Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 6. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 93/2019; kæra A ehf., dags. 10. maí 2019, vegna ákvörðunar aðflutningsgjalda. Í málinu úrskurða Sverrir Örn Björnsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Kæra í máli þessu, dags. 10. maí 2019, varðar úrskurð tollstjóra, dags. 13. febrúar 2019, um endurákvörðun aðflutningsgjalda kæranda vegna innflutnings ökutækja á árunum 2013, 2014, 2015, 2016 og 2018. Samkvæmt úrskurði tollstjóra voru ökutækin talin falla undir tollskrárnúmer 8704.1001 í tollskrá sem ökutæki gerð til vöruflutninga, nánar tiltekið sem dembarar (dumpers) gerðir til nota utan þjóðvega, þó að undanskildum tveimur tækjum sem tollstjóri taldi falla undir tollskrárnúmer 8705.9019 sem götuhreinsibifreiðar. Þá liggur fyrir að með bréfi, dags. 8. maí 2019, tók tollstjóri málið til nýrrar meðferðar og féllst á að fjögur af hinum innfluttu ökutækjum féllu undir annars vegar tollskrárnúmer 8705.2029 (í stað númersins 8705.9019) og hins vegar tollskrárnúmer 8704.1009 (í stað númersins 8704.1001). Samkvæmt því sem fram kemur í kæru til yfirskattanefndar er ágreiningur um tollflokkun og álagningu vörugjalds vegna tólf ökutækja sem tollstjóri taldi falla undir tollskrárnúmer 8704.1001 í hinum kærða úrskurði. Er þess krafist af hálfu kæranda að ákvörðun tollstjóra verði felld úr gildi og að staðfest verði að innflutningur umræddra ökutækja beri ekki vörugjald. Þá er höfð uppi sérstök krafa í kærunni um niðurfellingu 50% álags, sem tollstjóri bætti við þá hækkun aðflutningsgjalda sem leiddi af ákvörðun hans, sbr. 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005. Loks er þess krafist að kæranda verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði.

II.

Málavextir eru þeir að á árunum 2013, 2014, 2015, 2016 og 2018 flutti kærandi til landsins 16 ökutæki af gerðinni Ausa í níu vörusendingum. Hlutu aðflutningsskýrslur rafræna tollafgreiðslu og voru öll ökutækin talin falla undir vörulið 8430 í tollskrá („Annar vélbúnaður til að færa, hefla, jafna, skafa, grafa, þjappa, binda, vinna eða bora í mold, steinefni eða málmgrýti; fallhamrar og stauratogarar; snjóplógar og snjóblásarar“).

Með bréfi til kæranda, dags. 20. nóvember 2018, tilkynnti tollstjóri kæranda um fyrirhugaða endurákvörðun aðflutningsgjalda félagsins vegna umræddra vörusendinga, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005. Í bréfi tollstjóra kom fram að við endurskoðun embættisins á greindum sendingum hefði komið í ljós að ökutækin hefðu hlotið ranga tollflokkun. Vísaði tollstjóri til þess að samkvæmt skýringum Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) ættu öll tæki sem féllu undir vörulið 8430 í tollskrá það sameiginlegt að höfuðtilgangur þeirra væri að vinna á jarðskorpunni með einum eða öðrum hætti, t.d. með því að skera eða brjóta niður grjót, mold o.fl., grafa upp jarðveg eða jafna jarðveg. Hin innfluttu ökutæki væru hins vegar notuð til að flytja jarðveg, t.d. mold, á milli staða og féllu þannig fremur að lýsingu vöruliðar 8704 sem ökutæki til vöruflutninga. Nánar tiltekið væri um að ræða svokallaða dembara, þ.e. harðbyggð ökutæki með sturtu- eða losunarbúnaði, sérstaklega hönnuð til flutnings á jarðvegi eða öðrum uppgreftri og búin sérútbúnum dekkjum til aksturs utanvegar. Dembarar væru sérstaklega nefndir í vörulið 8704, sbr. tollskrárnúmer 8704.1001. Yrði að teljast eðlilegt að vöruliður með nákvæmari vörulýsingu væri tekinn fram fyrir vöruliði með almennari vörulýsingu, sbr. túlkunarreglu 3a við tollskrá. Liti tollstjóri því svo á að ökutæki kæranda féllu ekki undir tollskrárnúmer 8430.5000 heldur tollskrárnúmer 8704.1001 sem dembarar undir fimm tonnum til vöruflutninga utan þjóðvega. Að svo búnu vék tollstjóri í bréfi sínu að ákvörðun vörugjalds vegna hinna innfluttu ökutækja og kvaðst telja þau falla undir c-lið 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., sem önnur vélknúin ökutæki sem ekki væru sérstaklega talin upp í II. kafla laganna. Ökutækin bæru því 30% vörugjald. Fram kom í bréfi tollstjóra að ef til endurákvörðunar kæmi á grundvelli fyrrgreindra ástæðna myndi það leiða til hækkunar aðflutningsgjalda. Gerði tollstjóri grein fyrir aðflutningsgjöldum samkvæmt umræddum tollskrárnúmerum. Um heimild til endurákvörðunar aðflutningsgjalda í sex ár frá tollafgreiðsluári vísaði tollstjóri til 111. gr. laga nr. 88/2005. Þá kom fram í bréfinu að bætt yrði 50% álagi við hækkun aðflutningsgjalda vegna allra vörusendinga sem tollafgreiddar hefðu verið eftir 24. október 2016, sbr. 180. gr. b laga nr. 88/2005, sem tollstjóri vísaði til.

