Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 6. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 31/2019; kæra A hf., dags. 4. febrúar 2019, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Anna Dóra Helgadóttir og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 4. febrúar 2019, varðar kæruúrskurð tollstjóra, dags. 28. nóvember 2018, um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings kæranda á skipadísilolíu (Marine Diesel Oil – MDO) með 12 vörusendingum á árinu 2018. Samkvæmt úrskurði tollstjóra taldist olían falla undir tollskrárnúmer 2710.1940 sem brennsluolía. Af hálfu kæranda er gerð sú krafa að kæruúrskurði tollstjóra verði hnekkt á þann hátt að olían verði flokkuð sem gasolía í tollskrárnúmer 2710.1930. Þá er gerð krafa um greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði.

II.

Helstu málavextir eru þeir að í apríl 2018 flutti kærandi til landsins Marine Diesel Oil (MDO), sbr. aðflutningsskýrslu, dags. 27. apríl 2018. Af hálfu kæranda var olían talin falla í tollskrárnúmerið 2710.1930 sem gasolía. Við endurskoðun tollstjóra á tollflokkun greindrar sendingar var olían færð í tollflokk 2710.1940 sem brennsluolía. Voru aðflutningsgjöld ákvörðuð á þeim grundvelli. Mun tollflokkun ellefu annarra sendinga á vegum kæranda í maí, júní og júlí 2018 hafa verið með sama hætti.

Með kæru til tollstjóra, dags. 28. maí 2018, mótmælti kærandi ákvörðun tollstjóra um tollflokkun MDO. Voru færð rök fyrir því að breytt tollflokkun væri í ósamræmi við eðliseiginleika olíunnar og engin rök stæðu til þess að flokka MDO sem brennsluolíu. Var m.a. vísað til orðalags tollskrár, almennrar málvenju hér á landi og erlendis, ISO staðla og langrar venju fyrir tollflokkun MDO olíu sem gasolíu. Með tölvubréfi tollstjóra 25. júní 2018 fór embættið fram á frekari upplýsingar um kæruna og m.a. að upplýst yrði um sendingarnúmer þeirra sendinga sem kæran lyti að. Af hálfu kæranda var upplýst af þessu tilefni að um væri að ræða 12 vörusendingar svo sem nánar var tilgreint. Í kjölfar fundar starfsmanna tollstjóra og kæranda, sem fór fram 6. júlí 2018, og frekari bréfaskipta, sbr. bréf tollstjóra til kæranda, dags. 12. júlí 2018, og svarbréf kæranda, dags. 27. júlí 2018, ákvað tollstjóri með kæruúrskurði, dags. 28. nóvember 2018, að ákvarðanir sínar um tollflokkun umræddra 12 vörusendinga stæðu óhaggaðar.

III.

Í kæruúrskurði tollstjóra er vísað til þess að við tollflokkun vöru beri að fara eftir almennum reglum um túlkun tollskrár, sbr. 1. mgr. 20. gr. tollalaga nr. 88/2005 og 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru. Í tollskrá sé að finna almennar reglur um túlkun hennar. Fram komi í 1. tölul. reglnanna að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemda við tilheyrandi flokka eða kafla.

Ekki sé að finna athugasemdir eða leiðbeiningar um skiptingu milli tollskrárnúmera 2710.1930 og 2710.1940 í tollskrá. Sé um séríslenska skiptingu að ræða og ekki sé hægt að afla upplýsinga úr erlendum skýringarbókum. Til séu mun fleiri tegundir og undirheiti af olíum; nefna megi svartolíu, skipagasolíu, skipadísilolíu og skipaolíu. Í tollskrá séu hins vegar aðeins tveir ofangreindir flokkar. Af því leiði að ekki sé gerður greinarmunur í tollskrá á olíum eftir notkunarhætti. Þá geti eðlisólíkar olíur flokkast undir sama tollskrárnúmer. Við mat á tollflokkun olíunnar í annað hvorra þessara tollskrárnúmera þurfi að skilgreina hugtökin gasolía og brennsluolía.

Við tollflokkun vöru geti verið nauðsynlegt að líta til annarra réttarheimilda en tollskrár. Í 3. gr. reglugerðar nr. 960/2016, um gæði eldsneytis, sé að finna eftirfarandi skilgreiningu á gasolíu: „Eldsneyti sem tilheyrir eimingarsviði þar sem minna en 65% af rúmmáli eimast við 250°C og þar sem a.m.k. 85% af rúmmáli eimast við 350°C samkvæmt ISO 4305 aðferðinni, sem er jafngild ASTM D86 aðferðinni.“ Í efnarannsókn R, sem kærandi hafi lagt fram í málinu, sé að finna eimingartölur MDO. Eiming með ASTM D86 aðferð hafi verið 15% af rúmmáli við 240,9°C. Sýnið hafi náð 85% eimingarhlutfalli við 393,7°C. Samkvæmt því teljist olían ekki gasolía samkvæmt reglugerð nr. 960/2016. Umrædd reglugerð hafi verið sett til innleiðingar á Evróputilskipunum um gæði bensíns og díseleldsneytis.

Einnig sé að finna skilgreiningu á gasolíu í 3. gr. reglugerðar nr. 124/2015, um brennisteinsinnihald í tilteknu fljótandi eldsneyti. Komi fram að gasolía sé olía með ákveðið eimingarsvið, en í þeirri skilgreiningu sé skipaeldsneyti undanskilið. Tollstjóri telji það stafa af því að brennisteinsinnihald á gasolíu, sem eigi að nota úti á hafi, megi vera mun meira en í gasolíu sem nota eigi á landi. Skilgreining eimingarsviðs á gasolíum gildi um allar gasolíur þegar komi að tollskrá, þar sem enginn greinarmunur sé gerður á þungum olíum eftir því hvar þær séu notaðar.

Samkvæmt framansögðu telji tollstjóri rétt að líta til gildandi reglugerðar nr. 960/2016 og horfa til skilgreiningar á gasolíu samkvæmt 3. gr. reglugerðarinnar við mat á því hvað teljist falla undir tollflokk 2710.1930 sem gasolía.

