Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 6. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 108/2019; kæra A og B, dags. 31. maí 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2017. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 31. maí 2019, hafa kærendur skotið til yfirskattanefndar úrskurði ríkisskattstjóra, dags. 21. maí 2019, um endurákvörðun áður álagðra opinberra gjalda kærenda gjaldárið 2017. Með úrskurðinum hækkaði ríkisskattstjóri stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts um 64.892.477 kr. vegna vanframtalins söluhagnaðar hlutabréfa í N hf. á árinu 2016, sbr. 18. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sbr. 8. tölul. C-liðar 7. gr. sömu laga. Ríkisskattstjóri bætti 25% álagi við þá hækkun nefnds skattstofns kærenda sem af þessari breytingu leiddi, sbr. 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, og nam fjárhæð álags 16.223.119 kr. Þá reiknaðist 2,5% álag samkvæmt 122. gr. laga nr. 90/2003 á mismun staðgreiðslu og álagningar.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að 25% álag samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 verði fellt niður.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kærenda árið 2017 fylgdi yfirlit um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) þar sem kærendur gerðu m.a. grein fyrir sölu hlutabréfa í N hf. Nánar tiltekið kom fram að kærendur hefðu selt hlutabréf í félaginu að nafnvirði 37.009.624 kr. fyrir 238.999.275 kr. Stofnverð hlutabréfanna var tilgreint 221.265.737 kr. og nam söluhagnaður 17.733.538 kr. Að teknu tilliti til annarra viðskipta kom söluhagnaður að fjárhæð 17.872.094 kr. til tekna í reit 164 í skattframtalinu.

Með bréfi, dags. 22. mars 2018, gerði ríkisskattstjóri kærendum grein fyrir því að embættið hefði tekið til athugunar viðskipti kærenda með hlutabréf í N hf., sbr. 1. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt Samkvæmt greinargerð RSK 3.19, sem fylgt hefði skattframtali kærenda árið 2017, hefðu þau í desember 2016 selt hlutabréf í N hf., sem þau hefðu átt frá árum áður, auk þess að eiga önnur viðskipti með hlutabréf í félaginu sem þörfnuðust nánari skýringar. Samkvæmt greinargerðinni hefði nafnverð upphaflegrar hlutafjáreignar kærenda í félaginu verið 18.504.812 kr. og kaupverð/stofnverð þeirra bréfa verið 123.292.010 kr. Hlutabréfin hefðu verið seld 14. desember 2016 fyrir 123.292.010 kr. og hefði söluhagnaður verið 0 kr. Þá hefðu kærendur keypt hlutabréf að nafnverði 18.504.812 kr. 15. desember 2016 fyrir 97.973.727 kr. og hefðu þau hlutabréf verið seld samdægurs fyrir 115.707.265 kr. Hefði söluhagnaður numið 17.733.538 kr. Óskaði ríkisskattstjóri eftir því að kærendur gerðu grein fyrir því hvenær þau hefðu eignast framangreindan eignarhlut í N hf. að nafnverði 18.504.812 kr. og hvert upphaflegt kaupverð/stofnverð eignarhlutans hefði verið. Einnig var óskað eftir því að kærendur sýndu fram á hvernig kaupverð/stofnverð hlutabréfanna 123.292.010 kr. hefði verið leitt fram og að lögð yrðu fram gögn því til staðfestingar. Í öðru lagi væri óskað eftir því að kærendur skýrðu hvernig kaup- og söluverð 15. desember 2016 á hlutum að nafnvirði 18.504.812 kr. hefði verið ákvarðað og að lögð yrðu fram gögn því til staðfestingar. Þá var óskað eftir því að lagðir yrðu fram kaupsamningar vegna viðskiptanna.

Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 27. apríl 2018, kom fram að aðeins væri um að ræða ein viðskipti með hlutabréf í N hf. Kærendur hefðu selt alla hluti sína í félaginu að nafnverði 18.504.812 kr. til F með kaupsamningi, dags. 15. desember 2016, fyrir 115.707.265 kr. Hefði söluverðið tekið mið af verði sem aðilar ótengdir félaginu hefðu verið tilbúnir að greiða fyrir hluti í félaginu. Tilgreint stofnverð í upphafi árs 2016 að fjárhæð 123.292.010 kr. væri margfeldi nafnverðs hlutabréfanna og birts jöfnunarstuðuls þeirra (18.504.812 x 6,6627), sbr. 3. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. Tilgreining í skattframtali á söluverði hlutabréfa 14. desember 2016 að fjárhæð 123.292.010 kr. og kaupverði að fjárhæð 97.973.727 kr. degi síðar hefði verið viðleitni til leiðréttingar á stofnverði til lækkunar úr 123.292.010 kr. í 97.973.727 kr. Hefði þessi viðleitni byggt á misskilningi þess sem annast hefði framtalsgerð fyrir kærendur og falist í notkun rangs jöfnunarstuðuls. Þá var í bréfinu bent á að eignarhald kærenda á hinum seldu hlutabréfum yrði rakið aftur fyrir árslok 1996 og skyldi stofnverð hlutabréfanna til útreiknings söluhagnaðar því nema jöfnunarverðmæti bréfanna í árslok 1996, sbr. 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003. N hf. hefði orðið til við samruna M hf. og K hf. á árinu 1995. M hf. hefði verið slitið við samrunann og nafni sameinaðs félags breytt í N hf. Á árinu 2006 hefði N hf. verið skipt með því að P ehf. hefði tekið við hluta af eignum og skuldbindingum N hf. Á árinu 2007 hefði N hf. verið skipt með þeim hætti að R ehf. hefði tekið við hluta af eignum og skuldbindingum N hf. Í bréfinu var rakin saga eignarhalds kærenda á hlutabréfum í félaginu á árunum 1976 til 2016 og gerð grein fyrir tilgreindu nafnverði og stofnverði hlutabréfanna í skattframtölum kærenda árin 2007 til 2017, en stofnverð hefði þar tekið mið af jöfnunarstuðli 6,6627.

Með bréfi til kærenda, dags. 11. september 2018, rakti ríkisskattstjóri að samkvæmt 18. gr. laga nr. 90/2003, sem mælti fyrir um skattlagningu söluhagnaðar af hlutabréfum, gætu framteljendur, sem eignast hefðu hlutabréf fyrir árslok 1996, valið hvort notað væri jöfnunarverðmæti hlutabréfanna eða framreiknað kaupverð þeirra til frádráttar söluverði. Í svarbréfi umboðsmanns kærenda kæmi fram að stofnverð seldra hlutabréfa í N hf. tæki mið af jöfnunarverðmæti bréfanna í árslok 1996, sbr. 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, enda þætti sýnt að kaupverð hlutabréfanna framreiknað til loka árs 1996 hefði ekki numið hærri fjárhæð. Ekki kæmi þó fram hvert stofnverð hlutabréfanna hefði verið væri það framreiknað með verðbreytingarstuðli. Af hálfu kærenda væri jöfnunarverðmæti reiknað sem margfeldi seldra nafnverðshluta 18.504.812 kr. með jöfnunarstuðlinum 6,6627. Stofnverð seldra hlutabréfa kærenda að nafnverði 18.504.812 kr. væri því tilgreint 123.292.010 kr. Taldi ríkisskattstjóri líkur benda til þess að jöfnunarverðmæti hlutabréfanna í N hf., eins og kærendur og umboðsmaður þeirra hefði leitt það fram, væri of hátt. Samkvæmt 3. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 skyldi jöfnunarverðmæti við sölu bréfanna vera nafnverð þeirra í árslok 1996. Jöfnunarverðmæti hlutabréfa væri nafnverð þeirra í árslok 1996 að viðbættri heimild til útgáfu jöfnunarhlutabréfa á árinu 1997. Hefði heimild til útgáfu jöfnunarhlutabréfa á árinu 1997 ekki verið nýtt mætti nota útreiknaðan jöfnunarstuðul á nafnverð hlutabréfanna í árslok 1996. Jöfnunarverðmæti hlutanna væri þannig margfeldi nafnverðs þeirra hlutabréfa sem verið væri að selja og jöfnunarstuðuls félagsins þar sem miðað væri við nafnverð hlutabréfa eins og það hefði verið í árslok 1996. Jöfnunarhlutabréf sem gefin hefðu verið út síðar teldust ekki til nafnverðs í þessu sambandi. Í árslok 1996 hefði nafnverð hlutabréfa kærenda í N hf. verið 5.940.000 kr. og reiknaðist jöfnunarverðmæti félagsins á árinu 1997 þar af leiðandi 39.576.438 kr. (5.940.000 x 6,6627). Taldi ríkisskattstjóri því að verðmæti þeirra hlutabréfa sem kærendur hefðu selt í árslok 2019 hefði samanstaðið af jöfnunarverðmæti hlutabréfanna í árslok 1996 eða 39.576.438 kr. að frádregnum seldum hlutum og afhentum vegna samruna, samtals 6.495.188 kr. Samkvæmt þessu reiknaðist stofnverð 18.504.812 kr. nafnverðshluta kærenda í N hf. 33.081.250 kr. Söluverð næmi 115.707.265 kr. og teldist söluhagnaður því 82.626.015 kr. Óskaði ríkisskattstjóri eftir afstöðu kærenda til þessa útreiknings og gaf þeim kost á að koma á framfæri frekari skýringum sínum og gögnum.