Með hinum kærða úrskurði, dags. 13. febrúar 2019, hratt tollstjóri hinni boðuðu endurákvörðun aðflutningsgjalda kæranda í framkvæmd. Kom fram í úrskurðinum að svör hefðu ekki borist frá kæranda í kjölfar frests sem tollstjóri hefði veitt félaginu til að koma á framfæri athugasemdum vegna endurákvörðunarinnar. Leiddu breytingar tollstjóra til hækkunar aðflutningsgjalda um samtals 20.056.145 kr. að meðtöldu 50% álagi samkvæmt 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005 vegna einnar vörusendingar sem hlaut tollafgreiðslu eftir 24. október 2016, þ.e. á árinu 2018.

Næst gerðist það í málinu að kærandi mun hafa óskað eftir endurupptöku úrskurðar tollstjóra með bréfi, dags. 27. febrúar 2019. Með bréfi, dags. 8. maí 2019, féllst tollstjóri á endurupptöku málsins, sbr. 1. tölul. 1. mgr. 24. gr. stjórnsýslulaga nr. 37/1993. Í bréfinu kom fram að ráða mætti af gögnum málsins að fjögur hinna innfluttu ökutækja væru yfir fimm tonn að heildarþyngd. Að mati tollstjóri ættu umrædd fjögur ökutæki því að falla undir annars vegar tollskrárnúmer 8705.2029, þ.e. í tilviki tveggja götuhreinsibifreiða, og hins vegar undir tollskrárnúmer 8704.1009, þ.e. í tilviki tveggja dembara. Yrði því fallist á að endurupptaka málið vegna þessara bifreiða og ógilda úrskurð tollstjóra um endurákvörðun að hluta til samræmis. Leiddu þessar breytingar tollstjóra til lækkunar aðflutningsgjalda um samtals 10.986.342 kr. frá því sem ákveðið var með hinum kærða úrskurði tollstjóra. Kom fram í niðurlagi bréfsins að úrskurðurinn stæði að öðru leyti óhaggaður.

III.

Í kæru kæranda til yfirskattanefndar kemur fram að í málinu sé deilt um aðra þætti hins kærða úrskurðar tollstjóra en þann sem leiðréttur hafi verið með bréfi tollstjóra, dags. 8. maí 2019. Varðandi tollflokkun ökutækja sem um ræðir kemur fram að kærandi telji að tollflokkun félagsins við innflutning hafi í meginatriðum verið rétt og eðlileg, enda verði ekki annað séð en að vörulýsing í tollflokki 8430.5000, þar sem tiltekinn sé vélbúnaður til þess m.a. að færa mold, steinefni eða málmgrýti, eigi við um hin innfluttu ökutæki. Í vörulið 8429 séu auk þess talin náskyld tæki, svo sem jarðýtur, vegheflar, jöfnunarvélar, skafarar, vélskóflur, gröfur o.fl. Varðandi þá niðurstöðu tollstjóra, að ökutækin falli undir vörulið 8704 sem dembarar, verði að hafa í huga að umrædd tæki séu ekki til vöruflutninga heldur til flutninga á jarðvegi og þess háttar og geti tækin flutt jarðveg hvort heldur á þjóðvegum eða utan þeirra. Í ljósi þessa sé tollflokkun kæranda eðlilegri. Þótt dembarar séu sérstaklega tilgreindir undir tollskrárnúmeri 8704.1001 beri texti tollskrárinnar með sér að einungis beri að telja þar undir þá dembara sem ætlaðir séu til vöruflutninga utan þjóðvega.

