýsingar verið lagðar fram um vinnutíma þeirra. Þannig væri fjárhæð launa barnanna ávallt hin sama milli ára þrátt fyrir aldursmun. Þá leiddi samanburður á launum barnanna við laun móður þeirra, eiganda félagsins, í ljós að börnin hefðu innt af hendi umtalsvert meira vinnuframlag við starfsemina en eigandinn, þ.e. kærandi. Þá rakti skattstjóri ýmsar færslur í bókhaldi X ehf. varðandi gjaldfærð laun barna og tók fram að skýringar félagsins í því sambandi hefðu verið almennar og „loðnar“, auk þess sem félagið hefði ekki lagt fram fylgiskjöl „sem ráða mætti af hvort börnin hafi í raun fengið launin“, eins og sagði í bréfi skattstjóra. Samkvæmt upplýsingum í staðgreiðsluskrá hefðu laun barnanna ávallt verið greidd í einu lagi í árslok, þ.e. í desember ár hvert. Benti sú staðreynd til þess að börnin hefðu í raun aldrei verið starfsmenn einkahlutafélagsins og aldrei þegið laun frá félaginu. Virtist því vera um það að ræða að kærandi hefði með þessum hætti tekið fé út úr rekstri félagsins í bága við ákvæði XII. kafla laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, enda yrði ekki annað ráðið af bókhaldsfærslum en að laun barnanna hefðu runnið beint til lækkunar á skuld kæranda við félagið. Af því leiddi að gjaldfærsla launanna í rekstrarreikningum félagsins væri óheimil samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981 og bæri að færa þau eiganda þess, þ.e. kæranda, til tekna sem tekjur af hlutareign hennar í félaginu, sbr. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981. Fram komnar skýringar kæranda á fjárhæð launa barnanna þættu ekki trúverðugar í ljósi aldurs barnanna, fjárhæð reiknaðra launa kæranda sjálfrar, staðgreiðsluskila og bókhaldsgagna og ekki í neinu samræmi við þær skýringar kæranda á reiknuðum launum hennar að þau hefðu tekið mið af getu félagsins til þess að greiða laun. Yrði ekki annað séð en að í raun væri um tekjudreifingu að ræða með það fyrir augum að komast hjá skattlagningu launa kæranda, enda hefðu árslaun kæranda einungis numið 1.097.004 kr. á árunum 2000, 2001, 2002 og 2003 sem væri umtalsvert lægra en leiddi af viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra um reiknað endurgjald fyrir viðkomandi tekjuár. Til stuðnings hinum boðuðu breytingum vísaði skattstjóri jafnframt til H 1980:1426 og til úrskurðar yfirskattanefndar nr. 292/1998. Þá rakti skattstjóri breytingar sem gerðar hefðu verið á lögum nr. 75/1981 með lögum nr. 133/2001, en með 3. gr. hinna síðarnefndu laga hefði verið kveðið á um að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981 til hluthafa eða hlutareiganda, sem jafnframt væri starfsmaður félags eða tengds félags, teldist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 ef hún væri óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Hefði ákvæðið komið til framkvæmda við álagningu á árinu 2002, sbr. 56. gr. laga nr. 133/2001. Ljóst væri og óumdeilt að úttekt fjármuna í formi „barnalauna“ hefði hvorki farið fram sem lögmæt úthlutun af fjármunum félagsins, sbr. 73. gr. og 1. mgr. 74. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, né hefði úttektin verið heimil að lögum sem lánveiting til hluthafa, sbr. 1. mgr. 79. gr. sömu laga. Væri því fyrirhugað að færa kæranda umræddar fjárhæðir til tekna sem laun í skattframtölum hennar árin 2002, 2003 og 2004, sbr. 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003.