Af hálfu kæranda hafi komið fram að flokka skuli MDO í tollskrárnúmer 2710.1930, þar sem einnig sé flotaolía og gasolía (dísel), enda hafi olíur í viðkomandi tollflokki almennt verið flokkaðar sem gasolíur í skilningi laga nr. 103/1994, um jöfnun flutningskostnaðar olíuvara. Tilgangur laga nr. 103/1994 sé jöfnun á flutningskostnaði olíuvara innanlands, sbr. 1. mgr. 1. gr. laganna. Ekki sé að finna skilgreiningu á gasolíu í lögunum eða í lögskýringargögnum. Því sé ekki hægt að byggja á þeim við tollflokkun vörunnar. Þá hafni tollstjóri því að túlkunarregla 4 við tollskrá komi til álita, enda sé hægt að flokka vöruna á grundvelli túlkunarreglu 1 og 6. Túlkunarreglum 2 eða 4 sé aðeins beitt ef ekki sé unnt að tollflokka á grundvelli túlkunarreglu 1.

Með vísan til ofangreinds staðfesti tollstjóri ákvörðun sína, dags. 17. maí 2018, um tollflokkun Marine Diesel Oil í tollskrárnúmer 2710.1940.

IV.

Í kæru til yfirskattanefndar, dags. 4. febrúar 2019, kemur fram að kærandi og forverar félagsins hafi um árabil flutt inn MDO sem gasolíu í tollflokki 2710.1930. Ekki hafi verið talin ástæða til þess að flokka MDO sem brennsluolíu í flokk 2710.1940, en í þeim flokki hafi fyrst og fremst verið svartolía sem sé eðlisólík MDO og eiginleg brennsluolía. Kærandi telji ákvörðun tollstjóra efnislega ranga og að hugtakanotkun embættisins sé í ósamræmi við alþjóðleg viðmið sem notast hafi við hér á landi um áratugaskeið. Þá sé hún í ósamræmi við málvenju.

Í kærunni er rakið að samkvæmt 1. mgr. 20. gr. tollalaga nr. 88/2005 skuli inn- og útflytjendur færa vöru til tollflokks samkvæmt almennum reglum um túlkun tollskrár sem fram komi í viðauka I við lögin. Í 1. tölul. reglnanna komi fram meginreglan um túlkun tollskrár. Í tollskránni megi meðal annars finna liði á borð við eftirfarandi: 2710.1911 Steinolía, hreinsuð til ljósa, 2710.1912 Þotueldsneyti (jet fuel), 2710.1919 Annað, 2710.1920 Aðrar milliþykkar olíur og blöndur, 2710.1930 Gasolíur, 2710.1940 Brennsluolíur, 2710.1951 Smurolíur. Í flokki 2710.1959 séu svo meðal annars „þunnar olíur og blöndur“. Flokkarnir séu mun fleiri, en í tollskránni virðist m.a. áhersla lögð á það hvort olíur séu þunnar eða þykkar, í bland við áherslu á notkunarvið. Tekið skuli fram að svartolía sé mjög þykk en MDO sé þunn.

Það hafi verið skilningur kæranda að flokka beri MDO í tollskrárnúmer 2710.1930 þar sem einnig sé flotaolía og gasolía (dísel). Olíur í viðkomandi tollskrárnúmeri hafi almennt verið flokkaðar sem gasolíur í skilningi laga nr. 103/1994, um jöfnun flutningskostnaðar olíuvara, þar sem finna megi öllu einfaldari flokkun á olíum en í tollskránni. Sé slík flokkun eðlileg með hliðsjón af eðli og notkunarsviði viðkomandi olíu.

Kærandi og forverar hans hafi um árabil flutt inn olíu fyrir bifreiðar og önnur ökutæki. Í áranna rás hafi innflutningurinn orðið fjölbreyttari. Svartolía eða brennsluolía hafi verið flutt inn til landsins um áratugaskeið. Hafi hugtökin svartolía og brennsluolía verið notuð jöfnum höndum um þyngstu og þykkustu olíuna. Svartolía sé brennd í kötlum og á stórum hæggengum og meðalhraðgengum aflvélum skipa. Til þess að unnt sé að brenna olíuna þurfi að hreinsa úr henni vatn og óhreinindi og síðan halda henni við nógu háan hita til þess að unnt sé að ýta henni inn á vél eða eldhólf. Við þessa hreinsun og meðhöndlun falli til umtalsvert magn af úrgangsolíu sem þurfi að farga. Svartolía innihaldi meira magn brennisteins en MDO auk ýmissa þungmálma.

Hinar ólíku tegundir olíu séu allar unnar með því að hita hráolíu. Ólíkar tegundir gufi upp eftir því sem hitastig sé hækkað, þannig að fyrst losni ýmsar mjög léttar olíutegundir með lágt kveikjumark, svo sem bensín og steinolía. Slíkt eldsneyti sé ekki notað á skipavélar. MDO eimist út ofarlega úr eimingarturni olíuhreinsunarstöðva rétt eins og bifreiða- og þotueldsneyti. Eftir því sem neðar dragi verði kolvetnissamböndin stærri og afurðirnar því eðlisþyngri og seigari. Þegar léttari tegundirnar hafi eimast frá sitji m.a. svartolía og afsalt eftir.

Viðurkennt sé að flokka skipaeldsneyti eftir ISO staðli 8217. Samkvæmt ISO 8217 2012 og 2017 falli MDO í svokallaðan DMB flokk en svartolía sé í flokkunum RMA-RME. Þegar fjallað sé um eldsneyti fyrir skip sé almennt stuðst við framangreindan ISO staðal. Í meginatriðum skiptist þessar olíur í eimaðar olíur (e. distilled) og afgangsolíur (e. residual). Afgangur sé í þessu samhengi það sem situr eftir þegar búið sé að sjóða burtu aðrar olíutegundir. Teljist svartolía vera afgangsolía í þessum skilningi en MDO eimuð olía. Eins og lesa megi úr áðurnefndum staðli séu eiginleikar olíunnar mjög ólíkir. Megi í þessu sambandi benda á uppgefin gildi fyrir eðlisþyngd: MDO (DMB) 0,9 (hámark), Flotaolía (DMA) 0,89 (hámark), Svartolía (RMG) 0,991 (hámark). Svartolía sé töluvert eðlisþyngri en MDO miðað við framangreint. Almennt séu allir eiginleikar MDO ólíkir eiginleikum svartolíu samkvæmt staðlinum. Fyrir utan eðlismassa megi nefna brennisteinsinnihald, brennslumark og blossamark sem aðgreini ólíkar tegundir olía. Munur á flestum tegundum olía sé einnig sýnilegur jafnvel óþjálfuðum augum þar sem litur og áferð sé ólík. Svartolía hafi einnig mun meiri seigju. Í því felist að hún sé mun fastari fyrir við stofuhita. Þurfi að hita svartolíu upp í um og yfir 100°C hita til að hægt sé að brenna henni á dísilvélum, sbr. fylgiskjal með yfirliti yfir seigju nokkurra olíutegunda. Þegar MDO sé borin saman við gasolíur megi hæglega sjá að seigjan og liturinn sé áþekkur. Svartolía sé mun þykkari og auk þess kolbikasvört.