Í kærunni er vikið að því að í rafrænu tollskýrsluskilakerfi tollstjóra sé ekki unnt að færa inn tollskrárnúmer 8704.1001 nema tilgreina um leið í kerfinu fastanúmer ökutækis hjá Samgöngustofu. Samgöngustofa gefi ekki út fastanúmer fyrir hin innfluttu tæki kæranda heldur beri tækin svonefnd LFV-númer sem gefin séu út af Vinnueftirliti. Hvort tveggja sé staðfesting þess að um vinnuvélar sé að ræða en ekki ökutæki samkvæmt skilgreiningum opinberra aðila. Þessu næst er í kærunni vikið að ákvörðun vörugjalds vegna hinna innfluttu ökutækja og tekið fram að verði ekki fallist á sjónarmið kæranda varðandi tollflokkun byggi félagið á því að rétt túlkun laga um vörugjöld nr. 29/1993 leiði til þess að tækin eigi aðeins að bera 13% vörugjald. Yfirskattanefnd hafi staðfest með úrskurði sínum nr. 7/2018 að reglur um vörugjald standi sjálfstætt gagnvart tollflokkun og því vandséð af hvaða ástæðum tollstjóri dragi órökstuddar ályktanir um vörugjald út frá tollflokkun. Að mati kæranda sé eðlilegt að fella hin umþrættu tæki undir ákvæði e-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 sem vélknúin ökutæki til sérstakra nota sem ekki séu aðallega hönnuð til flutnings á mönnum eða vörum og ekki séu tilgreind annars staðar í sömu lagagrein. Ljóst megi vera að bæði dembarar og götusópar falli þar undir.

Að svo búnu er í kærunni vikið að einstökum vörusendingum sem endurákvörðun tollstjóra tók til. Er bent á að ágreiningur málsins snúi að samtals 12 tækjum, þ.e. 11 tækjum af gerðinni Site Dumper 150 AHG og einu tæki af gerðinni D 100 Aha Dumper. Kærandi telji að öll umrædd tæki falli undir e-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 og beri því 13% vörugjald. Þá er álagsbeitingu tollstjóra mótmælt í kærunni, sbr. 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005. Er bent á að kærandi hafi verið í góðri trú um að tollflokkun félagsins væri rétt og að með ákvörðun tollstjóra sé fótum kippt undan viðskiptum með tæki af umræddum toga. Engin tilraun hafi auk þess verið gerð til að afvegaleiða tollstjóra auk þess sem EDI-kerfi tollstjóra vegna skýrsluskila geri beinlínis ráð fyrir því að færslur séu framkvæmdar með þeim hætti sem kærandi hafi viðhaft. Sé þess því krafist að álag verði fellt niður.

IV.

Með bréfi, dags. 3. júlí 2019, hefur tollstjóri lagt fram umsögn í málinu. Í umsögn tollstjóra er þess krafist að niðurstaða embættisins samkvæmt úrskurði um endurákvörðun verði staðfest, þó að teknu tilliti til afturköllunar að hluta. Í umsögninni er greint frá atvikum málsins og sjónarmið kæranda í kæru til yfirskattanefndar reifuð. Vegna umfjöllunar í kæru um grundvöll vörugjalds og skráningarskyldu ökutækja er tekið fram að gjaldskylda samkvæmt lögum nr. 29/1993 taki bæði til skráningarskyldra og óskráðra ökutækja, sbr. tilvísun 1. gr. laganna til 87. kafla tollskrár. Tollstjóri kveðst ekki draga í efa staðhæfingar kæranda þess efnis að hin innfluttu tæki teljist vinnutæki í skilningi umferðarlaga nr. 50/1987, en sú staðreynd hafi þó engin áhrif á gjaldskyldu til vörugjalds. Þá bendir tollstjóri á að svokallaðir dembarar falli undir vörulið 8704 í tollskrá sem ökutæki til vöruflutninga, enda sé um að ræða ökutæki sem hönnuð séu og nýtt til þess að flytja jarðveg eða annan uppgröft á milli staða en ekki til þess að vinna sjálf á jarðskorpunni á sama hátt og vélbúnaður sem falli undir vörulið 8430 í tollskrá. Að þessu athuguðu og með hliðsjón af túlkunarreglum 1 og 6 við tollskrá, sbr. viðauka I við tollalög nr. 88/2005, sé það mat tollstjóra að hin innfluttu tæki falli undir tollskrárnúmer 8704.1001 sem dembarar gerðir til nota utan þjóðvega og að heildarþyngd 5 tonn eða minna.

Um ákvörðun vörugjalds vegna ökutækjanna kemur fram í umsögn tollstjóra að slík ökutæki hafi áður verið felld undir ákvæði f-liðar 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 og borið 13% vörugjald. Með breytingarlögum nr. 156/2010 hafi almenn undanþága fyrir ökutæki til vöruflutninga undir 5 tonnum verið felld niður. Í lögskýringargögnum komi þó skýrt fram að sendibifreiðar og grindur með hreyfli skuli áfram bera 13% vörugjald, enda séu slík ökutæki nú sérstaklega tilgreind í g- og h-liðum 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993. Tollstjóri telji að vilji löggjafans sé skýr um að afnema hafi átt hina almennu reglu um að ökutæki til vöruflutninga undir 5 tonnum skyldu njóta lækkaðs vörugjalds og að umrædd ökutæki falli nú undir ákvæði c-liðar 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, þ.e. svokallaðan safnlið, og beri því 30% vörugjald.