Í svarbréfi umboðsmanns kærenda, dags. 17. september 2018, kom fram að kærendur gerðu ekki athugasemdir við stofnverðsútreikning ríkisskattstjóra að svo komnu máli.

Með bréfi, dags. 29. janúar 2019, boðaði ríkisskattstjóri kærendum endurákvörðun opinberra gjalda þeirra gjaldárið 2017, sbr. 4. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Í bréfinu áréttaði ríkisskattstjóri það sem fram kom í fyrirspurnarbréfi embættisins frá 11. september 2018 að kærendur hefðu byggt á röngum útreikningi jöfnunarverðmætis hlutabréfa sinna í N hf. Með vísan til þessa og 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003 hefði ríkisskattstjóri í hyggju að lækka stofnverð hlutabréfanna í N hf. og miða það við jöfnunarverðmæti þeirra samkvæmt útreikningum ríkisskattstjóra. Stofnverð reiknaðist 33.081.250 kr. í stað tilgreinds stofnverðs 97.973.727 kr. í greinargerð RSK 3.19 með skattframtali kærenda árið 2017. Af því leiddi að skattskyldur söluhagnaður hlutabréfanna í N hf. myndi hækka úr 17.733.538 kr. í 82.626.015 kr. eða um 64.892.477 kr. Um skattskyldu söluhagnaðar vísaði ríkisskattstjóri til 8. tölul. C-liðar 7. gr. laga nr. 90/2003. Þá boðaði ríkisskattstjóri beitingu 25% álags samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, auk 2,5% verðbótaálags samkvæmt 122. gr. laganna á mismun á álögðum sköttum og staðgreiðslu. Var kærendum veittur 20 daga frestur frá póstlagningardegi bréfsins til að koma að skriflegum athugasemdum, andmælum og göngum. Af hálfu kærenda voru engar athugasemdir gerðar af þessu tilefni og með úrskurði, dags. 21. maí 2019, hratt ríkisskattstjóri boðuðum breytingum í framkvæmd og endurákvarðaði opinber gjöld kærenda til samræmis, sbr. 5. mgr. 96. gr. laga nr. 90/2003. Hækkaði stofn kærenda til fjármagnstekjuskatts um 64.892.477 kr. og nam álag á stofn til fjármagnstekjuskatts 16.223.119 kr.