MDO hafi verið flutt inn frá árinu 1994 og sé notuð á skip eins og nafn olíunnar gefi til kynna. Um sé að ræða töluvert léttari olíu en svartolíu. Renni MDO auðveldlega og ekki þurfi að hita hana mikið upp fyrir bruna eins og gera þurfi með svartolíu. Eigi MDO mun meira skylt við gasolíu en svartolíu.

Tollstjóri byggi úrskurð sinn að meginstefnu til á reglugerð nr. 960/2016. Kærandi telji vafasamt að draga mjög víðtækar ályktanir af reglugerðinni. Sé ljóst að gildandi reglugerð sé fyrst og fremst ætlað að draga úr losun gróðurhúsalofttegunda auk þess sem gildissvið hennar sé takmarkað við eldsneyti sem notað sé innanlands, þ.e á vegum eða vatnaleiðum, sbr. 2. gr. reglugerðarinnar. Í þessu samhengi sé vert að nefna að í eldri reglugerð nr. 560/2007, um fljótandi eldsneyti, hafi verið að finna skilgreiningar á gasolíu, skipadísilolíu, skipagasolíu, skipaolíu og svartolíu. Eru þessar skilgreiningar raktar í kærunni.

Sérstaklega sé vísað í ISO 8217 í eldri reglugerðinni auk þess sem sú reglugerð hafi ekki verið háð sömu takmörkunum varðandi gildissvið og reglugerð nr. 960/2016. Augljós munur sé á skilgreiningunni á svartolíu (sem hafi einnig verið nefnd brennsluolía) og skipadísilolíu. Skipadísilolía (sem MDO falli undir) sé sett í flokk DMB í ISO 8217. Þessar sömu skilgreiningar sé að finna í gildandi reglugerð nr. 124/2015, um brennisteinsinnihald í tilteknu fljótandi eldsneyti. Hafa beri í huga að reglugerð nr. 960/2016 hafi ekki verið í gildi þegar kærandi hóf innflutning á MDO. Umræddar reglugerðir fjalli sérstaklega um takmörkun á útblæstri gróðurhúsaloftegunda og séu í samræmi við sambærilegar réttargerðir Evrópusambandsins. Hafi MDO verið flutt inn síðan töluvert fyrir aldamót. Notkun svartolíu eigi sér enn lengri sögu. Geti kærandi ekki fallist á að nýlegar reglugerðir hafi úrslitaáhrif á túlkun tollskrár, sér í lagi þegar þeim sé ætlað afmarkað landfræðilegt gildissvið eins og hér hafi verið rakið. Skilgreiningin sé auk þess hvorki í samræmi við málvenju né aðrar réttarheimildir.

Ísland hafi innleitt reglugerð Evrópuþingsins og ráðsins (EB) nr. 1099/2008 frá 22. október 2008 um hagskýrslur um orkumál. Þar segi svo um gasolíur og dísilolíur: „Gasolía/dísilolía er aðallega millieimi sem eimast á milli 180°C og 380°C. Tekur einnig til blöndunarþátta. Nokkrir gæðaflokkar eru fáanlegir, eftir því um hvaða notkun er að ræða.“ Hins vegar séu brennsluolíur þar skilgreindar svo: „Allar leifar (svart-) brennsluolíu (þ.m.t. þær sem fengnar eru fram með blöndun). Eðlisseigja er yfir 10 sentistókum við 80°C. Blossamark er alltaf yfir 50°C og eðlismassi er alltaf meiri en 0,90 kg/l.“ MDO uppfylli ekki öll þessi skilyrði. Það geri aðeins svartolía. Því beri ekki saman þeim reglugerðum sem gildi um hagskýrslugerð og þeim sem gildi um gæði eldsneytis. Því virðist eðlilegt að líta hér til þeirra sem varða hagskýrslugerð, sé í lagi í ljósi þess sem hafi verið ríkjandi málvenja hér á landi. Eigi hagskýrslur auk þess meira sammerkt með tollflokkun en flokkun sem sé gerð á grundvelli umhverfissjónarmiða. Verði ekki annað séð af hagskýrslum en að MDO sé ávallt flokkað með gasolíu.

Meginreglan við túlkun lagaákvæða sé að þau skuli túlka samkvæmt orðanna hljóðan. Komi sama regla fram í almennum reglum um túlkun tollskráa. Kærandi telji að túlkun samkvæmt orðanna hljóðan ætti að leiða til þess að MDO teljist vera gasolía. Í þessu samhengi skipti verulegu máli hvað teljist til brennsluolíu. Hugtökin svartolía og brennsluolía hafi í gegnum tíðina verið notuð jöfnum höndum um þyngstu og grófustu olíurnar. Samkvæmt íslenskri orðabók sé svartolía olía sem léttustu efnin (t.d. bensín) séu farin úr. Ætti ekki að valda vafa að svartolía sé sannarlega brennsluolía í skilningi tollskrár. Einnig beri að hafa í huga að svartolía sé almennt óhreinni en aðrar olíur þar sem hún geti meðal annars innihaldið ösku, ál- eða kísilagnir og þungamálma. Brennsla á henni skapi almennt töluverða mengun og sé hún af þeim sökum illa séð víða um heim. Í íslenskri orðabók sé gefin upp svohljóðandi skýring á gasolíu: „Þunnfljótandi gulleitur vökvi úr jarðolíu, stundum tjöru eða kolum, sýður við 200°-400°, einkum notaður til brennslu í dísilvélum eða til húshitunar.“ Þessi skilgreining eigi við um MDO.