Í umsögn tollstjóra er þessu næst vikið að beitingu 50% álags samkvæmt 180. gr. b laga nr. 88/2005. Vegna sjónarmiða kæranda er bent á að um 2.600 aðflutningsskýrslur hljóti rafræna afgreiðslu tollstjóra á degi hverjum og ógerningur sé að framkvæmda skoðun í öllum tilvikum. Innflytjandi geti því ekki talist vera í góðri trú af þeirri ástæðu einni saman að athugasemdir hafi ekki verið gerðar við aðflutningsskýrslu fyrir tollafgreiðslu. Ekki verði talið að undantekningarákvæði varðandi óviðráðanleg atvik eigi við í tilviki kæranda og því hafi tollstjóra borið að beita álagi á framangreindum grundvelli.

Með bréfi, dags. 31. júlí 2019, hefur kærandi komið á framfæri athugasemdum í tilefni af umsögn tollstjóra. Í bréfinu kemur fram að mikilvægt sé að hafa í huga að hin innfluttu tæki sem um sé deilt séu öll svokallaðir dembarar sem notaðir séu til að flytja jarðveg milli staða, yfirleitt innan verkstaðar. Tækin geti keyrt á vegum, en jafnan farið utan vega vandræðalaust, og þau séu búin sérstökum, sturtanlegum palli fyrir jarðveg. Dembarar séu eingöngu notaðir af fyrirtækjum hér á landi, enda fyrst og fremst notaðir til meiri háttar jarðvegsflutninga. Þá er vikið að sjónarmiðum tollstjóra varðandi vörugjaldsskyldu og bent á að samkvæmt 1. gr. laga nr. 29/1993 sé gildissvið laganna bundið við skráningarskyld ökutæki og ekkert í lögskýringargögnum bendi til þess að lögin taki einnig til ökutækja sem ekki séu skráningarskyld. Verði ekki fallist á sjónarmið kæranda varðandi tollflokkun telji kærandi allt að einu að álögð vörugjöld séu of há, enda telji kærandi orðalagsskýringu leiða til þess að umrædd ökutæki falli undir ákvæði e-liðar 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 sem vélknúin ökutæki til sérstakra nota. Skilgreining þess ákvæðis eigi við um ökutækin sem séu vélknúin og ætluð til sérstakra og afmarkaðra nota. Þau séu ekki ætluð til flutnings á mönnum eða vörum heldur á jarðvegi á milli staða, einkum á verkstað. Verði ökutækin því ekki felld undir safnlið c-liðar 3. tölul. 4. gr. laganna, sbr. og úrskurð yfirskattanefndar nr. 16/2019. Þá sé vandséð hvernig breytingar á vörugjaldslögum með lögum nr. 156/2010 vegna sendibifreiða og pallbifreiða geti haft áhrif á niðurstöðu máls kæranda. Í niðurlagi bréfsins eru áður fram komin sjónarmið kæranda varðandi beitingu 50% álags áréttuð. Auk þess kemur fram að draga megi í efa að beiting álags sé heimil vegna vörugjalds, enda sé vörugjald fremur umhverfisskattur en aðflutningsgjald. Þá sé ekki að finna beina tilvísun til 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005 í lögum nr. 29/1993.

V.

Eins og fram er komið varðar kæra í máli þessu úrskurð tollstjóra, dags. 13. febrúar 2019, um endurákvörðun aðflutningsgjalda, sbr. 111. gr. tollalaga nr. 88/2005, með síðari breytingum, vegna innflutnings kæranda á 16 ökutækjum af gerðinni Ausa á árunum 2013, 2014, 2015, 2016 og 2018. Var endurákvörðun tollstjóra byggð á því að við innflutning ökutækjanna hefði ranglega verið lagt til grundvallar tollafgreiðslu að þau féllu undir vörulið 8430 í tollskrá („Annar vélbúnaður til að færa, hefla, jafna, skafa, grafa, þjappa, binda, vinna eða bora í mold, steinefni eða málmgrýti; fallhamrar og stauratogarar; snjóplógar og snjóblásarar:“). Taldi tollstjóri ökutækin falla undir annars vegar vörulið 8704 í tollskrá sem ökutæki til vöruflutninga, nánar tiltekið undir tollskrárnúmer 8704.1001 sem dembara (dumpers) gerðra til nota utan þjóðvega (14 ökutæki), og hins vegar undir vörulið 8705 sem vélknúin ökutæki til sérstakra nota (tvö ökutæki). Eins og rakið er í kafla II hér að framan tók tollstjóri málið til nýrrar meðferðar með bréfi, dags. 8. maí 2019, og féllst á að fjögur hinna innfluttu ökutækja féllu undir annars vegar tollskrárnúmer 8704.1009 (í stað númersins 8704.1001) og hins vegar undir tollskrárnúmer 8705.2029 (í stað númersins 8705.9019) þar sem umrædd fjögur ökutæki væru yfir fimm tonn að heildarþyngd. Leiddu þessar breytingar tollstjóra til lækkunar aðflutningsgjalda kæranda frá því sem ákveðið var með hinum kærða úrskurði. Er ekki ágreiningur í málinu um tollflokkun þessara ökutækja eða ákvörðun vörugjalds vegna þeirra og er kæruefnið þannig bundið við þau 12 ökutæki sem eftir standa. Fram kemur í kærunni að þar sé um að ræða 11 ökutæki af gerðinni „Site Dumper D150 AHG“ og eitt ökutæki af gerðinni „D100 Aha Dumper“.