III.

Í kæru til yfirskattanefndar er þess krafist að 25% álag samkvæmt úrskurði ríkisskattstjóra verði fellt niður. Er vísað til þess að kærendur hafi gert grein fyrir sölu á eignarhluta sínum í N hf. á greinargerð RSK 3.19 með aðstoð sérfræðinga og í góðri trú. Eftir eftirgrennslan ríkisskattstjóra og skýringar umboðsmanns kærenda hafi komið í ljós að við útreikning stofn-/kaupverðs hafi verið notaður rangur jöfnunarstuðull og í kjölfarið hafi ríkisskattstjóri hækkað fjarmagnstekjuskattsstofn kærenda að viðbættu álagi.

Kemur fram í kærunni að kærendur uni leiðréttingu á fjárhæð söluhagnaðar. Hins vegar sé beitingu álags mótmælt, enda hafi ekki verið um ásetning kærenda að ræða. Reynt hafi verið að reikna út stofn-/kaupverð hlutabréfanna, en slíkur útreikningur sé flókinn þar sem eignarhald bréfanna hafi staðið mjög lengi, hlutafé félagsins hafi hækkað og lækkað á liðnum árum, samrunar og slit hafi farið fram, útgefin hafi verið jöfnunarhlutabréf, viðskipti hafi átt sér stað með hlutabréf félagsins og breytingar orðið á eignarhaldi. Taka hafi þurft tillit til jöfnunarstuðuls til að reikna út söluhagnaðinn en eignarhald bréfanna megi rekja til ársins 1976. Hafi söluhagnaðar verið reiknaður út í góðri trú um að jöfnunarstuðull væri réttur.

IV.

Með bréfi, dags. 17. júlí 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn í málinu og krafist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi yfirskattanefndar, dags. 18. júlí 2019, var kærendum sent ljósrit af umsögn ríkisskattstjóra í málinu og þeim gefinn kostur á að tjá sig um hana og leggja fram gögn til skýringar. Engar athugasemdir hafa borist.

V.

Kæra í máli þessu varðar þá ákvörðun ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði embættisins um endurákvörðun, dags. 21. maí 2019, að bæta 25% álagi samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, við hækkun stofns kærenda til fjármagnstekjuskatts gjaldárið 2017 sem leiddi af þeirri breytingu ríkisskattstjóra að lækka stofnverð seldra hlutabréfa kærenda í N hf. við uppgjör söluhagnaðar úr 97.973.727 kr. í 33.081.250 kr. í skattframtali kærenda árið 2017. Nam fjárhæð álagsins 16.223.119 kr. Af hálfu kærenda er þess krafist að álagsbeiting ríkisskattstjóra verði felld niður. Ekki eru gerðar athugasemdir við efnislega niðurstöðu ríkisskattstjóra varðandi útreikning embættisins á stofnverði hlutabréfa kærenda í N ehf. og engar tölulegar athugasemdir gerðar um einstaka þætti í forsendum ríkisskattstjóra samkvæmt úrskurði hans. Er krafa kærenda um niðurfellingu álags einkum byggð á því að ekki hafi verið um ásetning að ræða. Hafi kærendur gert grein fyrir sölu hlutabréfanna í greinargerð um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19) með aðstoð sérfræðinga og í góðri trú. Hafi útreikningur stofn-/kaupverðs hlutabréfanna verið mjög flókinn, enda megi rekja eignarhald hlutabréfanna aftur til ársins 1976 og hafi hlutaféð tekið margvíslegum breytingum frá þeim tíma, svo sem nánar er útlistað í kærunni.

