Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 6. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 70/2019; kæra A hf., dags. 8. apríl 2019, vegna álagningar opinberra gjalda gjaldárið 2018. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með kæru, dags. 8. apríl 2019, hefur kærandi skotið til yfirskattanefndar kæruúrskurði ríkisskattstjóra, dags. 16. janúar 2019, vegna álagningar opinberra gjalda kæranda gjaldárið 2018. Með kæruúrskurðinum synjaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda samkvæmt kæru, dags. 15. október 2018, er laut að því að tilfærður frádráttur útlagðs kostnaðar vegna rannsóknar- eða þróunarverkefnis í skattframtali kæranda umrætt ár, sbr. 10. gr. laga nr. 152/2009, um stuðning við nýsköpunarfyrirtæki, yrði hækkaður úr 60.000.000 kr. í 90.000.000 kr. Í kærunni er þess krafist að ákvörðun ríkisskattstjóra verði hnekkt og að skattfrádráttur kæranda verði ákvarðaður 90.000.000 kr. Þá er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, með áorðnum breytingum.

II.

Málavextir eru þeir að skattframtali kæranda árið 2018 fylgdi greinargerð um skattfrádrátt (RSK 4.21), sbr. lög nr. 152/2009, um stuðning við nýsköpunarfyrirtæki, þar sem styrkhæfur kostnaður vegna þróunarverkefnis var tilgreindur 454.329.243 kr. Stofn til útreiknings á skattfrádrætti nam 300.000.000 kr. og reiknaður skattfrádráttur 60.000.000 kr.

Með kæru til ríkisskattstjóra, dags. 15. október 2018, fór kærandi fram á leiðréttingu á skattframtali félagsins árið 2018. Fram kom að kærandi væri tækniþróunarfyrirtæki á alþjóðamarkaði og hefði síðustu ár nýtt skattafslátt vegna rannsókna og þróunar á eigin verkefnum. Fyrir árið 2017 hefði félagið fengið samþykkt samstarfsverkefni, sbr. bréf Rannsóknarmiðstöðvar Íslands (Rannís) þar að lútandi. Við gerð skattframtals kæranda hefði láðst að merkja inn á eyðublað RSK 4.21 að um samstarfsverkefni væri að ræða. Þetta hefði uppgötvast þegar endurgreiðsla barst sem ekki hefði verið í samræmi við útreikninga félagsins. Var þess óskað að upplýst yrði hvaða upplýsingar ríkisskattstjóri þyrfti til að framkvæma leiðréttingu í samræmi við ofangreint.