Með bréfi, dags. 11. apríl 2007, mótmælti umboðsmaður kæranda fyrirhuguðum breytingum skattstjóra. Í bréfinu kom fram að börn kæranda, B og D, hefðu unnið ýmis létt störf vegna rekstrar X ehf. á árunum 2001, 2002 og 2003 sem hæft hefðu aldri þeirra, m.a. við tilfallandi fyrirsætustörf í tengslum við gerð auglýsinga og auglýsingabæklinga, afritun gagna á geisladiska, merkingu geisladiska, vélritun gíróseðla og símsvörun, auk þess sem börnin hafi annast um ýmsa snúninga, sendiferðir og þrif. Var í þessu sambandi í dæmaskyni vísað til meðfylgjandi ljósrita af blaðaauglýsingum þar sem börnin hefðu komið fram. Ekki hefðu verið haldnar skýrslur um vinnuframlag barnanna eða „ígrundað sérstaklega“ hvaða tímakaup þau hefðu, en miðað við það sem hæfilegt hefði þótt. Örðugt væri nú að taka saman greinargerð um þau efni, enda væru liðin nokkur ár frá því að störfin voru innt af hendi. Lög nr. 90/2003 gerðu ráð fyrir því, sbr. áður lög nr. 75/1981, að börn yngri en 16 ára kynni að starfa við atvinnurekstur foreldra sinna, svo sem alþekkt væri hér á landi. Kærandi féllist þó á að laun barnanna hefðu verið ákveðin mjög ríflega tekjuárið 2003. Þá kom fram í bréfinu að samkvæmt jafnræðis- og meðalhófsreglum stjórnsýsluréttar, sbr. ákvæði 11. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, bæri skattstjóra að endurákvarða opinber gjöld barna kæranda vegna umræddra launa í tengslum við hina boðuðu ákvörðun sína í máli kæranda, sbr. til hliðsjónar úrskurð yfirskattanefndar nr. 1030/1998. Þá lægi fyrir fjöldi úrskurða frá yfirskattanefnd þar sem reiknuð laun barna við atvinnurekstur foreldra væru lækkuð en ekki felld niður með öllu og færð foreldrum til tekna, sbr. t.d. úrskurði yfirskattanefndar nr. 777/1997, 292/1998, 142/2001 og 144/2003. Þá var farið fram á í bréfinu að álagi yrði ekki beitt og tekið fram í því sambandi að kærandi hefði staðið í þeirri trú að henni væri rétt og skylt að reikna börnum sínum laun vegna starfa þeirra við rekstur X ehf.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 25. september 2007, hratt skattstjóri hinum boðuðu breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kæranda gjaldárin 2002, 2003 og 2004 til samræmis að viðbættu 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, þó þannig að skattstjóri féllst á að lækka tekjufærð laun um 135.000 kr. tekjuárið 2001, um 170.000 kr. tekjuárið 2002 og um 205.000 kr. tekjuárið 2003. Nam tekjufærsla launa í skattframtölum kæranda umrædd ár því 465.000 kr. gjaldárið 2002, 830.000 kr. gjaldárið 2003 og 3.795.000 kr. gjaldárið 2004. Í úrskurðinum rakti skattstjóri gang málsins og fyrri bréfaskipti í því. Þá vísaði skattstjóri til úrskurðar síns, dags. 25. september 2007, í máli X ehf. vegna gjaldáranna 2002, 2003 og 2004 þar sem skattstjóri hefði fallist á að áætla frádráttarbærar launagreiðslur til B og D, sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í úrskurðinum kæmi fram að með framlagningu gagna um auglýsingar hefði verið sýnt fram á að börnin hefðu starfað sem fyrirsætur hjá félaginu og því mætti fallast á að þeim bæru einhver laun fyrir þau störf. Þá þætti rétt að fallast á að börnunum bæru laun fyrir önnur störf í þágu félagsins. Í málinu lægju ekki fyrir nein gögn um vinnutíma eða launaviðmiðun og þætti því mega hafa hliðsjón af launatöxtum Verslunarmannafélags Reykjavíkur vegna þeirra ára sem um ræddi, en þar kæmi fram launaviðmiðun fyrir börn yngri en 16 ára. Gerði skattstjóri nánari grein fyrir umræddum launatöxtum. Með hliðsjón af aldri barna kæranda, upplýsingum sem lægju fyrir um störf þeirra og greindum launatöxtum þætti hæfileg með vísan til 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003 að ákvarða laun þeirra að álitum með 70.000 kr. tekjuárið 2001, 95.000 kr. tekjuárið 2002 og 120.000 kr. tekjuárið 2003 í tilviki B og með 65.000 kr. tekjuárið 2001, 75.000 kr. tekjuárið 2002 og 85.000 kr. tekjuárið 2003 í tilviki D. Yrði að telja að um ríflega áætlun væri að ræða í ljósi tímakaups samkvæmt launataxta Verslunarmannafélags Reykjavíkur. Litið væri svo á að mismunur fyrrgreindra launafjárhæða og þeirra fjárhæða sem X ehf. hefði reiknað börnunum í laun og gjaldfært í skattskilum sínum teldist í raun laun eiganda félagsins, þ.e. kæranda. Kærandi væri sérmenntuð og hefði innt af hendi sérhæfða vinnu á vegum félagsins. Því væru laun kæranda í engu samræmi við laun barna hennar umrædd ár, enda hefðu gjaldfærð laun barnanna tekjuárið 2001 numið 80,6% af heildarlaunum kæranda og tekjuárin 2002 og 2003 hefðu laun barnanna verið hærri en laun kæranda hjá félaginu sem næmi 25,6% fyrra árið og 81,4% það síðara. Þá taldi skattstjóri að engin rök hefðu komið fram í málinu sem leitt gætu til þess að falla bæri frá beitingu 25% álags, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, enda hefði kærandi fært eigin laun frá eigin einkahlutafélagi á börn sín til þess að komast hjá réttri skattlagningu launanna. Fjárhæð álags á tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda yrði 116.250 kr. gjaldárið 2002, 207.500 kr. gjaldárið 2003 og 948.750 kr. gjaldárið 2004.