Samkvæmt 2. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 má ríkisskattstjóri bæta 25% álagi við áætlaða eða vantalda skattstofna séu annmarkar á framtali, sbr. 96. gr., eða einstakir liðir ranglega fram taldir. Bæti skattaðili úr annmörkum eða leiðrétti einstaka liði á framtali áður en álagning fer fram, má ríkisskattstjóri þó eigi beita hærra álagi en 15%. Samkvæmt 3. mgr. sömu lagagreinar skal fella niður álag samkvæmt greininni ef skattaðili færir rök að því að honum verði eigi kennt um annmarka á framtali eða vanskil þess, að óviðráðanleg atvik hafi hamlað því að hann skilaði framtali á réttum tíma, bætti úr annmörkum á framtali eða leiðrétti einstaka liði þess.

Eins og fram er komið gerðu kærendur grein fyrir sölu hlutabréfa í N hf. að nafnverði 18.504.812 kr. fyrir 115.707.265 kr. í skattframtali sínu árið 2017. Stofnverð hlutabréfanna var tilgreint 97.973.727 kr. og þannig leiddur fram söluhagnaður að fjárhæð 17.733.538 kr. Með hinum kærða úrskurði um endurákvörðun, dags. 21. maí 2019, lækkaði ríkisskattstjóri sem fyrr segir stofnverð hinna seldu hlutabréfa við uppgjör söluhagnaðar úr 97.973.727 kr. í 33.081.250 kr. í skattframtali kærenda árið 2017. Leiddi sú breyting til hækkunar söluhagnaðar kærenda vegna sölu hlutabréfanna um 64.892.477 kr. eða úr 17.733.538 kr. í 82.626.015 kr.

Þótt taka megi undir með kærendum að ýmis álitamál geti verið við útreikning á stofnverði hlutabréfa, sem hafa verið í eigu manna um margra ára bil, er jafnframt til þess að líta að of hátt stofnverð seldra hlutabréfa kærenda á árinu 2016 átti rót sína að rekja til rangs útreiknings jöfnunarverðmætis hlutabréfaeignar kærenda sjálfra í árslok 1996, sbr. ákvæði þar að lútandi í 4. mgr. 18. gr. laga nr. 90/2003, svo sem fram kom við meðferð máls kærenda hjá ríkisskattstjóra án athugasemda af þeirra hálfu. Verður ekki talið að reglur um útreikning þennan séu tiltakanlega flóknar. Þá verður ekki litið fram hjá þeim mun sem var á tilgreindu stofnverði hinna seldu hlutabréfa samkvæmt skattframtali kærenda og niðurstöðu ríkisskattstjóra um raunverulegt stofnverð hlutabréfanna. Getur kærendum, sem nutu aðstoðar sérfræðinga við framtalsgerðina eins og fram er komið, vart hafa dulist að tilgreint stofnverð hlutabréfanna í skattframtali þeirra árið 2017 hafi verið hærra en við væri að búast miðað við eignarhaldstíma bréfanna. Tilgreiningar í greinargerð kærenda um kaup og sölu hlutabréfa (RSK 3.19), sem voru í bréfi umboðsmanns kærenda frá 27. apríl 2018 taldar fela í sér viðleitni til leiðréttingar á stofnverði, þykja raunar bera með sér að við framtalsgerðina hafi þetta legið fyrir.

Viðurkennt er af hálfu kærenda að skattskyldur söluhagnaður hlutabréfa hafi verið vantalinn í skattskilum þeirra vegna mistaka við framtalsgerð. Þegar litið er til þeirra annmarka sem voru á skattskilum kærenda umrætt ár, þar sem skattskyldur söluhagnaður vegna sölu hlutabréfa var vantalinn sem nam verulegri fjárhæð, þykja ekki efni til að falla frá beitingu álags í tilviki kærenda, enda þykir hvorki hafa verið sýnt fram á af hálfu kærenda að atvikum sé svo farið að 3. mgr. 108. gr. laga nr. 90/2003 eigi við þannig að fella beri álagið niður né að tilefni sé til að falla frá álagsbeitingu að öðru leyti. Er kröfu kærenda um niðurfellingu 25% álags vegna breytinga ríkisskattstjóra því hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfu kærenda í máli þessu er hafnað.