Í íslensku máli hafi hugtakið brennsluolía almennt verið notað sem samheiti við svartolíu, svo sem athugun á gagnagrunninum timarit.is beri með sér, en léttari olíur með minni seigju nefndar gasolíur. Þá komi hugtakið brennsluolía fyrir í lagamáli. Í lögum nr. 6/1976, um gjald af gas- og brennsluolíum, hafi verið fjallað um gjaldtöku af gasolíu annars vegar og brennsluolíu hins vegar. Ljóst megi vera af athugasemdum með frumvarpi því sem varð að lögunum að hugtökin svartolía og brennsluolía hafi verið notuð jöfnum höndum, en gasolía sé hins vegar annars konar olía. Í eldri tollskrárlögum nr. 7/1963 hafi verið flokkarnir 27.10.40 gasolía (e. distilled fuel) og 27.10.50 brennsluolía (e. residual fuel). Heitin á flokkunum samsvari gildandi tollskrá. Hins vegar séu einnig ensk heiti innan sviga. Þegar litið sé til alþjóðlega staðalsins ISO 8217 megi sjá að olíum sé þar skipt í tvennt í eimað eldsneyti (e. distilled fuel) og afgangsolíur (e. residual). Hin innflutta MDO olía kæranda falli í flokkinn eimað eldsneyti. Í frumvarpi því sem orðið hafi að lögum nr. 129/2009, um umhverfis- og auðlindaskatta, segi í almennum athugasemdum: „Í I. kafla frumvarpsins er lagt til að sérstakt kolefnisgjald verði lagt á fljótandi jarðefnaeldsneyti, þ.e. bensín, dísilolíu, flugvéla- og þotueldsneyti og brennsluolíu (svartolíu).“ Brennsluolía og svartolía séu samheiti og hugtökin notuð jöfnum höndum í greinargerðinni. Þá sé í almennum hluta greinargerðarinnar að finna yfirlit yfir innflutning á eldsneyti á árinu 2008. Komi m.a. fram að á innflutningur á brennsluolíu hafi numið 94.174 tonnum og innflutningur á gasolíu hafi numið 356.245 tonnum. Samkvæmt magntölum sem kærandi hafi aflað frá Flutningsjöfnunarsjóð fyrir sama ár hafi sala á svartolíu numið 92.167 tonnum. Sýni það enn frekar að hugtökin svartolía og brennsluolía hafi verið notuð jöfnum höndum. Hins vegar hafi aðrar olíur, þ.m.t. MDO, verið flokkaðar sem gasolíur. Þá megi nefna að í umfjöllun um jarðefnaeldsneyti í tímariti Orkustofnunar frá 2007 sé skýr skipting á milli gasolíu og þess sem nefnt sé brennsluolía. Enginn flokkur hafi verið gefinn fyrir svartolíu, þannig að ekki verði dregin önnur ályktun en sú að brennsluolía sé svartolía. Á árinu 2004 hafi verið ritað eftirfarandi í sama tímariti: „Notkun brennsluolíu, sem oftar er kölluð svartolía, dróst saman og munar þar mestu um minni loðnuveiðar en árið á undan“. Þá hafi Samkeppniseftirlitið einnig fjallað um afmörkun vörumarkaðar olíufélaga, sbr. ákvörðun Samkeppnisráðs nr. 21/2004, þar sem finna megi eftirfarandi skiptinu: „1. Bílabensín. […] 2. Gasolíutegundir. Þessum flokki tilheyra dísilolía, gasolía, skipagasolía/flotaolía, MD- og SD-skipaolíur. 3. Svartolía. 4. Flugeldsneyti […]“. Afstaða framangreindra stjórnvalda sé í samræmi við skiptingu Flutningsjöfnunarsjóðs olíuvara á milli tegunda. Tollstjóri hafni því að líta til skilgreiningar Flutningsjöfnunarsjóðs í hinni kærðu ákvörðun á þeim grundvelli að hugtökin séu ekki skýrð í lögum nr. 103/1994. Líti tollstjóri þar framhjá því að Flutningsjöfnunarsjóður hafi skýrt hugtök laganna í framkvæmd og byggt á sömu skilgreiningum í rúma tvo áratugi. Í auglýsingu nr. 1189/2018, um flutningsjöfnunargjald á olíuvörum, sé þannig að finna eftirfarandi flokka: Bifreiðabensín, Gasolía, Aðrar olíur og blöndur til brennslu, Flugsteinaolía (þotueldsneyti), Flugvélabensín. Hafi MDO alla tíð verið fellt í flokk gasolíu hjá Flutningsjöfnunarsjóði. Samkvæmt gildandi auglýsingu sé gjald á MDO 0,77 kr. á lítra en 0,20 kr. á kíló af svartolíu. Að mati kæranda megi ljóst vera af framangreindu að hugtakið brennsluolía hafi almennt verið haft um það sem nefnt sé svartolía í dag og eigi við um þykka afgangsolíu sem aðallega sé notuð á grófgerðar vélar. Léttari eimaðar olíur teljist hins vegar gasolíur, þ.m.t. MDO.

Verði ekki fallist á þau rök sem hafi verið reifuð um að MDO eigi að teljast gasolíutegund í skilningi tollskrár þá byggi kærandi á túlkunarreglu 4 í tollskrá, þar sem segi að flokka skuli vörur með þeim vöruliðum sem þær séu líkastar takist ekki að flokka vöru með öðrum hætti. Eins og rakið hafi verið séu umtalsverð líkindi með MDO og gasolíum almennt. Séu eðliseiginleikar þeirra almennt sambærilegir, m.a. hvað varðar seigju, eðlisþyngd og eimingarferli. Sé MDO jafnframt mun umhverfisvænni en svartolía og brenni vel við hefðbundnar aðstæður eins og gasolía almennt. Að mati kæranda standi því rök til þess að álíta MDO líkari gasolíum en svartolíu.

V.

Með bréfi, dags. 10. apríl 2019, hefur tollstjóri lagt fram umsögn í málinu og gert þá kröfu að hinn kærði úrskurður verði staðfestur. Í umsögn tollstjóra er vísað til sjónarmiða kæranda um að brennsluolía og svartolía séu hugtök sem notuð séu jöfnum höndum og að þessar olíur séu samskonar. Þá vísi kærandi til reglugerðar Evrópuþingsins og ráðsins nr. 1099/2008, þar sem hugtökin svartolía og brennsluolía virðist notuð til jafns. Af þessu tilefni tekur tollstjóri fram í umsögn sinni að embættið telji rétt að svartolía flokkist sem brennsluolía í tollskrárnúmer 2710.1940. Hins vegar flokkist fleiri tegundir olíu í það tollskrárnúmer, t.a.m. MDO, sbr. skilgreiningar í reglugerð nr. 960/2016.

Sú Evrópugerð sem kærandi vísi til hafi verið innleidd í íslenskan rétt með 126. tölul. 1. mgr. 1. gr. reglugerðar nr. 777/2016, um gildistöku og innleiðingu tiltekinna gerða Evrópusambandsins á sviði hagskýrslugerðar. Reglugerð nr. 777/2016 hafi verið undirrituð 11. júlí 2016 og gefin út 16. september 2016. Tollstjóri telji hins vegar rétt að styðjast við reglugerð nr. 960/2016, en sú reglugerð hafi verið undirrituð 11. nóvember 2016 og öðlast gildi við birtingu 14. nóvember 2016. Reglugerðin sé því nýrri en reglugerð sú sem kærandi vilji að tollflokkun MDO miðist við. Samkvæmt meginreglum í réttarfari gangi yngri reglur framar eldri reglum ef þær rekast á. Þannig miðist skilgreining tollstjóra við nýjustu skilgreiningu á gasolíum. Auk þess sé í nýrri reglugerðinni mun skýrari og nákvæmari skilgreining á gasolíu, þar sem stuðst sé við fyrirliggjandi eðlisfræðilegan fasta sem varði tiltekin eimingarhlutföll við ákveðið hitastig. Upplýsingar sem þar liggi til grundvallar séu aðgengilegar og skýrar fyrir alla innflutningsaðila og stuðli þannig að jafnræði borgaranna.