Í kjölfar frekari bréfaskipta, sbr. tölvupóst ríkisskattstjóra þann 20. nóvember 2018 og bréf embættisins, dags. 13. desember 2018, og svarbréf kæranda, dags. 14. desember 2018, ásamt gögnum tók ríkisskattstjóri kæruna til afgreiðslu með kæruúrskurði, dags. 16. janúar 2019, og hafnaði kröfu kæranda um hækkun frádráttar vegna nýsköpunarverkefnis. Í úrskurðinum gerði ríkisskattstjóri grein fyrir upplýsingaöflun í málinu. Kom fram að málið varðaði frádrátt vegna þátttöku kæranda í samstarfsverkefni með fleiri aðilum. Um hlutdeild kæranda í samstarfsverkefni þessu vísaði ríkisskattstjóri til 7. gr. laga nr. 152/2009 og 2. mgr. 2. gr. reglugerðar nr. 758/2011, um stuðning við nýsköpunarfyrirtæki. Fram kom að Rannís hefði staðfest verkefni kæranda sem þróunarverkefni án aðkeyptrar rannsóknar- eða þróunarvinnu, en með samstarfi. Samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum frá Rannís hefði hlutur kæranda í samstarfsverkefninu numið 20%, en samkvæmt framlögðum gögnum hefði upplýsingagjöf félagsins til Rannís þó ekki verið með þeim hætti að fullnægði framangreindum skilyrðum. Þá lægi fyrir að í greinargerð um skattfrádrátt (RSK 4.21), sem fylgt hefði skattframtali félagsins árið 2018, kæmi ekki fram að um samstarfsverkefni væri að ræða, en því hefði verið breytt. Hins vegar yrði ekki fallist á hækkun skattfrádráttar kæranda úr 60.000.000 kr. í 90.000.000 kr. Í því sambandi tilfærði ríkisskattstjóri orðrétt ákvæði 1. mgr. 10. gr. laga nr. 152/2009 og 3. og 4. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 758/2011 og benti á að frádrætti vegna samstarfsverkefnis skyldi skipt hlutfallslega milli þeirra fyrirtækja sem tækju þátt. Ljóst væri samkvæmt reglunum að hámarkskostnaður fyrir samstarfsverkefnið í heild næmi 450.000.000 kr. og frádrætti að fjárhæð 90.000.000 kr. skyldi skipt hlutfallslega milli fyrirtækja sem tækju þátt í verkefninu. Sú aðferð kæranda að tiltaka heildarkostnað félagsins í samstarfsverkefninu sem stofn til útreiknings á skattafslætti og reikna 20% skattafslátt af þeirri fjárhæð væri með vísan til framangreinds ekki rétt. Yrði því að hafna kröfu kæranda um hækkun frádráttar í skattskilum félagsins árið 2018.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að í greinargerð, sem fylgt hafi skattframtali kæranda árið 2018, hafi verið gerð grein fyrir kostnaði kæranda sjálfs að fjárhæð alls 454.329.243 kr. á árinu 2017 vegna þróunarverkefnis og leiddur fram frádráttur að fjárhæð 60.000.000 kr. Rannís hafi staðfest umrætt verkefni sem þróunarverkefni er félli undir lög nr. 152/2009. Með erindi til ríkisskattstjóra hafi verið farið fram á hækkun frádráttar í ljósi þess að þar sem um samstarfsverkefni væri að ræða skyldi skattafsláttur takmarkast við 90.000.000 kr. en ekki 60.000.000 kr., sbr. 1. mgr. 10. gr. laga nr. 152/2009. Í samræmi við þá ætlan kæranda, að skattfrádráttur félagsins gæti numið allt að 90.000.000 kr., hafi kærandi borið upp erindi við Rannís á árinu 2018. Í erindinu hafi þess verið farið á leit að Rannís færi aftur yfir áður veitta staðfestingu á greindu þróunarverkefni fyrir árið 2017 og staðfesti verkefnið sem samstarfsverkefni sömu samstarfsaðila og í framlagðri og staðfestri umsókn fyrir árið 2018. Með vísan til umsóknar og skráðra verkþátta hafi Rannís staðfest verkefnið sem „þróunarverkefni án aðkeyptrar rannsóknar- og þróunarvinnu en með samstarfi“. Í bréfi Rannís væri staðfest að samstarf kæranda í verkefninu væri við níu tilgreinda aðila. Kærandi hafi lagt bréf Rannís fyrir ríkisskattstjóra undir rekstri kærumálsins. Þá hafi kærandi lagt fyrir ríkisskattstjóra leiðréttar greinargerðir um skattfrádrátt. Um samstarfsverkefni á grundvelli laga nr. 152/2009 sé fjallað í 7. gr. þeirra laga. Þar sé kveðið á um að tvö eða fleiri ótengd nýsköpunarfyrirtæki geti staðið saman að verkefni og notið skattfrádráttar samkvæmt 10. gr. laganna. Hafi frádráttur vegna samstarfsverkefnis á árinu 2017 getað numið allt að 90 milljónum króna, þ.e. 20% af 450 milljóna króna kostnaði, og skyldi frádrátturinn skiptast hlutfallslega milli nýsköpunarfyrirtækjanna samkvæmt 4. málsl. 1. mgr. 10. gr. laganna. Með hlutfallslegri skiptingu sé átt við að skattfrádráttur skiptist milli nýsköpunarfyrirtækja í réttu hlutfalli við útlagðan kostnað við verkefnið, sbr. ummæli í athugasemdum við 10. gr. frumvarps þess er varð að lögum nr. 152/2009. Þessum reglum um skiptingu frádráttar hafi ekki verið breytt frá setningu laganna.

