Úrskurður yfirskattanefndar

Málavextir eru þeir að með bréfi, dags. 26. nóvember 1997, skoraði skattstjóri á kæranda að leggja fram bókhaldsgögn vegna rekstrar síns árin 1994 og 1995, svo sem nánar var tilgreint. Hin umbeðnu gögn bárust skattstjóra hinn 30. desember 1996. Með bréfi, dags. 9. janúar 1998, boðaði skattstjóri kæranda endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda hans gjaldárin 1995 og 1996 á grundvelli 96. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, með síðari breytingum, og virðisaukaskatts árin 1994 og 1995 á grundvelli 26. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum. Í boðunarbréfi skattstjóra var gerð grein fyrir fyrirhuguðum breytingum varðandi tekjur, reiknað endurgjald og kostnaðarliði sem lægi til grundvallar boðaðri endurákvörðun. Einnig var boðað að skattstjóri hygðist bæta 25% álagi á hækkun skattstofna, sbr. 106. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, og að ákvörðum álags á virðisaukaskatt væri fyrirhuguð. Andmæli kæranda ásamt gögnum bárust með bréfi, dags. 30. janúar 1998.

Með úrskurði um endurákvörðun, dags. 13. október 1998, tók skattstjóri fyrir að endurákvarða opinber gjöld kæranda og virðisaukaskatt svo sem boðað hafði verið. Var í úrskurðinum gerð grein fyrir niðurstöðum skattstjóra varðandi einstaka liði. Meðal annars felldi skattstjóri niður kostnað sem færður var í rekstrarreikningi kæranda árið 1995 af námskeiði er hann hafði setið til að öðlast löggildingu sem fasteigna- og skipasali, að fjárhæð 85.000 kr.

Í úrskurði skattstjóra var tekið undir það með kæranda, sem fram kom í bréfi, dags. 30. janúar 1998, að skattaðilar gætu dregið frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi kostnað vegna námskeiða sem tengdust starfinu beint, sbr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum í atvinnustarfsemi eða sjálfstæðri starfsemi. Á árinu 1995, því tímaskeiði sem málið varðaði, hefði kærandi verið sjálfstætt starfandi sölumaður hjá fasteignasölu nokkurri og samkvæmt skýringum virtist starf hans hafa verið fólgið í skoðun eigna og gerð söluyfirlita og hefði hann leitað kaupenda að eignum og tekið niður tilboð og komið á samningum. Hann hefði þó ekki borið skaðabótaábyrgð gagnvart kaupendum ef slík ábyrgð hefði stofnast vegna vanefnda eða mistaka söluaðila og hefði slík ábyrgð hvílt á fasteignasölunni og eiganda hennar. Kærandi hefði einungis selt fasteignasölunni þjónustu sína og virtist sú þjónusta hafa falist í tiltekinni forvinnu við að koma á kaupsamningi, en endanleg skjalagerð, sem þörf væri á við fasteignaviðskipti, hefði verið á ábyrgð og í nafni fasteignasölunnar. Með vísan til þessa yrði að telja að löggilding til fasteigna og skipasölu, sbr. lög nr. 34/1986, um fasteigna og skipasölu, hefði ekki verið nauðsynleg kæranda til að hann gæti gengt starfa sínum né hafi hún verið forsenda þess. Því yrði ekki talið að sá kostnaður sem hér um ræddi hefði verið vegna námskeiðs sem tengdist starfinu beint, sbr. 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum í atvinnustarfsemi eða sjálfstæðri starfsemi. Samkvæmt þessu yrði að telja þann námskeiðskostnað kæranda sem hér væri um að tefla til persónulegs kostnaðar hans, en ekki til kostnaðar sem nauðsyn hefði verið á að stofna til vegna öflunar tekna, sbr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt. Með vísan til þessa hefði skattstjóri ákveðið að fella niður 85.000 kr. námskeiðskostnað í rekstrareikningi kæranda árið 1995.