Kærandi bendi á að reglugerð nr. 960/2016 hafi ekki verið í gildi þegar kærandi hóf innflutning á MDO og að ekki sé fallist á að nýlegar reglugerðir hafi úrslitaáhrif varðandi túlkun á tollskrá. Tollstjóri bendi á að einungis muni um tveimur mánuðum á birtingu reglugerðar nr. 960/2016 sem tollstjóri vilji nota við úrlausn málsins og reglugerðar nr. 777/2016 sem kærandi telji rétt að miða við.

Með bréfi, dags. 10. maí 2019, hefur umboðsmaður kæranda komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn tollstjóra. Kærandi tekur fram að tollstjóri einskorði umfjöllun sína við tilteknar reglugerðir sem báðar séu yngri en þau ákvæði tollskrár sem um sé að ræða. Ekki gangi upp að láta nýjar skilgreiningar ráða túlkun eldri ákvæða, sér í lagi þegar fyrir liggi gögn sem kærandi hafi bent á til stuðnings málatilbúnaði sínum. Ljóst sé að MDO hafi ávallt verið álitið annars eðlis en brennsluolía. Það feli í sér afbökun á málflutningi kæranda að láta eins og félagið telji að reglugerð nr. 777/2016 sé höfuðgagn í málinu. Hið rétta sé að kærandi bendi í kæru sinni á fjölda sjónarmiða til stuðnings þeirri skilgreiningu á hugtakinu brennsluolía sem notast hafi verið við, þar á meðal gögn frá ólíkum tímum, en MDO hafi verið flutt inn frá því fyrir aldamót án þess að hafa verið álitin brennsluolía. Reglugerð nr. 777/2016 sé í samræmi við þá orðnotkun sem hafi verið hefðbundin á Íslandi og því telji kærandi rétt að miða við skilgreiningu hennar. Í reglugerð nr. 960/2016 sé sett fram skilgreining sem ekki sé í samræmi við eldri skilgreiningar auk þess sem reglugerðinni sé ætlað að gilda um eldsneytisnotkun á landi en ekki skipaeldsneyti. Standi því engin sérstök rök til þess að líta til reglugerðarinnar. Kærandi hafni því alfarið að lex posterior skýring eigi við í þessu samhengi. Báðar reglugerðirnar séu í fullu gildi og hafi ólíkt gildissvið og ólíkan tilgang. Því sé enginn vandi að túlka þær án þess að árekstur verði á milli reglugerðanna. Túlkun tollskrár eigi mun meira skylt við flokkun vegna hagskýrslugerðar en gæði eldsneytis fyrir vélknúin ökutæki á landi. Eðlilegast sé að túlka reglugerðirnar þannig að enginn árekstur verði. Þess fyrir utan myndi sú aðferð sem tollstjóri beiti við túlkun leiða til þess að tollskrá hafi breyst við gildistöku reglugerðar nr. 960/2016. Sé það undarleg niðurstaða þar sem engin breyting hafi verið gerð á tollskrá.

Að mati kæranda virðist röksemdir tollstjóra lúta að verulegu leyti að því að heppilegast sé að nota skilgreiningu reglugerðar nr. 960/2016 þar sem miðað sé við föst eimingargildi frekar en önnur viðmið. Yrði fallist á þetta mætti allt eins segja að eðlilegt væri að nota hinn alþjóðlega ISO staðal eins og kærandi hafi bent á máli sínu til stuðnings. Hin alþjóðlega ISO flokkun gefi mjög greinargóð svör um það hvernig flokka beri olíu eins og rakið sé í kæru. Telji tollstjóri þörf á skýrum viðmiðunum sé eðlilegt að líta til alþjóðlega viðurkenndra staðla fyrir flokkun skipaeldsneytis.

VI.

Í máli þessu er deilt um tollflokkun á skipadísilolíu (Marine Diesel Oil – MDO), sem kærandi flutti inn undir tilgreindum sendingarnúmerum á árinu 2018, sbr. kæruúrskurð tollstjóra, dags. 28. nóvember 2018. Tollstjóri gerði athugasemd við flokkun kæranda á vörunni í tollskrárnúmer 2710.1930 samkvæmt aðflutningsskýrslu, dags. 27. apríl 2018. Samkvæmt ákvörðun tollstjóra, sem virðist hafa verið tilkynnt kæranda 23. maí 2018, var varan felld í tollskrárnúmer 2710.1940. Þessa ákvörðun lét tollstjóri standa óhaggaða með hinum kærða úrskurði. Eins og fram er komið tekur kæran jafnframt til innflutnings á MDO með 11 vörusendingum sem hlutu tollafgreiðslu í kjölfar ákvörðunar tollstjóra, sbr. umfjöllun í kafla II hér að ofan.

Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest er sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla. Þá kemur fram í a-lið 3. tölul. reglnanna að þegar til álita kemur að telja vörur til tveggja eða fleiri vöruliða skuli sá vöruliður sem felur í sér nákvæmasta vörulýsingu tekinn fram yfir vörulið með almennari vörulýsingu.

Heiti 27. kafla tollskrár er „Eldsneyti úr steinaríkinu, jarðolíur og efni eimd úr þeim; jarðbiksefni; jarðvax“. Undir vörulið 2710 falla „jarðolíur og olíur fengnar úr tjörukenndum steinefnum, þó ekki óunnar; framleiðsla sem í er miðað við þyngd 70% eða meira af jarðolíum eða olíum fengnum úr tjörukenndum steinefnum, ót.a. enda séu þessar olíur grunnþáttur framleiðslunnar; úrgangsolíur“. Undirliðir 2710.12 og 2710.19 taka til olíuvöru samkvæmt þessari lýsingu sem ekki inniheldur lífdísilolíur og eru ekki úrgangsolíur, sbr. hins vegar undirliði 2710.20, 2710.91 og 2710.99.