Tekið er fram í kærunni að kærandi sé eini þátttakandi í umræddu þróunarverkefni sem uppfylli skilyrði til að teljast vera nýsköpunarfyrirtæki samkvæmt skilgreiningu í 3. tölul. 3. gr. laga nr. 152/2009. Samstarfsaðilar félagsins séu erlend fyrirtæki og erlendir háskólar með heimilisfesti erlendis. Enginn samstarfsaðilanna beri ótakmarkaða skattskyldu á Íslandi. Enginn samstarfsaðila kæranda eigi rétt á skattfrádrætti samkvæmt lögum nr. 152/2009. Samkvæmt 3. mgr. 8. gr. sömu laga skuli Rannís tilkynna ríkisskattstjóra um þau rannsóknar- og þróunarverkefni sem hlotið hafi staðfestingu. Í tilkynningu skuli samstarfsverkefni aðgreind sérstaklega og Rannís skuli upplýsa um alla þátttakendur í þeim, hvort sem þátttakendur teljist vera nýsköpunarfyrirtæki í skilningi laga nr. 152/2009 eða ekki. Ákvarðanir Rannís séu endanlegar á stjórnsýslustigi, sbr. lokamálsgrein 8. gr. laganna.

Fram kemur að í hinum kærða úrskurði gangi ríkisskattstjóri út frá því sem gefinni forsendu að um samstarfsverkefni í skilningi 7. gr. laga nr. 152/2009 sé að ræða. Verði því að líta svo á að það sé óumdeilt í málinu. Kærandi sem eina nýsköpunarfyrirtækið í greindu verkefni eigi því rétt á öllum þeim skattfrádrætti sem verkefnið veiti. Sá frádráttur geti að hámarki numið 90.000.000 kr., þ.e. 20% af kostnaði er nemi minnst 450.000.000 kr. Því aðeins eigi kærandi þó rétt til 90 milljóna króna skattfrádráttar að kostnaður félagsins af verkefninu á árinu 2017 hafi numið a.m.k. 450 milljónum króna. Það skilyrði sé uppfyllt, enda sé óumdeilt í málinu að verkefniskostnaður kæranda hafi numið samtals 454.329.243 kr. á árinu 2017.

IV.

Með bréfi, dags. 30. apríl 2019, hefur ríkisskattstjóri lagt fram umsögn um kæruna. Í umsögninni er greint frá því að við meðferð málsins hafi komið fram upplýsingar um breyttar forsendur fyrir skattfrádrætti kæranda samkvæmt lögum nr. 152/2009 og reglugerð nr. 758/2011. Ríkisskattstjóri hafi því tekið áður ákvarðaðan skattfrádrátt kæranda til endurskoðunar, sbr. bréf embættisins, dags. 18. janúar 2019, og svarbréf kæranda, dags. 5. febrúar 2017 (sic). Málið sé á vinnslustigi. Ríkisskattstjóri telji umrætt endurskoðunarmál ekki raska í neinu niðurstöðu embættisins samkvæmt hinum kærða úrskurði og krefjist þess að hinn kærði úrskurður verði staðfestur með vísan til forsendna hans, enda hafi ekki komið fram nein þau gögn eða málsástæður varðandi kæruefnið sem gefi tilefni til breytinga á ákvörðun ríkisskattstjóra.