Af hálfu tollstjóra er komið fram í málinu að ökutæki (dembarar), sem falli undir tollskrárnúmer 8704.1001, beri 30% vörugjald samkvæmt ákvæði c-liðar 3. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., með áorðnum breytingum. Krafa kæranda um ógildingu ákvörðunar tollstjóra er byggð á því að við innflutning ökutækjanna hafi réttilega verið lagt til grundvallar að þau féllu undir vörulið 8430 í tollskrá þar sem vörulýsing þess vöruliðar eigi við um þau. Ekki geti því komið til ákvörðunar vörugjalds vegna innflutnings ökutækjanna, enda um að ræða vinnutæki sem ekki séu skráningarskyld samkvæmt umferðarlögum nr. 50/1987, sbr. 1. gr. laga nr. 29/1993. Þá er jafnframt byggt á því af hálfu kæranda – verði yfirleitt talið að lög nr. 29/1993 taki til innflutnings óskráðra dembara – að ökutækin falli undir ákvæði e-liðar 2. tölul. 4. gr. nefndra laga sem ökutæki til sérstakra nota og beri því 13% vörugjald. Verður að líta svo á að á þessum grundvelli sé gerð krafa um lækkun vörugjalds frá því sem tollstjóri ákvað. Loks er höfð uppi sérstök krafa í kæru um niðurfellingu 50% álags sem tollstjóri bætti við hækkun aðflutningsgjalda félagsins, sbr. 180. gr. b tollalaga nr. 88/2005. Er bæði dregið í efa að heimild hafi verið til beitingar álagsins í tilviki kæranda auk þess sem því er haldið fram að fella beri álagið niður þar sem kærandi hafi verið í góðri trú um réttmæti tollflokkunar félagsins. Rétt er að taka fram að ekki kom til ákvörðunar álags nema vegna einnar vörusendingar sem um ræðir, þ.e. vörusendingar sem hlaut tollafgreiðslu 15. júní 2018.

Um álagningu vörugjalds á skráningarskyld ökutæki fer samkvæmt lögum nr. 29/1993, um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl. Samkvæmt 2. mgr. 2. gr. laga þessara skal við flokkun til gjaldskyldu samkvæmt lögunum fylgt flokkunarreglum tollalaga. Um ákvæði þetta og samspil laga nr. 29/1993 við skýringu tollskrár með tilliti til álagningar vörugjalds hefur verið fjallað í úrskurðaframkvæmd yfirskattanefndar, sbr. einkum úrskurð nefndarinnar nr. 7/2018 þar sem deilt var um ákvörðun aðflutningsgjalda vegna innflutnings sendibifreiðar. Eins og bent er á í úrskurði þessum eru gjaldflokkar í lögum nr. 29/1993 ekki miðaðir við tiltekin tollskrárnúmer heldur eru þeir skilgreindir með sjálfstæðum hætti. Var talið verða að ganga út frá því að féllu skilgreiningar gjaldflokka í lögum nr. 29/1993 ekki að sundurliðun og skýringum tollskrár bæri að fara eftir hinum fyrrnefndu ákvæðum við ákvörðun gjaldstigs vörugjalds. Það leiðir af framansögðu að leysa ber úr ágreiningi í máli þessu á grundvelli flokkunarreglna tollalaga, sbr. 2. mgr. 2. gr. laga nr. 29/1993, en þó að því gættu sem fyrr greinir um sérstaka þýðingu ákvæða síðarnefndra laga um gjaldskyldu sérstakra flokka ökutækja. Í samræmi við þetta verður fyrst vikið að tollflokkun ökutækja sem í málinu greinir.

Í almennum reglum um túlkun tollskrárinnar, sem lögfest var sem viðauki við tollalög nr. 88/2005, kemur fram að við flokkun samkvæmt tollskrá skuli fyrirsagnir á flokkum, köflum og undirköflum einungis vera til leiðbeiningar. Í lagalegu tilliti skuli tollflokkun byggð á orðalagi vöruliða og athugasemdum við tilheyrandi flokka eða kafla. Í 87. kafla tollskrár er fjallað um ökutæki og hluta og fylgihluti til þeirra. Undir vörulið 8704 í þessum kafla tollskrárinnar falla ökutæki til vöruflutninga.

