Úrskurður yfirskattanefndar

I.

Með kæru, dags. 19. nóvember 2007, hefur umboðsmaður kæranda skotið til yfirskattanefndar úrskurði skattstjóra, dags. 20. ágúst 2007, um endurákvörðun opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005. Kæruefnið er sú ákvörðun skattstjóra að hækka tekjuskatts- og útsvarsstofn kæranda gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005 vegna skattskyldra hlunninda kæranda vegna íbúðarhúsnæðis, auk beitingar álags á vantalda skattstofna.

II.

Málavextir eru þeir að í framhaldi af bréfi, dags. 29. maí 2006, til X ehf. og svarbréfi félagsins, dags. 3. nóvember 2006, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005 með bréfi, dags. 16. október 2006. Voru forsendur skattstjóra þær að kærandi hefði ekki reiknað sér húsnæðishlunnindi í samræmi við skattmat fjármálaráðherra vegna afnota kæranda af íbúðarhúsnæði að L í Reykjavík í eigu X ehf. Tiltók skattstjóri í bréfinu það fasteignamatsverð, sem hann taldi bera að reikna húsnæðishlunnindin af, og fjárhæð hlunnindanna, sundurliðað eftir árum. Samtals nam fjárhæð húsnæðishlunninda umrædd ár samkvæmt bréfi skattstjóra 6.199.131 kr., þ.e. 979.911 kr. gjaldárið 2002, 1.485.800 kr. gjaldárið 2003, 1.615.720 kr. gjaldárið 2004 og 2.117.700 kr. gjaldárið 2005. Skattstjóri tók fram að væru hlunnindi eða annað, sem telja bæri til tekna, látið af hendi gegn greiðslu sem væri lægri en skattmatið eða gangverðið bæri að telja mismuninn til tekna. Þá kom fram að kærandi hefði greitt húsaleigu að fjárhæð 576.000 kr. á árinu 2001, 885.720 kr. á árinu 2002, 964.640 kr. á árinu 2003 og 1.081.640 kr. á árinu 2004. Vantalin húsnæðishlunnindi, að frádreginni húsaleigu kæranda, næmu því samtals 2.691.131 kr., þ.e. 403.911 kr. gjaldárið 2002, 600.080 kr. gjaldárið 2003, 651.080 kr. gjaldárið 2004 og 1.036.060 kr. gjaldárið 2005. Áformað væri að hækka tekjur kæranda af þessum sökum að viðbættu 25% álagi á vantalda skattstofna, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt. Skattstjóri gerði grein fyrir lagagrundvelli skattlagningar húsnæðishlunninda, þar á meðal stjórnvaldsfyrirmælum (skattmatsreglum).

Í svarbréfi kæranda, dags. 3. nóvember 2006, kom fram að sonur kæranda, E, byggi ásamt fjölskyldu sinni í sömu íbúð og kærandi á efri hæð húseignarinnar að L. Hefði hann ranglega verið skráður ásamt fjölskyldu sinni í íbúðina á neðri hæð. Sú íbúð hefði verið nýtt undir lager X ehf. og væri ekki íbúðarhæf. Þá var gerð grein fyrir þörf umrædds fyrirtækis fyrir lagerpláss og umfangi rekstrar í því samhengi. Gerð var töluleg grein fyrir útreikningi húsnæðishlunninda vegna efri hæðarinnar tekjuárin 2001, 2002, 2003 og 2004 og á það bent að væru leigutekjur X ehf. frá kæranda lagðar saman fyrir umrædd ár kæmi í ljós að þær væru sambærilegar fjárhæð húsnæðishlunninda samkvæmt matsreglum ríkisskattstjóra. Greidd leiga næmi samtals 3.508.000 kr. þessi ár, en reiknuð húsnæðishlunnindi samkvæmt skattmatsreglum næmu samtals 3.457.727 kr. vegna sömu ára. Mismunur næmi því 50.273 kr. Þá mótmælti kærandi beitingu álags með þeim rökum að ekkert hefði verið dregið undan við framtalsskil og að skattstjóri hefði ekki gert athugasemdir við framtöl kæranda, sem hefðu verið gerð í góðri trú. Ennfremur var því varpað fram að kaup X ehf. á húseigninni að L á árinu 1997 reynst félaginu góður fjárfestingarkostur svo sem nánar var rakið.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 20. ágúst 2007, hratt skattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og færði kæranda til tekna vantalin húsnæðishlunnindi að fjárhæð 403.911 kr. gjaldárið 2002, 600.080 kr. gjaldárið 2003, 651.080 kr. gjaldárið 2004 og 1.036.060 gjaldárið 2005. Skattstjóri bætti 25% álagi á vantalda skattstofna samkvæmt heimildarákvæðum 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003. Endurákvarðaði skattstjóri áður álögð opinber gjöld kæranda gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005 í samræmi við þetta. Skattstjóri rakti lagagrundvöll skattlagningar húsnæðishlunninda og skattmatsreglur þar að lútandi. Jafnframt færði skattstjóri rök fyrir því að reikna bæri húsnæðishlunnindi af báðum íbúðunum að L, enda væru þær nýttar til íbúðar af kæranda og fjölskyldu hans.       