III.

Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar, dags. 21. desember 2007, er þess aðallega krafist að úrskurður skattstjóra um endurákvörðun, dags. 25. september 2007, verði felldur úr gildi, en til vara að endurákvörðun skattstjóra verði breytt og hún lækkuð að álitum og að álag verði fellt niður. Í báðum tilvikum er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Í kærunni er vísað til þeirra málsástæðna og lagaraka sem fram komu í andmælum kæranda við boðunarbréfi skattstjóra, dags. 31. janúar 2007, sbr. bréf umboðsmanns kæranda, dags. 11. apríl 2007. Er ítrekað í kærunni að börn kæranda, B og D, hafi unnið ýmis létt störf vegna rekstrar X ehf. á árunum 2001, 2002 og 2003 sem hæft hafi aldri þeirra, m.a. við tilfallandi fyrirsætustörf í tengslum við gerð auglýsinga og auglýsingabæklinga, afritun gagna á geisladiska, merkingu geisladiska, vélritun gíróseðla og símsvörun, auk þess sem börnin hafi annast um ýmsa snúninga, sendiferðir og þrif. Er í þessu sambandi vísað til meðfylgjandi ljósrita af blaðaauglýsingum þar sem börnin komi fram, en umrædd gögn hafi legið fyrir skattstjóra. Hafa verði í huga að greiðslur félagsins til barnanna hafi hvort tveggja verið endurgjald fyrir fyrirsætustörf barnanna og regluleg störf þeirra við rekstur félagsins. Að því er varðar tekjuárin 2001 og 2002 standi engin rök til þess að hrófla við því endurgjaldi sem börnunum hafi verið ákvarðað fyrir störfin, enda verði ekki með nokkru móti ráðið hvernig skattstjóri hafi fundið áætlunarfjárhæðir sínar í því sambandi miðað við forsendur úrskurðar skattstjóra. Sama máli gegni um áætlun hans tekjuárið 2003 þótt fallast megi á að laun barnanna hafi verið ríflega ákveðin það ár af hálfu X ehf. Hafi skattstjóri gengið mun lengra við lækkun launanna en efni standi til. Þá sé endurákvörðun skattstjóra því marki brennd að ekki sé ljóst á hvern hátt áætlunarfjárhæðir skattstjóra séu fundnar miðað við forsendur hans. Eigi þetta að leiða til ómerkingar hins kærða úrskurðar. Varakrafa kæranda sé byggð á því að skattstjóri hafi sýnilega gengið lengra en efni stóðu til við tekjufærslu launa hjá kæranda. Til stuðnings kröfu kæranda um niðurfellingu álags kemur fram í kærunni að kærandi hafi staðið í þeirri trú að henni væri rétt og skylt að reikna börnum sínum laun vegna starfa þeirra við rekstur X ehf. og telji kærandi að launin hafi verið réttilega ákvörðuð, a.m.k. að því er snertir tekjuárin 2001 og 2002. Ekki séu því efni til álagsbeitingar.