Í 2. mgr. 74. gr. reglugerðar nr. 1100/2006, um vörslu og tollmeðferð vöru, er vikið að skýringarriti Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO) um tollflokkun. Þar segir: „Fyrstu sex stafirnir í átta stafa tollskrárnúmerum tollskrárinnar eru í samræmi við vöruflokkunarkerfi Alþjóða tollastofnunarinnar sem Ísland er skuldbundið til að fylgja, sbr. auglýsingu nr. 25/1987. Skýringarritum og álitum Alþjóðatollastofnunarinnar um tollflokkun er ætlað að stuðla að samræmdri túlkun á flokkunarkerfi stofnunarinnar og geta verið til leiðbeiningar um tollflokkun samkvæmt íslensku tollskránni, enda þótt þau séu ekki bindandi að landsrétti.“ Með umræddri auglýsingu nr. 25/1987, sem birt var í C-deild Stjórnartíðinda, var almenningi gert kunnugt um aðild Íslands að alþjóðlegum samningi um samræmda vörulýsingar- og vörunúmeraskrá, sem gerður var í Brussel 14. júní 1983, sbr. einnig bókun við samninginn 24. júní 1986. Samkvæmt 1. tölul. 3. gr. alþjóðasamningsins skuldbinda samningsaðilar sig til þess að haga tollskrá sinni og skýrslugerð vegna inn- og útflutningsviðskipta í samræmi við hina samræmdu skrá, en í því felst m.a. að nota alla vöruliði og undirliði samræmdu skrárinnar án viðbóta eða breytinga ásamt tilheyrandi númeraskrá, og að fylgja númeraröð samræmdu skrárinnar. Jafnframt skuldbinda aðilar sig til þess að beita hinum almennu reglum um túlkun samræmdu skrárinnar og öllum athugasemdum við flokka, kafla og undirliði skrárinnar. Samkvæmt 7. gr. samningsins skal svonefnd samskrárnefnd, sbr. nánar 6. gr. samningsins, m.a. ganga frá skýrgreiningum, flokkunarúrskurðum og öðrum ráðgefandi ritum til túlkunar á samræmdu skránni, en rit þessi þurfa að hljóta samþykki Tollasamvinnuráðsins, nú Alþjóðatollastofnunarinnar (WCO), eftir ákvæðum 8. gr. samningsins. Þess er að geta að litið hefur verið til skýringa í umræddum ritum WCO í langvarandi stjórnsýsluframkvæmd á sviði tollamála, sbr. t.d. úrskurði ríkistollanefndar nr. 2 og 8/2004, 9/2012 og 2/2013 sem allir vörðuðu ágreining um tollflokkun ökutækja, og úrskurði yfirskattanefndar nr. 300/2015 og 67/2016.

Í skýringarriti WCO (Explanatory Notes, sixth edition, 2017) kemur fram að meðal ökutækja til vöruflutninga í vörulið 8704 teljist svonefndir dembarar (dumpers) sem séu sterkbyggð ökutæki sem sérstaklega séu hönnuð til efnisflutninga, þ.e. flutnings á uppgröfnu efni eða öðru lausu efni. Eru dembarar gerðir til nota utan þjóðvega sérstaklega tilgreindir undir vörulið 8704 í tollskrá. Í málinu er ágreiningslaust að hin innfluttu ökutæki af gerðinni Ausa séu dembarar í venjulegum skilningi, enda er ekki deilt um gerð þeirra eða útbúnað að neinu leyti. Við flokkun vöru í vöruliði eða eftir atvikum jafnsetta undirliði einstakra vöruliða skal vöruliður (undirliður) sem felur í sér nákvæmasta vörulýsingu tekinn fram yfir vörulið (undirlið) með almennari vörulýsingu, sbr. túlkunarreglur 3a og 6 við tollskrá og dóm Landsréttar 27. september 2019 í máli nr. 838/2018. Að þessu athuguðu, svo og með vísan til 1. tölul. í almennum reglum um túlkun tollskrár, verður að fallast á með tollstjóra að hin innfluttu ökutæki af gerðinni Ausa falli undir tollskrárnúmer 8704.1001 í tollskrá. Verður þá næst að taka afstöðu til þess hvernig haga beri álagningu vörugjalds á ökutækin.

Samkvæmt 1. gr. laga nr. 29/1993 skal greiða í ríkissjóð vörugjald af ökutækjum sem skráningarskyld eru samkvæmt umferðarlögum nr. 50/1987, svo sem nánar greinir í lögunum, sbr. 87. kafla viðauka I við tollalög nr. 88/2005. Samkvæmt 2. gr. laganna nær gjaldskyldan til allra vara, sbr. 1. gr., nýrra sem notaðra, sem fluttar eru til landsins eða eru framleiddar, unnið er að eða settar eru saman hér á landi. Í 3. gr. laga nr. 29/1993, sbr. 1. gr. laga nr. 156/2010, er mælt fyrir um álagningu vörugjalds á fólksbifreiðar og önnur vélknúin ökutæki, sem ekki eru sérstaklega tilgreind í 4. og 5. gr. laganna, svo sem nánar er útfært miðað við skráða losun koltvísýrings. Í 4. og 5. gr. laganna, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 156/2010, er kveðið á um undanþágu frá vörugjaldi eða lægra vörugjald en leiðir af reglum 3. gr. laganna vegna sérstakra flokka ökutækja. Í 1. mgr. 11. gr. laganna kemur fram að óheimilt sé að skrásetja gjaldskylt ökutæki fyrr en gjald samkvæmt lögunum hefur verið greitt. Þá kemur fram í 2. mgr. 27. gr. laga nr. 29/1993 að breyting á skráningarskyldu frá því sem nú er ákveðið samkvæmt umferðarlögum nr. 50/1987 hefur ekki áhrif á gjaldskyldu samkvæmt hinum fyrrnefndu lögum.