Það greinir á milli undirliða 2710.12 og 2710.19 að í þann fyrrnefnda falla þunnar olíur og blöndur, en aðrar olíur og blöndur heyra til undirliðar 2710.19. Í athugasemd 4 við einstaka undirliði í 27. kafla tollskrár er tekið fram að sem „þunnar olíur og blöndur“ í undirlið 2710.12 teljist „olíur og blöndur sem eimast 90% eða meira miðað við rúmmál (þar með talin rýrnun) við 210°C samkvæmt ISO-staðli 3405 (jafngildir ASTM-D-86-aðferðinni)“.

Í bréfi umboðsmanns kæranda til tollstjóra, dags. 28. maí 2018, er fjallað almennt um olíur og olíuvinnslu. Þar kemur fram að hráolía sé eimuð til þess að vinna úr henni ýmsar tegundir olíu. Ólíkar tegundir gufi upp eftir því sem hitastig sé hækkað þannig að fyrst losni ýmsar mjög léttar olíutegundir með lágt kveikjumark, svo sem bensín og kerósín. Slíkt eldsneyti sé ekki notað á skipavélar. MDO rjúki út til þess að gera ofarlega úr eimingarturni olíuhreinsunarstöðva. Eðlismassi olíunnar verði hærri eftir því sem neðar dragi. Með allra síðustu olíunum sem eimist sé svartolía og síðan verði til eimingarrest. Nánar er fjallað um þetta í kæru til yfirskattanefndar og m.a. sett fram myndræn lýsing á eimingarturni. Neðst í eimingarturni sé brennsluolía eða svartolía (e. fuel oil). Verði svartolía vart eimuð. Þá kemur fram í kærunni að MDO hafi verið flutt til landsins frá árinu 1994 og sé olían notuð á skip. Eigi olían mun meira sameiginlegt með gasolíu en svartolíu, m.a. með tilliti til eðlisþyngdar, seigju og litar.

Eins og hér hefur verið rakið er vikið að efnafræðilegum mun á olíutegundum í kæru til yfirskattanefndar og þess m.a. getið að seigja og eðlisþyngd MDO sé lægri en brennsluolíu/svartolíu. Þetta er í samræmi við aðrar tiltækar upplýsingar um mismunandi tegundir eldsneytis, þar á meðal í ritinu Skibsmotorlære eftir Christian Knok, 19. útg., þar sem er að finna nánari samanburð á þessu sviði. Í riti þessu er orðið „brændselolier“ haft um jarðefnaeldsneyti almennt og því skipt í „benzin (petrol, gasolie)“, „petroleum (kerosene)“, „gasolie (gas oil)“, „dieselolie (diesel oil)“ og „fuelolie (fuel oil)“. Um gasolíu kemur fram að hún sé léttfljótandi gul- eða brúnleitur vökvi með eðlisþyngd u.þ.b. 0,85-0,89 g/cm³, blossamark á bilinu 65–85°C og seigju (við 40°C) u.þ.b. 5–7 cSt. Þá segir að gasolía sé einkum notuð á hraðgengar dísilvélar. Um dísilolíu (MDO) er þess m.a. getið í riti þessu að eðlisþyngd sé u.þ.b. 0,90 g/cm³, blossamark sé hærra en 60°C og seigja (við 40°C) sé u.þ.b. 8–11 cSt. Litur sé brúnleitur, en þar sem dísilolía sé í sumum heimshlutum afgreidd um sama dælukerfi og „fuelolie“ geti hún verið blönduð slíkri olíu í þeim mæli að litur verði næstum svartur. Dísilolía sé notuð sem eldsneyti á dísilvélar með miðlungssnúningshraða. Hvað snertir „fuelolie“ kemur fram í nefndu riti að eiginleikar olíu sem hér um ræði séu mjög mismunandi. Geti hún verið bæði eimuð framleiðsla og unnin úr afgangsolíu. Á markaði séu einnig blöndur af eimaðri olíu og afgangsolíu. Ræðir í þessu sambandi um „light fuel oil“, „medium fuel oil“ og „heavy fuel oil“. Að meðaltali megi segja að eðlisþyngd sé u.þ.b. 0,9–1,02 g/cm³, blossamark sé hærra en 60°C, seigja (við 50°C) sé á bilinu 30–400 cSt og litur sé almennt svartur. Þessi olía sé notuð sem eldsneyti í stórum dísilvélum og til brennslu í kötlum.

Í úrskurði tollstjóra er vikið að vottorði efnarannsóknarstofunnar R, dags. 30. apríl 2018, sem kærandi mun hafa lagt fram hjá tollstjóra. Í vottorði þessu, sem er meðal gagna málsins, er gerð grein fyrir niðurstöðum eimingar með ASTM D86 aðferð á sýnishorni olíu sem auðkennt er „MDO T4 ODR Reykjavík […]“. Kemur m.a. fram að upphaf suðu (IBP – initial boiling point) hafi verið við 164,9°C, að við 240,9°C hafi eiming verið 10% af rúmmáli, að við 296,8°C hafi einingarhlutfall verið 15%, að 40% sýnisins hafi eimað við 350,1°C og að 85% einingarhlutfalli hafi verið náð við 393,7°C. Telja verður óumdeilt að þessar niðurstöður eigi við um olíu sem kærandi flutti inn með öllum þeim sendingarnúmerum sem kæran varðar. Meðal fylgiskjala með kæru til yfirskattanefndar eru „Eimingarkúrfur fyrir DMA og DMB gasolíur“ þar sem tekið er fram að uppgufun MDO nemi 11% við 250°C og 40% við 350°C, en uppgufun DMA við sömu hitamörk sé 14% og 86% og uppgufun MGO (Marine Gas Oil) nemi við sömu hitamörk 30% og 91%, en svartolía sé residual olía og því óeimanleg eftir sömu aðferð. Tekið skal fram að skammstafanirnar DMA og DMB vísa til flokkunar í staðlinum ISO 8217.

Ljóst er að hin innflutta olía uppfyllir ekki skilyrði til að teljast þunn olía, sbr. athugasemd 4 við undirliði í 27. kafla tollskrár. Er og ágreiningslaust að varan falli í undirlið 2710.19 í tollskrá, þ.e. að um sé að ræða milliþykka eða þykka olíu/blöndu. Hins vegar er deilt um skiptilið þessa undirliðar, nánar tiltekið hvort olían eigi undir tollskrárnúmer 2710.1930 sem hefur vörulýsinguna „Gasolíur“ eða tollskrárnúmer 2710.1940 sem hefur vörulýsinguna „Brennsluolíur“. Ekki er fyrir að fara í tollalögum (tollskrá) skýringum eða skilgreiningum á hugtökunum „gasolíur“ og „brennsluolíur“. Þá verður ekki séð að hugtök þessi séu skilgreind í öðrum lögum.