IV.

Með bréfi, dags. 22. febrúar 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Þess er krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafa ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefa tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.“

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 25. febrúar 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og henni gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur.

Með bréfi, dags. 26. febrúar 2008, hefur umboðsmaður kæranda áréttað kröfur kæranda í málinu.

V.

Kærandi í máli þessu er framkvæmdastjóri X ehf. og eigandi alls hlutafjár í félaginu. Ágreiningur málsins varðar þá ákvörðun skattstjóra samkvæmt úrskurði hans um endurákvörðun, dags. 25. september 2007, að virða launagreiðslur til tveggja barna kæranda, B og D, að fjárhæð samtals 465.000 kr. gjaldárið 2002, 830.000 kr. gjaldárið 2003 og 3.795.000 kr. gjaldárið 2004, sem færðar voru til gjalda í skattskilum X ehf. umrædd gjaldár, sem tekjur af hlutareign kæranda í félaginu sem telja bæri til tekna hjá kæranda sem launatekjur í skattframtölum hennar árin 2002, 2003 og 2004 samkvæmt 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. sömu laga, sbr. áður lög nr. 75/1981, um sama efni. Taldi skattstjóri verulega skorta á að gerð hefði verið viðhlítandi grein fyrir vinnu barnanna í þágu rekstrar félagsins árin 2001, 2002 og 2003, m.a. vinnutíma í tilviki hvors um sig, og fjárhæð launa til þeirra, m.a. með tilliti til fjárhæðar launa framkvæmdastjóra félagsins, kæranda í máli þessu, auk þess sem ekki hefði verið orðið við áskorun skattstjóra um að lögð yrðu fram gögn til staðfestingar því að launin hefðu í reynd verið greidd. Dró skattstjóri þá ályktun að um væri að ræða tekjudreifingu „í því skyni að eigandi félagsins kæmist hjá réttmætri skattlagningu á þau laun sem hún hefði átt í raun að reikna sér“, eins og sagði í boðunarbréfi skattstjóra, dags. 31. janúar 2007. Ekki er þó deilt um það í málinu að B og D hafi innt af hendi vinnuframlag í þágu X ehf. á greindum árum. Skattstjóri taldi hins vegar að ekki hefðu verið færð nægjanleg rök að gjaldfærslu þeirra launafjárhæða sem um ræðir, þ.e. 600.000 kr. tekjuárið 2001, 1.000.000 kr. tekjuárið 2002 og 4.000.000 kr. tekjuárið 2003.

Vegna þeirra sjónarmiða umboðsmanns kæranda að jafnræðis- og meðalhófsreglur stjórnsýsluréttar hafi verið brotnar við meðferð málsins, sbr. 11. og 12. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993, skal tekið fram að skattstjóri hefur leiðrétt skattframtöl B og D árin 2002, 2003 og 2004 með tilliti til framtalinna launa frá X ehf. til samræmis við ákvörðun sína í málum kæranda og félagsins. Þykja athugasemdir kæranda varðandi jafnræðis- og meðalhófsreglur ekki eiga við nein rök að styðjast.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður lög nr. 75/1981, um sama efni, má draga rekstrarkostnað frá tekjum lögaðila og þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi. Til rekstrarkostnaðar teljast þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við. Það ber undir skattaðila að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. janúar 1997 í málinu nr. 3/1997 (H 1997:385) og 20. febrúar 1997 í málinu nr. 163/1996 (H 1997:759). Almennur kostnaður vegna heimilis og fjölskyldu og annarra persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær.