Þess er að geta að í 1. gr. frumvarps þess, er varð að lögum nr. 29/1993, var upphaflega gert ráð fyrir því að gjaldskylda til vörugjalds tæki ekki einvörðungu til skráningarskyldra ökutækja heldur jafnframt til ótilgreindra annarra ökutækja. Hljóðaði umrætt ákvæði frumvarpsins nánar tiltekið svo, sbr. þskj. 28 á 116. löggjafarþingi 1992:

„Greiða skal í ríkissjóð vörugjald af vélknúnum ökutækjum sem skráningarskyld eru samkvæmt umferðarlögum, nr. 50/1987, öðrum ökutækjum, vörum, svo sem nánar greinir í lögum þessum, sbr. 87. kafla viðauka I við tollalög, nr. 55/1987, og eldsneyti, sbr. 27. kafla viðauka I við tollalög, nr. 55/1987, eftir því sem segir í lögum þessum.“

Í meðförum Alþingis urðu hins vegar þær breytingar á 1. gr. frumvarpsins að orðin „vélknúnum“ og „öðrum ökutækjum, vörum“ voru felld brott úr greininni. Kom fram í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis að þar væri um orðalagsbreytingu að ræða sem ekki fæli í sér efnislega breytingu, sbr. þskj. 904.

Samkvæmt framansögðu, sbr. orðalag 1. gr. laga nr. 29/1993, tekur gjaldskylda samkvæmt nefndum lögum eingöngu til ökutækja sem skráningarskyld eru samkvæmt umferðarlögum nr. 50/1987 nema annað sé sérstaklega tekið fram í lögunum sjálfum, sbr. og 1. gr. reglugerðar nr. 331/2000, um vörugjald af ökutækjum, með áorðnum breytingum, þó með þeim fyrirvara að breytingar á skráningarskyldu ökutækja sem eiga sér stað eftir gildistöku laga nr. 29/1993 hafa ekki áhrif á gjaldskyldu samkvæmt þeim lögum, sbr. fyrrnefnt ákvæði 2. mgr. 27. gr. laganna. Er og út frá þessu gengið í öðrum ákvæðum sömu laga, sbr. 8. og 9. gr. þeirra og fyrrnefnt ákvæði 1. mgr. 11. gr. laganna. Þótt draga megi þá ályktun af upphaflegu frumvarpi til laga nr. 29/1993, að ætlunin hafi verið sú að gjaldskylda samkvæmt lögunum tæki ekki einvörðungu til skráningarskylda ökutækja, sbr. m.a. heiti laganna og ummæli í almennum athugasemdum með frumvarpinu þess efnis að í því væri fjallað um gjaldtöku af ökutækjum „og tengdum vörum og eldsneyti“, verður ekki framhjá því litið að í meðförum Alþingis var heimild til álagningar vörugjalds á önnur ótilgreind ökutæki og vörur felld niður, sbr. hér að framan. Hér er einnig til þess að líta að hið sérstaka innflutningsgjald samkvæmt lögum um efnahagsmál nr. 4/1960, sem gjaldtaka á grundvelli laga nr. 29/1993 leysti af hólmi, sbr. 30. gr. hinna síðarnefndu laga, var eingöngu innheimt af „innfluttum bifreiðum og bifhjólum“, sbr. 1. mgr. 16. gr. laga nr. 4/1960. Í athugasemdum með frumvarpi því, sem varð að lögum nr. 29/1993, kemur ekkert fram varðandi útvíkkun gjaldskyldu að þessu leyti og m.a. ekkert vikið sérstaklega að gjaldskyldu vegna ökutækja er ekki séu skráningarskyld samkvæmt umferðarlögum. Að þessu gættu verður frekast að telja að með fyrrgreindum ummælum í nefndaráliti efnahags- og viðskiptanefndar Alþingis þess efnis, að ekki sé um efnisbreytingu að ræða, sé fyrst og fremst verið að vísa til þeirrar breytingar á lagatextanum að fella niður orðið „vélknúnum“. Eins og fram er komið er gjaldskylda samkvæmt lögum nr. 29/1993 ekki bundin tollskrá eða tilgreindum tollskrárnúmerum með sama hætti og gilti samkvæmt hinum almennu vörugjaldslögum nr. 97/1987, sbr. 2. gr. þeirra laga, og enn gildir varðandi afmörkuð svið skattlagningar, sbr. t.d. ákvæði 2. tölul. 4. gr. laga um virðisaukaskatt nr. 50/1988 og tilgreind ákvæði 2. mgr. 14. gr. sömu laga. Það leiðir af viðteknum lögskýringarviðhorfum að lagaákvæði, sem mæla fyrir um skatt- og gjaldskyldu, verða almennt ekki skýrð rýmra en leiðir af ótvíræðu orðalagi þeirra, sbr. m.a. sjónarmið í dómi Hæstaréttar Íslands 9. desember 1996 í máli nr. 437/1996 (H 1996:4031). Með vísan til framanritaðs verður ekki fallist á hina rúmu túlkun tollstjóra á gildissviði vörugjaldslaga nr. 29/1993 sem fram kemur í umsögn hans í máli þessu. Verður ekki talið að lögin hafi að geyma fullnægjandi heimild til skattlagningar ökutækja, sem ekki eru skráningarskyld samkvæmt umferðarlögum nr. 50/1987, að undanskildum ökutækjum eða vörum sem sérstaklega eru tilgreindar í lögunum og kunna að falla utan gildissviðs skráningarskyldu, svo sem t.d. á við um yfirbyggingar fyrir ökutæki, sbr. b-lið 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993.