Athugasemdir við 27. kafla tollskrár og einstaka vöruliði gefa ekki leiðbeiningar um skil milli milliþykkrar og þykkrar olíu/blöndu, enda reynir í þeim efnum ekki á skiptingu milli vöruliða eða undirliða þeirra. Af sömu ástæðu er ekki að finna leiðbeiningar hér að lútandi í skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) um tollflokkun, sbr. 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, sbr. umfjöllun um skýringarrit þetta og alþjóðlegar skuldbindingar á sviði tollamála m.a. í úrskurðum yfirskattanefndar nr. 7/2018 og 9/2019. Því síður verður þar leitað fanga um skýringu á skiptiliðum einstakra undirliða.

Fyrrgreind athugasemd við undirlið 2710.12 í tollskrá þykir á hinn bóginn bera almennt með sér að eimanleiki olíu á grundvelli aðferðar ISO-staðals 3405 eða ASTM D86 hafi verulega þýðingu við heimfærslu olíutegunda í einstaka liði tollskrár. Hafa bæði tollstjóri og kærandi reifað eiginleika hinnar innfluttu olíu með tilliti til þessa, svo sem fram er komið. Eins og tollstjóri hefur bent á er jafnframt vísað til flokkunar olíu á grundvelli eimingar samkvæmt aðferð ASTM D86 í reglugerðum sem settar hafa verið á sviði umhverfisréttar, m.a. til innleiðingar á tilteknum EES-gerðum, með það markmið að draga úr skaðlegum áhrifum eldsneytis á heilsu fólks og umhverfi. Í reglugerð nr. 960/2016, um gæði eldsneytis, sem tekur þó ekki til skipa á sjó, er „gasolía“ skilgreind þannig: „Eldsneyti sem tilheyrir eimingarsviði þar sem minna en 65% af rúmmáli eimast við 250°C og þar sem a.m.k. 85% af rúmmáli eimast við 350°C samkvæmt ISO 4305 [misritun fyrir ISO 3405] aðferðinni, sem er jafngild ASTM D86 aðferðinni.“ Hliðstæð skilgreining á gasolíu kemur fram í reglugerð nr. 124/2015, um brennisteinsinnihald í tilteknu fljótandi eldsneyti, en jafnframt er tekið fram að skilgreiningin eigi ekki við skipaeldsneyti. Reglugerð þessi gildir um brennisteinsinnihald í þargreindu eldsneyti hér á landi og í mengunarlögsögu Íslands. Auk skilgreiningar á gasolíu eru í reglugerðinni sérstakar skilgreiningar á skipadísilolíu (marine diesel oil), skipaeldsneyti (marine fuel) og skipagasolíu (marine gasoil), sem vísa til flokkunar í ISO staðli 8217. Einnig er svofelld skilgreining á svartolíu (heavy fuel oil): „Allt fljótandi eldsneyti úr jarðolíu, að undanskildu skipaeldsneyti og annað en gasolía, sem á grundvelli eimingarmarka, fellur undir flokk svartolíu sem ætluð er til nota sem eldsneyti og sem eimast minna en 65% miðað við rúmmál (þar með talið það sem tapast) við 250°C með ASTM D86 aðferðinni. Ef ekki er unnt að ákvarða eiminguna með ASTM D86 aðferðinni flokkast jarðolíuvaran engu að síður sem svartolía.“ Hliðstæðar skilgreiningar var að finna í áðurgildandi reglugerð nr. 560/2007, um fljótandi eldsneyti, en sú reglugerð tók bæði til eldsneytis til notkunar á landi og í skipum á sjó. Í eldri reglugerðum nr. 22/1995, um brennisteinsmagn í gasolíu, nr. 784/2001, um fljótandi eldsneyti, og nr. 728/2004, um fljótandi eldsneyti, var jafnframt að finna skilgreiningar á gasolíu þar sem skírskotað var til eimingar a.m.k. 85% af rúmmáli við 350°C.

Af hálfu kæranda er því mótmælt að skilgreiningar á gasolíu í nefndum reglugerðum hafi þýðingu við tollflokkun. Að mati kæranda á hin umdeilda skipadísilolía meira sameiginlegt með „gasolíu“ í tollskrárnúmeri 2710.1930 en „brennsluolíu“ í nr. 2710.1940. Kærandi bendir m.a. á að orðin „brennsluolía“ og „svartolía“ hafi í íslensku máli iðulega verið höfð um sams konar olíuvöru, þ.e. það eldsneyti sem hafi mestu eðlisseigjuna. Telur kærandi að um samheiti sé að ræða. Þótt taka megi undir það með kæranda að þessi hugtök hafi í ýmsu tilliti verið notuð jöfnum höndum um sömu eða svipaða olíuvöru verður þó ekki fallist á það sem virðist vera ályktun kæranda að þar af leiði að ekki verði önnur olíuvara talin til brennsluolíu í skilningi tollskrár heldur en svartolía. Er hér m.a. til þess að líta að af fræðilegri umfjöllun í ritinu „Skibsmotorlære“, sem fyrr er rakin, verður ráðið að svartolía (heavy fuel oil) sé aðeins einn flokkur skipaeldsneytis sem þar er nefnt „fuelolie“. Ræðir þar einnig m.a. um ýmsar blöndur þungrar og léttrar olíu. Má og ljóst vera að í efnafræðilegu tilliti verður gerður skýr greinarmunur á skipadísilolíu og gasolíu. Ekki verður séð að flokkun skipaeldsneytis eftir staðli ISO 8217 hafi sérstaka þýðingu í tengslum við skipan olíutegunda í tollskrárnúmer. Hvað snertir notkunarsvið, sem kærandi hefur vikið að í málinu, er til þess að líta að það er sameiginlegt með skipadísilolíu og „fuelolie“ að þessar olíutegundir munu aðallega hafa verið hafðar hérlendis til að knýja skipsvélar eða notaðar í föstum brennslustöðvum á landi til iðnaðar eða orkuframleiðslu.