Með bréfi, dags. 22. maí 2019, hefur kærandi gert grein fyrir athugasemdum sínum vegna umsagnar ríkisskattstjóra og áréttað fram komnar kröfur og sjónarmið félagsins. Vegna umsagnar ríkisskattstjóra er tekið fram að við ákvörðun opinberra gjalda gjaldárið 2018 hafi ríkisskattstjóri ákvarðað kæranda 60.000.000 kr. skattfrádrátt á grundvelli laga nr. 152/2009. Með hinum kærða úrskurði hafi ríkisskattstjóri úrskurðað efnislega að ekki væru komnar fram forsendur til breytinga á þeirri ákvörðun. Áður en ríkisskattstjóri kvað upp hinn kærða úrskurð hafi embættið beint fyrirspurnum til kæranda vegna málsins sem kærandi hafi svarað án tafar. Að framangreindu virtu megi ljóst vera að upplýsingar um meintar breyttar forsendur, sem ríkisskattstjóri vísi til í umsögn sinni, hafi legið fyrir þegar hinn kærði úrskurður var kveðinn upp. Verði því ekki séð að lagagrundvöllur geti verið fyrir því að ríkisskattstjóri taki efnislega upp hinn kærða úrskurð. Bréfi kæranda fylgja gögn til stuðnings málskostnaðarkröfu félagsins.

V.

Kærandi í máli þessu er einkahlutafélag og er skráður tilgangur félagsins samkvæmt fyrirliggjandi upplýsingum þróun á tækni og notkun hennar til framleiðslu vöru og önnur tengd starfsemi. Fram er komið að kærandi sótti um staðfestingu Rannís á rannsóknar- og þróunarverkefni á grundvelli laga nr. 152/2009, um stuðning við nýsköpunarfyrirtæki, og mun hafa hlotið slíka staðfestingu vegna ársins 2017. Í sérstakri greinargerð um skattfrádrátt (RSK 4.21), er fylgdi skattframtali kæranda árið 2018, var tilfærður „gjaldfærður styrkhæfur kostnaður“ að fjárhæð samtals 454.329.243 kr. Nam kostnaður til útreiknings skattfrádráttar alls 300.000.000 kr. og skattfrádráttur 60.000.000 kr. sem færður var í reit 0988 í skattframtalinu. Samkvæmt sundurliðun í greinargerðinni stóð gjaldfærður kostnaður saman af starfsmannakostnaði 359.500.385 kr., gjaldfærðum afskriftum af vélum og tækjum 57.372.705 kr., gjaldfærðum afskriftum af byggingum og landi 34.385.893 kr., kostnaði við rannsóknir, einkaleyfi o.fl. 988.417 kr., efnis- og birgðakostnaði 977.919 kr. og öðrum beinum kostnaði vegna rannsóknarverkefnis kæranda 1.103.924 kr.