Ágreiningslaust er í málinu að hin innfluttu ökutæki kæranda af gerðinni Ausa séu ekki skráningarskyld samkvæmt umferðarlögum nr. 50/1987, sbr. einkum 63. gr. þeirra laga, og viðeigandi stjórnvaldsfyrirmælum sem sett hafa verið á grundvelli umferðarlaga, sbr. 1. gr. reglugerðar nr. 751/2003, um skráningu ökutækja, með áorðnum breytingum, en í ákvæðum þessum kemur fram að skylt sé að skrá bifreið, bifhjól, torfærutæki og dráttarvél áður en ökutæki er tekið í notkun. Að því athuguðu og með vísan til þess, sem hér að framan er rakið varðandi gjaldskyldu samkvæmt lögum nr. 29/1993, verður ekki talið að heimild hafi staðið til hinnar umdeildu álagningar vörugjalds vegna innflutnings ökutækja kæranda þau ár sem um ræðir. Er hin kærða endurákvörðun tollstjóra því felld úr gildi.

Rétt er að taka fram að með 2. gr. laga nr. 117/2018, um breytingu á lögum um vörugjald af ökutækjum, eldsneyti o.fl., og fleiri lögum, var nýjum staflið bætt við 2. tölul. 4. gr. laga nr. 29/1993 og „ökutæki ætluð til vöruflutninga, að heildarþyngd 5 tonn eða minna, sem ekki eru skráningarskyld samkvæmt umferðarlögum“ tilgreind með öðrum ökutækjum er falla undir 13% gjaldhlutfall vörugjalds. Kom fram í athugasemdum með ákvæðinu í frumvarpi því, er varð að lögum nr. 117/2018, að með greindum ökutækjum væri helst átt við svokallaða dembara sem væru gerðir til nota utan þjóðvega, sbr. þskj. 163 á 149. löggjafarþingi 2018-2019. Lög nr. 117/2018 öðluðust gildi við birtingu í Stjórnartíðindum þann 29. nóvember 2018, sbr. 8. gr. laganna, og geta þegar af þeirri ástæðu ekki tekið til þess innflutnings sem málið varðar.

Af hálfu kæranda er gerð krafa um að félaginu verði úrskurðaður málskostnaður til greiðslu úr ríkissjóði samkvæmt 2. mgr. 8. gr. laga 30/1992, um yfirskattanefnd, sbr. 4. gr. laga nr. 96/1998, um breyting á þeim lögum. Í ákvæði þessu kemur fram að falli úrskurður yfirskattanefndar skattaðila í hag, að hluta eða öllu leyti, geti yfirskattanefnd úrskurðað greiðslu málskostnaðar úr ríkissjóði, að hluta eða öllu leyti, enda hafi skattaðili haft uppi slíka kröfu við meðferð málsins, um sé að ræða kostnað sem eðlilegt var að hann stofnaði til vegna meðferðar málsins og ósanngjarnt væri að hann bæri þann kostnað sjálfur. Af hálfu kæranda hafa engin gögn verið lögð fram um útlagðan kostnað félagsins vegna meðferðar málsins þrátt fyrir ábendingu þar að lútandi í bréfi yfirskattanefndar, dags. 13. maí 2019, þar sem móttaka kærunnar var staðfest. Með vísan til framanritaðs, sbr. og starfsreglur yfirskattanefndar um ákvörðun málskostnaðar frá 21. nóvember 2014, sem birtar eru á vef nefndarinnar, er málskostnaðarkröfu kæranda hafnað.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Úrskurður tollstjóra er felldur úr gildi. Málskostnaðarkröfu kæranda er hafnað.