III.

Með kæru, dags. 20. nóvember 2007, hefur umboðsmaður kæranda skotið úrskurði skattstjóra um endurákvörðun, dags. 20. ágúst 2007, til yfirskattanefndar og boðað að frekari rökstuðningur yrði sendur síðar. Með bréfi, mótteknu 12. desember 2007, lagði umboðsmaðurinn fram kröfugerð sína. Í kærunni er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði að öllu leyti felldur úr gildi. Til vara er þess krafist að álag verði fellt niður og til þrautavara að álag verði lækkað. Ennfremur er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga nr. 90/2003, um yfirskattanefnd, með síðari breytingum.

Um málsatvik vísar umboðsmaður kæranda til úrskurðar skattstjóra, dags. 20. ágúst 2007, og bréfs kæranda til skattstjóra, dags. 3. nóvember 2006. Tekur umboðsmaðurinn fram að rými í kjallara íbúðarinnar að L hafi verið nýtt sem lager fyrir þrjár verslanir og gjafavöruverslun í eigu einkahlutafélags kæranda á umræddum árum. Síðla hausts árið 2006 hafi umræddu lagerplássi verið breytt í íbúð fyrir son kæranda og breytingunni hafi verið lokið um áramótin 2006/2007. Vegna þeirrar niðurstöðu skattstjóra að við vettvangsskoðun hafi komið í ljós að lager kæranda hafi ekki verið geymdur í íbúðarhúsnæðinu að L er bent á af hálfu umboðsmanns kæranda það séu í sjálfu sér óumdeilt, en það liggi hins vegar fyrir að rými í kjallara hússins hafi verið nýtt sem vörulager á því tímabili sem athugun skattstjóra tekur til og allt til haustsins 2006. Umboðsmaður kæranda telur að í úrskurði skattstjóra hafi verið að finna órökstuddar fullyrðingar þess efnis að nægilegt lagerpláss hafi verið að finna í verslunarhúsnæði kæranda að M. Kveður umboðsmaðurinn fullyrðingu skattstjóra ranga þar sem verslanir í eigu kæranda þurfi mikið lagerpláss. Ítrekar umboðsmaðurinn fyrri skýringar um að kærandi hafi verið með þrjár verslanir, auk gjafavöruverslunar, í rekstri og að lagerþörf vegna rekstursins hafi verið mjög mikil. Þá hafi kærandi verið í góðri trú um framtalsskil fyrir gjaldárin 2002-2005 og að af hálfu skattyfirvalda hafi ekki verið gerðar athugasemdir við skattframtöl kæranda.

IV.

Með bréfi, dags. 1. febrúar 2008, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda gert þá kröfu í málinu að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun skattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 4. febrúar 2008, var kæranda sent ljósrit af kröfugerð ríkisskattstjóra í málinu og honum gefinn kostur á að tjá sig um kröfugerðina og leggja fram gögn til skýringar. Gefinn var 20 daga svarfrestur. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæra í máli þessu varðar úrskurð skattstjóra, dags. 20. ágúst 2007, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kæranda gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005. Með úrskurðinum ákvarðaði skattstjóri kæranda skattskyld húsnæðishlunnindi vegna afnota hans af íbúðarhúsnæði í eigu launagreiðanda síns að L í Reykjavík um 403.911 kr. gjaldárið 2002, 600.080 kr. gjaldárið 2003, 651.080 gjaldárið 2004 og 1.036.060 kr. gjaldárið 2005. Eins og fram er komið reiknuðust húsnæðishlunnindin sem mismunur skattmats og greiddrar húsaleigu. Í kærunni er þess krafist aðallega að tekjuviðbætur skattstjóra vegna húsnæðishlunninda greind gjaldár, auk álags, verði felldar niður. Til vara er krafist niðurfellingar álags og til þrautavara að álag verði lækkað. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu ríkissjóði.

Hinar kærðu breytingar skattstjóra lutu sem fyrr greinir að ákvörðun skattskyldra hlunninda kæranda í skattskilum kæranda gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005 vegna afnota kæranda að íbúðarhúsnæði að L í Reykjavík. Í bréfi kæranda til skattstjóra, dags. 3. nóvember 2006, kom fram að efri hæð húsnæðisins hefði verið nýtt til íbúðar af kæranda, syni hans og fjölskyldum þeirra, en íbúð á neðri hæð hefði verið notuð fyrir lager X ehf. sem er félag í eigu kæranda. Skilja ber kröfugerð umboðsmanns kæranda þannig að mótmælt sé ákvörðun húsnæðishlunninda á þeim grundvelli að kærandi hafi ekki haft allt íbúðarhúsnæðið að L til afnota á tekjuárunum 2001, 2002, 2003 og 2004 þar sem neðri hæð hússins hafi verið notuð undir lager X ehf. á framangreindu tímabili, sbr. framsetningu í bréfi, dags. 3. nóvember 2006, þar sem húsnæðishlunnindin, reiknuð af efri hæð hússins, eru lægri samkvæmt skattmatsreglum en greidd húsaleiga.