II.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 11. janúar 1999, kemur fram að kærandi unir úrskurði skattstjóra frá 13. október 1998 að öðru leyti en hvað varðar þá niðurfellingu frádráttar kostnaðar við námskeiðssetu sem frá hefur verið greint. Kveðst kærandi ekki fella sig við túlkun skattstjóra á 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum í atvinnustarfsemi eða sjálfstæðri starfsemi. Vísar kærandi til hljóðan 7. mgr. 3. gr. reglugerðarinnar: „Til rekstrarkostnaðar telst kostnaður … og kostnaður við námskeið sem tengjast starfinu beint.“ Spyr kærandi hvort áhöld geti verið um hvort námskeið til öflunar réttinda til löggildingar sem fasteignasali tengist starfi sínu. Telur kærandi að skattstjóri hafi sett fram lýsingu á vinnuskyldum og vinnutilhögun kæranda sem og samningum hans við verkkaupa sinn án þess að gera minnstu tilraun til að spyrjast fyrir um hversu þessum atriðum væri háttað í raun. Virtist skattstjóri byggja á því að kærandi hefði ekki borið neina bótaábyrgð gagnvart seljendum og kaupendum eigna vegna sölustarfa sinna fyrir verkkaupa sinn. Kveður kærandi að þó að vera megi að sá er kynni að telja sig nauðbeygðan til að reka skaðabótamál vegna sölustarfa hans hefði stefnt verkkaupunum væri ekki þar með sagt að kærandi hefði enga bótaábyrgð borið. Telur kærandi vafalaust að ef bótaábyrgð hefði fallið á verkkaupann í slíku máli hefði verkkaupinn krafið sig um bætur. Hafi samningar þeirra kveðið svo á að kærandi bæri bótaábyrgð gagnvart verkkaupunum á þeim verkþáttum sem kærandi tókst á hendur og hafði réttindi til að annast. Kærandi kveðst hafa sótt námskeið til að auka réttindi sín, færni og tekjumöguleika og þessu hafi fylgt aukin ábyrgð. Kærandi kveðst álíta að lítill eðlismunur sé á kostaði við öflun starfsréttinda sem löggiltur fasteignasali og ýmsum öðrum starfstengdum kostnaði, svo sem verslunarleyfum og veiðileyfum, en á þessi gjöld sé almennt litið sem rekstrargjöld.

Aðalkrafa kæranda er að hnekkt verði úrskurði skattstjóra frá 13. október 1998 varðandi gjaldfærðan námskeiðskostnað. Ef niðurstaða yfirskattanefndar verði sú að kæranda hafi verið óheimilt að gjaldfæra téðan námskeiðskostnað, þar eð hann hafi ekki starfað sem löggiltur fasteignasali er gjaldfærslan fór fram, krefst kærandi þess til vara að sér verði heimilt að gjaldfæra kostnað þennan í framtíðinni hefji hann störf sem fasteignasali í eigin reikning.

III.

Með bréfi, dags. 28. maí 1999, hefur ríkisskattstjóri fyrir hönd gjaldkrefjenda lagt fram svofellda kröfugerð:

„Það er álit ríkisskattstjóra að því námi, sem kærandi lagði stund á, megi jafna við skólanám þannig að raunverulega sé um að ræða kostnað sem í eðli sínu sé einkakostnaður. Með náminu öðlast viðkomandi löggildingu sem fasteignasali og veitir það því ákveðin starfsréttindi og er í þeim skilningi grunnmenntun en ekki viðhalds-, sér - eða framhaldsmenntun sem tengist starfinu beint. Getur af þeim sökum ekki verið um frádráttarbæran rekstrarkostnað að ræða heldur persónulegan kostnað námsmannsins. Er þess krafist að úrskurður skattstjóra verði staðfestur með vísan til forsendna hans og ofangreindra athugasemda.“

IV.

Samkvæmt 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, um tekjuskatt og eignarskatt, er heimilað að draga rekstrarkostnað frá þeim tekjum manna sem stafa af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, „það eru þau gjöld sem eiga á árinu að ganga til að afla teknanna, tryggja þær og halda þeim við ... og það sem varið er til tryggingar og viðhalds eignum þeim sem arð bera í rekstrinum.“ Ákvæði þetta er samkvæmt orðalagi sínu heimildarákvæði og er það því undantekning frá þeirri meginreglu að mönnum sé skylt að greiða tekjuskatt af öllum tekjum sínum, sbr. 1. gr. laganna. Af þessu leiðir að skattaðila ber að sýna fram á að skilyrðum frádráttar samkvæmt ákvæðinu sé fullnægt. Kostnaður vegna persónulegra þarfa er ekki frádráttarbær. Skýra verður ákvæði reglugerðar nr. 483/1994, um frádrátt frá tekjum af atvinnurekstri eða sjálfstæðri starfsemi, með hliðsjón af þessu.

Í úrskurðaframkvæmd hefur verið litið svo á að kostnaður vegna námskeiða starfsmanna eða sjálfstætt starfandi manna geti talist falla undir frádráttarbæran rekstrarkostnað, sbr. 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 75/1981, enda sé gerð fullnægjandi grein fyrir þeim námskeiðum sem sótt eru og tengslum þeirra við tekjuöflun rekstraraðila. Samkvæmt 7. mgr. 3. gr. reglugerðar nr. 483/1994 telst til rekstrarkostnaðar kostnaður við námskeið sem tengjast starfinu beint. Tekur það m.a. til námskeiða sem ætluð eru til viðhalds menntun í starfsgrein viðkomandi aðila og til þess að fylgjast með nýjungum í starfsgreininni. Almennt verður hins vegar að líta svo á að útgjöld vegna viðbótarnáms eða náms til öflunar starfsréttinda séu ekki frádráttarbær, sbr. m.a. úrskurð ríkisskattanefndar nr. 815/1987 sem birtur er í úrskurðahefti nefndarinnar fyrir árin 1986-1989. Í tilviki kæranda verður að telja að um sé að ræða kostnað við nám til öflunar starfsréttinda, sem meta verður persónulegan kostnað hans, en ekki frádráttarbæran námskeiðskostnað. Með vísan til þessa er bæði aðalkröfu og varakröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.