Þess er að geta að í toll- og úrskurðaframkvæmd hefur komið til þess að höfð hafi verið hliðsjón af evrópskri stjórnsýsluframkvæmd á vettvangi tollamála, þar á meðal skýringum við tollskrá Evrópusambandsins (ESB), við úrlausn deilumála um tollflokkun, sbr. m.a. úrskurð yfirskattanefndar nr. 185/2018. Eins og rakið er í nefndum úrskurði er hér um að ræða réttarheimildir á vettvangi tollabandalagsins, en EES-samningurinn tekur ekki til slíks samstarfs, sbr. lög nr. 2/1993, um Evrópska efnahagssvæðið. EFTA-ríkin og aðildarríki ESB eru hins vegar aðilar að WCO og alþjóðasamningi um samræmda vörulýsingar- og vörunúmeraskrá, sbr. auglýsingu nr. 25/1987 í C-deild Stjórnartíðinda. ESB hefur sömuleiðis stöðu sem er sambærileg stöðu annarra aðila að WCO. Hafa samningsaðilar undirgengist að haga tollskrá sinni og skýrslugerð vegna inn- og útflutningsviðskipta í samræmi við hina samræmdu skrá. Í þessu ljósi hefur ekkert verið talið því til fyrirstöðu að líta til stjórnsýsluframkvæmdar sem fyrir liggur í helstu viðskiptalöndum og meta vægi hennar í hverju tilviki fyrir sig með tilliti til þeirra röksemda sem fram koma í slíkum úrlausnum.

Að því er varðar ágreiningefni í máli þessu er til þess að taka að í tollskrá ESB er undirlið 2710.19 („Other“) skipt sérstaklega í „Medium oils“ og „Heavy oils“, auk þess sem skiptiliðir eru fleiri en í tollskrá með lögum nr. 88/2005, m.a. með tilliti til innihalds brennisteins. Í skýringum við tollskrá ESB (Explanatory notes to the Combined Nomenclature of the European Union) er að finna lýsingu á olíutegundum sem falla í þargreinda liði. Í „Additional notes“ með vörulið 2710 segir m.a. svo:

„2. For the purposes of heading 2710:

…

(c) ‘medium oils’ (subheadings 2710 19 11 to 2710 19 29) mean oils and preparations of which less than 90% by volume (including losses) distils at 210 °C and 65% or more by volume (including losses) distils at 250 °C by the ISO 3405 method (equivalent to the ASTM D 86 method);

(d) ‘heavy oils’ (subheadings 2710 19 31 to 2710 19 99 and 2710 20 11 to 2710 20 90) mean oils and preparations of which less than 65% by volume (including losses) distils at 250 °C by the ISO 3405 method (equivalent to the ASTM D 86 method) or of which the distillation percentage at 250 °C cannot be determined by that method;

(e) ‘gas oils’ (subheadings 2710 19 31 to 2710 19 48 and 2710 20 11 to 2710 20 19) mean heavy oils as defined in paragraph (d) above of which 85% or more by volume (including losses) distils at 350 °C by the ISO 3405 method (equivalent to the ASTM D 86 method);

(f) ‘fuel oils’ (subheadings 2710 19 51 to 2710 19 68 and 2710 20 31 to 2710 20 39) mean heavy oils as defined in paragraph (d) above (other than gas oils as defined in paragraph (e)) …“

Reynt hefur á viðmið sem hér eru nefnd í dómaframkvæmd Evrópudómstólsins, sbr. dóm þess dómstóls í máli C-185/17.

Við samanburð tollskrárnúmera í tollskrá ESB við númer í tollskrá með lögum nr. 88/2005 kemur í ljós að tollskrárnúmer 2710.1911 til og með 2710.1920 í síðarnefndu skránni samsvara númerum í tollskrá ESB sem teljast eiga við um meðalþykkar olíur, þar sem minna en 90% miðað við rúmmál (þ.m.t. tap) eimast við 210°C og 65% eða meira, miðað við rúmmál (þ.m.t. tap), eimast við 250°C. Telja verður að orðan vörulýsingar í tollskrárnúmeri 2710.1920, „Aðrar milliþykkar olíur og blöndur“, sé í samræmi við það að milliþykkar olíuvörur eigi undir fyrrgreind númer.

Tollskrárnúmer 2710.1930 til og með 2710.1959 taka samkvæmt þessu til þykkrar olíu, en sé miðað við fyrrgreindar skýringar við tollskrá ESB er þar átt við olíu þar sem minna en 65% miðað við rúmmál (þ.m.t. tap) eimast við 250°C eða ef ekki er hægt að staðreyna eimingarhlutfall við 250°C. Gasolíur í nr. 2710.1930, sem eru samkvæmt tollskrá ESB í nr. 2710.1931 til og með 2710.1948, teljast þannig vera þykkar olíur, en olían telst falla í flokk gasolíu ef 85% eða meira, miðað við rúmmál (þ.m.t. tap), eimast við 350°C. Samkvæmt umræddum skýringum við tollskrá ESB fellur önnur þykk olía en gasolíur (og smurolíur) í nr. 2710.1951 til og með 2710.1968 í tollskrá ESB, en þau tollskrárnúmer svara til nr. 2710.1940 í hinni íslensku tollskrá.

Með vísan til þess sem greinir hér að framan varðandi þýðingu evrópskrar tollframkvæmdar við túlkun og skýringu tollskrár verður talið nærtækt að skilja hugtakið „gasolíur“ í vörulýsingu með tollskrárnúmeri 2710.1930 með sama hætti og gert er í tollskrá ESB, þ.e. að vísað sé til þess fljótandi eldsneytis úr jarðolíu sem eimast með ASTM D86 aðferðinni eða hliðstæðri aðferð minna en 65% miðað við rúmmál (þar með talið það sem tapast) við 250°C og sem eimast að minnsta kosti 85% miðað við rúmmál (þar með talið það sem tapast) við 350°C. Það þykir vera þessu til stuðnings að hugtakið gasolía er skilgreint með sama hætti í reglusetningu á sviði umhverfisréttar, sem á sér sögu allt til ársins 1995 eða frá svipuðum tíma og kærandi kveðst hafa sett MDO á markað hér á landi. Þykir þá ekki hafa sérstaka þýðingu þótt í umræddum reglum sé einnig að finna sérstakar skilgreiningar á tegundum skipaeldsneytis. Með hliðsjón af greindri tollframkvæmd þykir þá jafnframt bera að telja sem „brennsluolíur“ í tollskrárnúmeri 2710.1940 það eldsneyti, annað en gasolíur, sem eimast minna en 65%, miðað við rúmmál, við 250°C.

Eins og fram er komið uppfyllir hin umdeilda olía ekki það skilyrði að eimast með greindri aðferð a.m.k. 85% miðað við rúmmál við 350°C. Jafnframt nær olían ekki því að eimast 65% við 250°C. Að þessu athuguðu og með hliðsjón af öðru því sem rakið er hér að framan um efnafræðilega eiginleika gasolíu og „fuel oil“ verður fallist á það með tollstjóra að varan eigi undir tollskrárnúmer 2710.1940.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda í máli þessu. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna kröfu kæranda um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.