Í 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt og eignarskatt, sbr. áður hliðstætt ákvæði 1. tölul. A-liðar 7. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er mælt fyrir um skattskyldu endurgjalds fyrir hvers konar vinnu, starf eða þjónustu, án tillits til viðmiðunar, sem innt er af hendi fyrir annan aðila. Eru í ákvæðinu nefnd í dæmaskyni ýmis konar laun svo og „fatnaður, fæði, húsnæði, risnufé, verkfærapeningar, ökutækjastyrkir, flutningspeningar og aðrar hliðstæðar starfstengdar greiðslur, fríðindi og hlunnindi, svo og framlög og gjafir sem sýnilega eru gefnar sem kaupauki“. Tekið er fram að hvorki skipti máli „hver tekur við greiðslu né í hvaða gjaldmiðli goldið er, hvort sem það er reiðufé, fríðu, hlunnindum eða vinnuskiptum“. Samkvæmt þessu teljast ekki einungis beinar fjárgreiðslur til skattskyldra tekna sem laun fyrir vinnu, heldur einnig hvers konar fríðindi og hlunnindi sem launamenn njóta í starfi. Undir skattskyld hlunnindi launamanna samkvæmt ákvæði þessu falla endurgjaldslaus afnot launamanns af íbúðarhúsnæði í eigu launagreiðanda, svonefnd húsnæðishlunnindi. Af eðli hlunninda leiðir að meta verður þau til verðs. Er nú gert ráð fyrir því í 118. gr. laga nr. 90/2003 að fjármálaráðherra hafi slíkt mat með höndum, að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, en áður var útgáfa slíkra matsreglna í hendi ríkisskattstjóra, sbr. 116. gr. laga nr. 75/1981. Samkvæmt 118. gr. laga nr. 90/2003 skal fjármálaráðherra í upphafi hvers árs, að fengnum tillögum ríkisskattstjóra, gefa út reglur um mat á hlunnindum, sbr. 7. gr., og öðrum tekjum og frádrætti sem meta þarf til verðs samkvæmt lögunum. Kveðið er á um húsnæðishlunnindi í 2. lið í skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 2001 (framtalsárið 2002), sbr. auglýsingu nr. 53, 17. janúar 2002, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda, lið 2.5 í skattmati ríkisskattstjóra tekjuárið 2002 (framtalsárið 2003), sbr. auglýsingu nr. 33, 16. janúar 2002, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda, lið 2.5 í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2003 (framtalsárið 2004), sbr. auglýsingu nr. 6, 8. janúar 2003 er birtist í B-deild Stjórnartíðinda og lið 2.5 í reglum fjármálaráðherra um skattmat vegna tekna manna tekjuárið 2004 (framtalsárið 2005), sbr. auglýsingu nr. 16, 9. janúar 2004, er birtist í B-deild Stjórnartíðinda. Í skattmötunum er tekið fram að séu hlunnindi eða annað, sem telja ber til tekna, látið af hendi gegn greiðslu sem er lægri en skattmatið eða gangverðið skuli telja mismuninn til tekna.

Í úrskurði yfirskattanefndar nr. 198/2008 í máli X ehf. er sérstaklega leyst úr ágreiningi málsins sem lýtur að nýtingu húseignarinnar að L í rekstri X ehf. Var niðurstaðan sú að allt húsnæðið hefði verið nýtt til íbúðar fyrir kæranda og fjölskyldu hans. Með vísan til forsendna fyrir þeirri niðurstöðu í nefndum úrskurði verður að sama skapi ekki haggað við ákvörðun skattstjóra um skattskyld húsnæðishlunnindi kæranda, en ekki er ágreiningur um útreikning hlunnindanna, miðað við forsendur skattstjóra. Samkvæmt því er aðalkröfu kæranda um niðurfellingu á ákvörðun skattstjóra um skattskyld húsnæðishlunnindi í skattskilum kæranda gjaldárin 2002, 2003, 2004 og 2005 hafnað. Með vísan til dóms Héraðsdóms Reykjavíkur frá 22. janúar 1999 í málinu E-3852/1998 (Magnús Hreggviðsson gegn íslenska ríkinu), sem staðfestur var með dómi Hæstaréttar Íslands frá 10. febrúar 2000 í málinu nr. 356/1999 (H 2000:571), er vara- og þrautavarakröfu kæranda um niðurfellingu eða lækkun álags hafnað. Samkvæmt þessum úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að honum verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.