Í 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003 er kveðið á um að vinni maður við eigin atvinnurekstur eða sjálfstæða starfsemi skuli hann telja sér til tekna eigi lægra endurgjald fyrir starf sitt og hefði hann innt það af hendi fyrir óskyldan eða ótengdan aðila. Tekið er fram í ákvæðinu, eins og það hljóðar eftir breytingar sem gerðar voru á því með 2. gr. laga nr. 133/2001, um breyting á ýmsum skattalögum, að sama gildi um vinnu við atvinnurekstur eða starfsemi sem rekin er í sameign með öðrum og einnig um vinnu manns við atvinnurekstur lögaðila þar sem hann er ráðandi aðili vegna eignar- eða stjórnunaraðildar. Þá er tekið fram að á sama hátt skuli reikna endurgjald fyrir starf sem innt er af hendi af maka manns eða barni hans sé starfið innt af hendi fyrir framangreinda aðila. Í 58. gr. laga nr. 90/2003 eru ákvæði um vefengingu skattstjóra á tilfærðu reiknuðu endurgjaldi af hendi skattaðila, ákvarðanir skattstjóra í því sambandi og viðmiðanir og skorður sem þessu ákvörðunarvaldi eru settar. Í 5. mgr. 58. gr. er tekið fram að telji skattyfirvöld að endurgjald fyrir starf maka manns eða barns hans innan 16 ára aldurs á tekjuárinu, sbr. 2. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laganna, sé hærra en makinn eða barnið hefði aflað hjá óskyldum eða ótengdum aðila skuli þau ákvarða tekjur makans eða barnsins af starfinu.

Eins og fram er komið er X ehf. einkahlutafélag og sjálfstæður skattaðili, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, og er kærandi eigandi félagsins. Verður því að telja að framangreind ákvæði um reiknað endurgjald eigi við í tilviki B og D sem voru innan 16 ára aldurs þau ár sem málið varðar.

Með bréfi sínu til X ehf., dags. 5. september 2005, fór skattstjóri fram á ítarlegar upplýsingar um vinnuframlag B og D við rekstur einkahlutafélagsins á árunum 1998, 1999, 2000, 2001 og 2002. Skoraði skattstjóri á félagið að gera grein fyrir eðli starfa barnanna, hvenær vinna þeirra hefði farið fram og fjölda vinnustunda á viku. Þá lagði skattstjóri fyrir félagið að leggja fram launaseðla og sundurliðaðan útreikning á launum og gera grein fyrir kaupviðmiðun og tímakaupi. Í svarbréfi félagsins, dags. 14. október 2005, kom fram að vinna barnanna hefði verið fólgin í fyrirsætustörfum, afritun gagna á geisladiska, merkingu geisladiska, vélritun gíróseðla, sendiferðum og þrifum. Þá kom fram að ekki hefðu verið haldnar nákvæmar skýrslur um vinnutíma og launataxta og að launaseðlar vegna vinnu barnanna hefðu ekki verið gefnir út. Í kæru umboðsmanns kæranda til yfirskattanefndar eru þessar skýringar áréttaðar og tekið fram að börnin hafi sinnt ýmsum léttum verkefnum í rekstrinum, auk fyrirsætustarfa, m.a. tilfallandi símsvörun og léttum skúringum. Þá er vísað til meðfylgjandi ljósrita af auglýsingum þar sem börnin komi fram.