Eins og fram er komið fór kærandi fram á það með erindi til ríkisskattstjóra, dags. 15. október 2018, að skattframtali félagsins árið 2018 yrði breytt þannig að tiltekið yrði í fyrrgreindri greinargerð að um samstarfsverkefni tveggja eða fleiri nýsköpunarfyrirtækja væri að ræða samkvæmt lögum nr. 152/2009, sbr. 7. gr. þeirra laga. Stóð kærandi af því tilefni skil á endurgerðum greinargerðum (RSK 4.21 og RSK 4.22) þar sem „gjaldfærður styrkhæfur kostnaður“ var tilgreindur alls 1.028.092.781, svo sem nánar var sundurliðað. Var kostnaður til útreiknings skattafsláttar nú tilgreindur 454.329.243 kr. eða sem nam kostnaði kæranda af verkefninu og skattfrádráttur tilgreindur 90.000.000 kr. Með hinum kærða úrskurði sínum, dags. 16. janúar 2019, hafnaði ríkisskattstjóri kröfu kæranda um hækkun skattfrádráttar. Vísaði ríkisskattstjóri í því sambandi til 1. mgr. 10. gr. fyrrgreindra laga nr. 152/2009 og ákvæða 3. og 4. mgr. 7. gr. reglugerðar nr. 758/2011, um stuðning við nýsköpunarfyrirtæki, og tók fram að samkvæmt ákvæðum þessum gæti hámark kostnaðar til útreiknings á skattfrádrætti fyrir verkefnið í heild numið 450.000.000 kr. og skyldi frádrætti að fjárhæð 90.000.000 kr. skipt hlutfallslega milli fyrirtækjanna sem tækju þátt í samstarfsverkefninu. Sú aðferð kæranda, að miða stofn til útreiknings skattfrádráttar við heildarkostnað félagsins af samstarfsverkefninu og reikna 20% skattafslátt af þeirri fjárhæð, fengi því ekki staðist.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar er bent á, í tilefni af forsendum ríkisskattstjóra, að kærandi sé eini þátttakandinn í umræddu þróunarverkefni sem uppfylli skilyrði þess að teljast nýsköpunarfyrirtæki í skilningi laga nr. 152/2009, enda séu aðrir þátttakendur erlend fyrirtæki og háskólar sem ekki eigi neinn rétt á skattafslætti eftir lögunum. Af því leiði að kærandi eigi rétt á öllum skattafslætti sem verkefnið veiti að lögum, þ.e. hámarksfrádrætti að fjárhæð 90.000.000 kr. að því gefnu að heildarkostnaður kæranda af verkefninu nemi a.m.k. 450.000.000 kr.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 152/2009, um stuðning við nýsköpunarfyrirtæki, sbr. 42. gr. laga nr. 165/2010, um breyting á ýmsum lagaákvæðum um skatta og gjöld, er markmið hinna fyrrnefndu laga að efla rannsóknir og þróunarstarf og bæta samkeppnisskilyrði nýsköpunarfyrirtækja með því að veita þeim rétt til skattfrádráttar vegna kostnaðar við nýsköpunarverkefni. Gilda lög nr. 152/2009 um fyrirtæki sem eru eigendur rannsóknar- eða þróunarverkefna sem staðfest hafa verið af Rannsóknarmiðstöð Íslands (Rannís) samkvæmt 5. gr. laganna, sbr. 1. mgr. 2. gr. þeirra. Fram kemur í 5. gr. laganna að Rannís ákvarðar hvort verkefni hlýtur staðfestingu samkvæmt lögunum og eru skilyrði slíkrar staðfestingar m.a. að verkefni teljist rannsóknar- eða þróunarverkefni samkvæmt lögunum. Samkvæmt 1. mgr. 10. gr. laga nr. 152/2009 á nýsköpunarfyrirtæki sem er eigandi að rannsóknar- eða þróunarverkefnum sem hlotið hafa staðfestingu Rannís samkvæmt 5. gr. laganna rétt á sérstökum frádrætti frá álögðum tekjuskatti sem nemur 20 hundraðshlutum af útlögðum kostnaði vegna þessara verkefna, enda sé um að ræða frádráttarbæran rekstrarkostnað í skilningi 1. mgr. 1. tölul. 31. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, þó að tilteknu hámarki. Um hámark kostnaðar til útreiknings á frádrætti kom eftirfarandi fram í 1. mgr. 10. gr. laga nr. 152/2009, eins og ákvæðið hljóðaði á þeim tíma sem mál þetta varðar, sbr. 7. gr. laga nr. 79/2016:

„Hámark kostnaðar til útreiknings á frádrætti hjá hverju fyrirtæki skal vera 300.000.000 kr. á rekstrarári. Ef um er að ræða aðkeypta rannsóknar- eða þróunarvinnu skv. 6. gr. skal hámark kostnaðar samtals vera 450.000.000 kr. Ef um er að ræða samstarfsverkefni skv. 7. gr. skal sama hámark gilda fyrir verkefnið í heild en frádrætti skipt hlutfallslega milli fyrirtækjanna sem taka þátt í samstarfsverkefninu.“

Samkvæmt ákvæði þessu, sbr. og 6. gr. laga nr. 152/2009, fer um hámark kostnaðar til útreiknings á frádrætti vegna rannsóknar- eða þróunarverkefnis sem hlotið hefur staðfestingu samkvæmt lögunum eftir því hvort umrætt verkefni felur í sér aðkeypta rannsóknar- eða þróunarvinnu eða ekki. Skal sama hámark gilda fyrir verkefnið í heild þegar um er að ræða samstarfsverkefni tveggja eða fleiri ótengdra nýsköpunarfyrirtækja samkvæmt 7. gr. laganna, en í slíkum tilvikum skal frádrættinum skipt hlutfallslega milli hlutaðeigandi fyrirtækja. Að því leyti sem skilja má málatilbúnað kæranda og forsendur í kæruúrskurði ríkisskattstjóra svo, að hámark kostnaðar til útreiknings á frádrætti skuli ávallt vera 450.000.000 kr. þegar um samstarfsverkefni er að ræða, óháð því hvort verkefni felur í sér aðkeypta rannsóknar- eða þróunarvinnu eða ekki, þá þykir sá skilningur ekki eiga sér neina stoð í orðalagi ákvæðisins. Vísast jafnframt um þetta til athugasemda við 10. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 152/2009, þar sem eftirfarandi kemur fram:

„Nýsköpunarfyrirtæki, sem hlotið hefur staðfestingu Rannís á að skilyrði 5. gr. séu uppfyllt, á rétt á sérstökum frádrætti frá álögðum tekjuskatti miðað við þann rannsóknar- og þróunarkostnað sem lagt hefur verið í vegna viðkomandi nýsköpunarverkefnis, að hámarki 50 millj. kr., sem gildir fyrir hvert verkefni um sig óháð því hvort það er unnið af fleiri en einu nýsköpunarfyrirtæki. Sé jafnframt um að ræða aðkeypta þjónustu frá viðurkenndum aðilum getur hámark heildarkostnaðar þó numið 75 millj. kr. Frádráttur getur orðið allt að 15 hundraðshlutum af rannsóknar- og þróunarkostnaði eftir atvikum, á bilinu 3.000.000–11.250.000 kr. Framangreindar fjárhæðir kostnaðar gilda í heild fyrir hvert verkefni og skiptist heildarfjárhæðin eftir atvikum í hlutfalli við þátttökufjölda viðurkenndra aðila í kostnaði við samstarfsverkefnið.“

Í máli þessu liggur fyrir staðfesting Rannís vegna þess verkefnis sem um ræðir. Í staðfestingunni kemur fram að stofnunin staðfesti verkefnið sem „þróunarverkefni án aðkeyptrar rannsóknar- eða þróunarvinnu en með samstarfi.“ Samkvæmt því er ekki um að ræða aðkeypta rannsóknar- eða þróunarvinnu í skilningi 1. mgr. 10. gr., sbr. 6. gr. laga nr. 152/2009. Er því raunar ekki haldið fram í málinu og er ekki gerð grein fyrir slíkum kostnaði í framlögðum greinargerðum kæranda. Af þessu leiðir að kostnaður til útreiknings á skattfrádrætti vegna umrædds verkefnis getur að hámarki numið 300.000.000 kr. óháð því hvort um sé að ræða samstarfsverkefni samkvæmt 7. gr. laganna eða ekki. Samkvæmt greindu lagaákvæði felur samstarfsverkefni það í sér að tvö eða fleiri ótengd nýsköpunarfyrirtæki standi saman að verkefni og njóti frádráttar samkvæmt 10. gr. laganna. Af hálfu kæranda er komið fram að félagið sé eina fyrirtækið í umræddu verkefni sem teljist nýsköpunarfyrirtæki í skilningi laga nr. 152/2009, sbr. skilgreiningu þess hugtaks í 3. tölul. 1. mgr. 3. gr. laganna þar sem fram kemur að nýsköpunarfyrirtæki séu lögaðilar samkvæmt 1. og 3. tölul. 1. mgr. 2. gr. laga nr. 90/2003, um tekjuskatt, sem stunda rannsóknir eða þróun samkvæmt hinum fyrrnefndu lögum. Er bent á í kæru að aðrir aðilar að verkefninu séu erlend fyrirtæki og háskólar sem ekki eigi rétt á skattfrádrætti eftir reglum laga nr. 152/2009. Miðað við þetta verður ekki talið að verkefni sem um ræðir geti yfirleitt fallið undir 7. gr. laganna.

Með vísan til þess, sem hér að framan er rakið, verður að hafna kröfu kæranda. Samkvæmt þeim úrslitum málsins verður ennfremur að hafna málskostnaðarkröfu kæranda, sbr. 2. mgr. 8. gr. laga nr. 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Kröfum kæranda í máli þessu er hafnað.