Það þykir leiða af tengslum kæranda við B og D að gera verður áskilnað um að gerð sé skilmerkileg grein fyrir vinnuframlagi barnanna til sönnunar á gjaldfærðum launum til þeirra. Af hálfu kæranda hafa ekki komið fram nánari skýringar á framkvæmd starfa þeirra hjá X ehf. og engin grein hefur verið gerð fyrir verkefnum hvors um sig, svo sem þó er ástæða til í ljósi nokkurs aldursmunar barnanna. Þegar litið er til ungs aldurs barnanna þykir ekki trúverðugt að þau hafi annast verkefni af þeim toga, sem tiltekin eru í kæru til yfirskattanefndar, svo sem símsvörun og þrif á starfsstöð kæranda, í slíkum mæli að tilefni hafi verið til að ákvarða þeim laun með þeim fjárhæðum sem um ræðir í máli þessu. Þá hefur ekkert komið fram um vinnuframlag barnanna við rekstur einkahlutafélagsins, svo sem um vinnustundafjölda, auk þess sem engin grein hefur verið gerð fyrir viðmiðunum sem lágu til grundvallar ákvörðun launafjárhæða. Hefur kærandi þannig ekki gefið neinar viðhlítandi upplýsingar hvorki varðandi vinnuframlag né tímakaup. Að því er fjárhæð hinna gjaldfærðu launa snertir er ástæða til að benda á að laun barnanna beggja eru einungis nokkru lægri en reiknuð árslaun kæranda vegna starfa hennar í þágu félagsins á árinu 2001 og umtalsvert hærri en reiknuð árslaun kæranda vegna starfa hennar á árunum 2002 og 2003. Loks er til þess að líta í málinu að engar skýringar hafa komið fram á meðferð launa til B og D í bókhaldi X ehf., sbr. athugasemdir skattstjóra þar að lútandi í boðunarbréfi hans, dags. 31. janúar 2007, auk þess sem félagið hefur ekki lagt fram umbeðin gögn um greiðslu launanna, en samkvæmt upplýsingum í staðgreiðslukerfi skatta voru launin greidd í einu lagi í árslok umrædd ár, þ.e. í desembermánuði.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, þykir ekki hafa verið sýnt fram á að umfang starfa B og D á vegum X ehf. og kostnaður vegna þeirra hafi verið svo mikill sem haldið er fram af hálfu kæranda. Verður aðalkrafa kæranda því ekki tekin til greina, enda þykir ekki hafa verið sýnt fram á með gögnum og skýringum að umræddur kostnaður geti að öllu leyti talist til frádráttarbærs rekstrarkostnaðar í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003. Kemur þá til skoðunar hvort ástæða sé til að gera breytingar á þeim fjárhæðum reiknaðs endurgjalds barnanna sem skattstjóri miðaði við, sbr. varakröfu kæranda. Fram er komið að við áætlun sína hafði skattstjóri hliðsjón af launum ungmenna samkvæmt launatöxtum VR sem í gildi voru þau ár sem um ræðir, þ.e. tekjuárin 2001, 2002 og 2003, svo sem skattstjóri gerði nánari grein fyrir í hinum kærða úrskurði sínum. Ákvarðaði skattstjóri frádráttarbæran hluta launakostnaðar X ehf. vegna vinnu barna kæranda með 70.000 kr. tekjuárið 2001, 95.000 kr. tekjuárið 2002 og 120.000 kr. tekjuárið 2003 í tilviki B og með 65.000 kr. tekjuárið 2001, 75.000 kr. tekjuárið 2002 og 85.000 kr. tekjuárið 2003 í tilviki D. Með tilliti til aldurs B og D á þeim árum sem málið varðar og með hliðsjón af viðmiðunarreglum ríkisskattstjóra vegna reiknaðs endurgjalds barna, sbr. framtalsleiðbeiningar vegna skattframtals árin 2002, 2003 og 2004, sem taka til vinnu barna á aldrinum 13-15 ára, verður ekki séð að viðmiðun skattstjóra sé kæranda óhagstæð, ekki síst í ljósi þess að skattstjóri virðist hafa lagt til grundvallar að um fullt starf beggja barnanna hafi verið að ræða. Samkvæmt því sem hér hefur verið rakið verður ekki talið að neitt tilefni sé til að hækka áætlun skattstjóra á frádráttarbærum launakostnaði vegna barna kæranda.

Samkvæmt upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003, sbr. áður 1. málsl. 1. mgr. 9. gr. laga nr. 75/1981, telst til arðs af hlutum og hlutabréfum í félögum, sem um ræðir í 1. tölul. 1. mgr. 2. gr. laganna, auk venjulegrar arðgreiðslu „sérhver afhending verðmæta til hlutareiganda með takmarkaða eða ótakmarkaða ábyrgð eða hluthafa er telja verður sem tekjur af hlutareign þeirra í félaginu“. Arður af hlutum og hlutabréfum telst til skattskyldra tekna, sbr. 4. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Eins og fram er komið er kærandi eigandi alls hlutafjár í X ehf. og verður að ganga út frá því að hún hafi ráðið fyrir félaginu að öllu leyti. Gat því komið til þess að upphafsákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 gætu tekið til greiðslna einkahlutafélagsins í þágu kæranda þannig að telja yrði þær sem tekjur af hlutareign hennar í félaginu, sbr. dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602).

Eins og fram er komið leit skattstjóri svo á að hinar umdeildu launagreiðslur frá X ehf. hefðu í reynd runnið til kæranda sjálfrar og benti á í því sambandi að greiðslurnar virtust hafa verið færðar til lækkunar á skuld kæranda við félagið í bókum þess, svo sem nánar var rakið. Af hálfu kæranda hafa engar skýringar komið fram á meðferð launa til B og D í bókhaldi félagsins, sbr. athugasemdir skattstjóra þar að lútandi í boðunarbréfi hans, dags. 31. janúar 2007, auk þess sem ekki voru lögð fram umbeðin gögn um greiðslu launanna, sbr. bréf skattstjóra til félagsins, dags. 15. ágúst 2006, en samkvæmt upplýsingum í staðgreiðslukerfi skatta voru launin greidd í einu lagi í árslok, þ.e. í desembermánuði umrædd ár. Allt að einu er þó ástæða til að taka fram að greiðslur hlutafélags sem fara fram í þágu hluthafa, svo sem greiðslur á persónulegum útgjöldum hluthafa eða afhending verðmæta í hendur nákominna ættingja hans, geta talist tekjur hluthafa af hlutareign í skilningi 1. málsl. 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 (dulinn arður), sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 13. febrúar 1997 í máli nr. 88/1996 (H 1997:602). Samkvæmt framansögðu verður að telja að ákvæði 1. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 hafi tekið til umræddra greiðslna X ehf. þannig að telja verði þær sem tekjur kæranda af hlutareign hennar í félaginu.

Þess er að geta að með lögum nr. 133/2001, um breyting á lögum nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og fleiri lögum urðu verulegar breytingar á skattareglum um þessi efni. Með b-lið 3. gr. greindra laga var nýrri málsgrein bætt við 9. gr. laga nr. 75/1981, þar sem fjallað var um skattlagningu arðs, sem varð 2. mgr. greinarinnar, sbr. nú 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003. Kemur fram í 2. mgr. greinarinnar að úthlutun verðmæta samkvæmt 1. mgr. sömu lagagreinar til hluthafa eða hlutareiganda sem jafnframt er starfsmaður félags, eða tengds félags, teljist vera laun samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. ef hún er óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða lögum um einkahlutafélög. Ef úthlutun til annarra en starfsmanna sé óheimil samkvæmt lögum um hlutafélög eða einkahlutafélög skuli skattleggja úthlutunina sem tekjur samkvæmt 4. tölul. A-liðar 7. gr. Með b-lið 2. gr. laga nr. 133/2001 var jafnframt bætt nýrri málsgrein við 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, sem varð 3. mgr. þess töluliðar, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, þar sem fram kemur að lán til starfsmanna sem óheimil eru samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til tekna sem laun. Ennfremur var nýrri málsgrein bætt við 4. tölul. A-liðar sömu lagagreinar, sbr. c-lið 2. gr. laga nr. 133/2001, þess efnis að lán til hluthafa og stjórnarmanna sem óheimil séu samkvæmt lögum um hlutafélög og lögum um einkahlutafélög teljist til skattskyldra gjafa, sbr. nú 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003.

Um ástæður þessara breytinga kemur eftirfarandi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis, sbr. þskj. 461 á 127. löggjafarþingi 2001-2002:

„Lagt er til að bætt verði við 2. og 3. gr. frumvarpsins ákvæðum þess efnis hvað skuli talið til tekna og skattskyldra gjafa, en skv. 104. gr. laga nr. 2/1995, um hlutafélög, og 79. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög, er óheimilt að veita hluthöfum, stjórnarmönnum eða framkvæmdastjórum félags eða móðurfélags lán eða setja tryggingu fyrir þá. Í skattframkvæmd mun nokkuð hafa borið á slíkum lántökum og tilhneiging virðist hafa verið til að úthluta fjármunum til eigenda í formi láns án þess að burðir séu í reynd til endurgreiðslu fyrr en skattstjóri gerir athugasemd við hina ólögmætu lánveitingu. Meiri hlutinn leggur því til að slík lán verði meðhöndluð í skattalegu tilliti með sama hætti og tíðkast í skattalöggjöf nágrannalandanna. Þá leggur meiri hlutinn til að á sama hátt og verði farið með úthlutun verðmæta úr félagi til starfsmanna þess ef úthlutunin fer í bága við lög um hlutafélög og lög um einkahlutafélög.“

Framangreind ákvæði 2. gr. laga nr. 133/2001 varðandi óheimilar lánveitingar hluta- og einkahlutafélaga, sbr. nú 3. mgr. 1. tölul. og 2. mgr. 4. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, öðluðust gildi 1. janúar 2002 og komu til framkvæmda við álagningu opinberra gjalda gjaldárið 2003, sbr. 56. gr. laga nr. 133/2001. Samkvæmt síðastnefndu lagaákvæði skulu þó tilgreind ákvæði breytingarlaga nr. 133/2001, þar á meðal ákvæði a-, b- og c-liðar 3. gr. þeirra, sbr. nú 11. gr. laga nr. 90/2003, öðlast þegar gildi og koma til framkvæmda við álagningu á árinu 2002. Þegar litið er til þeirra breytinga sem urðu á ákvæðum 2. og 3. gr. frumvarps þess, sem varð að lögum nr. 133/2001, við meðferð frumvarpsins á Alþingi, sbr. einkum breytingartillögu frá meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis á þskj. nr. 462 þar sem nýjum staflið, b-lið, var bætt við 3. gr. frumvarpsins, sbr. fyrrgreindar athugasemdir í nefndaráliti meiri hluta nefndarinnar, og efnislegrar samstöðu umræddra ákvæða 2. og 3. gr. frumvarpsins, þykir blasa við að láðst hafi að breyta gildistökuákvæði 56. gr. frumvarpsins til samræmis við þær breytingar sem urðu á 3. gr. þess í meðförum þingsins, enda kemur hvergi fram í nefndaráliti meiri hluta efnahags- og viðskiptanefndar eða öðrum lögskýringargögnum með lögum nr. 133/2001 að ætlunin hafi verið sú að hverfa frá samræmdri gildistöku breyttra skattareglna um óheimilar úthlutanir úr hlutafélögum og einkahlutafélögum, þ.e. miðað við 1. janúar 2002, svo sem frumvarpið gerði ráð fyrir í þeim búningi sem það var lagt fyrir Alþingi, sbr. þskj. nr. 114.

Með vísan til þess, sem hér að framan hefur verið rakið, sbr. ennfremur sjónarmið að baki 2. mgr. 77. gr. stjórnarskrár lýðveldisins Íslands nr. 33/1944, eins og ákvæðinu var breytt með 15. gr. stjórnarskipunarlaga nr. 97/1995, verður ekki talið að staðist hafi hjá skattstjóra að skattleggja umræddar tekjur kæranda tekjuárið 2001 sem launatekjur hennar samkvæmt 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981 gjaldárið 2002. Ber að skattleggja tekjur þessar gjaldárið 2002 sem eignatekjur (arðstekjur) samkvæmt 4. tölul. C-liðar umræddrar lagagreinar, sbr. ákvæði 1. mgr. 9. gr. sömu laga, sem í gildi var á greindum tíma, þ.e. sem fjármagnstekjur utan rekstrar samkvæmt 3. mgr. 67. gr. laga nr. 75/1981, sbr. nú 3. mgr. 66. gr. laga nr. 90/2003. Með vísan til framangreinds verður hins vegar ekki hróflað við þeirri ákvörðun skattstjóra að telja greiðslurnar til tekna hjá kæranda sem laun í skattframtölum hennar árin 2003 og 2004, sbr. ákvæði 2. mgr. 11. gr. laga nr. 90/2003 sem þá hafði öðlast gildi.

Víkur þá að kröfu kæranda um niðurfellingu álags sem skattstjóri bætti við hækkun skattstofna kæranda gjaldárin 2002, 2003 og 2004 sem leiddi af framangreindum breytingum hans, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, áður 2. mgr. 106. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt því ákvæði má skattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má skattstjóri þó ekki beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færi rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess. Með tilliti til niðurstöðu málsins samkvæmt því sem hér að framan greinir og þar sem um vantaldar tekjur er að ræða þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kæranda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kæranda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu um niðurfellingu álags því hafnað.

Umboðsmaður kæranda hefur gert kröfu um að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Samkvæmt úrslitum málsins, sem gengið hefur kæranda í óhag í öllum meginatriðum, þykja ekki vera til staðar lagaskilyrði til að ákvarða kæranda málskostnað samkvæmt greindu lagaákvæði. Kröfu þess efnis er því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Hin kærða hækkun launatekna um 465.000 kr. í skattframtali kæranda árið 2002 fellur niður og sama fjárhæð færð kæranda til skattskyldra tekna sem fjármagnstekjur í skattframtali umrætt ár. Að öðru leyti er kröfum kæranda í máli þessu hafnað.