Úrskurður yfirskattanefndar

Ár 2019, miðvikudaginn 6. nóvember, er tekið fyrir mál nr. 130/2019; krafa skattrannsóknarstjóra ríkisins um að A og B verði gerð sekt vegna meintra brota á skattalögum. Í málinu úrskurða Ólafur Ólafsson, Þórarinn Egill Þórarinsson og Bjarnveig Eiríksdóttir. Upp er kveðinn svofelldur

ú r s k u r ð u r :

I.

Með bréfi, dags. 12. júlí 2019, hefur skattrannsóknarstjóri ríkisins krafist þess að yfirskattanefnd taki til sektarmeðferðar mál A og B fyrir brot á lögum nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og lögum nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, beggja með áorðnum breytingum, framin vegna rekstraráranna 2017 og 2018.

Í bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins segir:

„A, sem stjórnarformanni, prókúruhafa og með aðkomu að daglegri stjórn X ehf., og B, sem stjórnarmanni, prókúruhafa og með aðkomu að daglegri stjórn skattaðila, er gefið að sök eftirfarandi:

1. Vangoldin afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna.

A og B er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna X ehf. vegna greiðslutímabilanna júlí til og með desember rekstrarárið 2017 og janúar rekstrarárið 2018. Vangoldin afdregin skilaskyld staðgreiðsla opinberra gjalda launamanna X ehf., vegna framangreindra greiðslutímabila, nemur samtals kr. 7.374.356 að teknu tilliti til vangreiddra launa. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:

Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A og B gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi A og B brjóta í bága við ákvæði 1. og 2. mgr. 20. gr., sbr. 1. og 2. mgr. 15. gr. og 1. mgr. 16. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum, sbr. aðalreglur 1.-3. gr., 1. tl. 5. gr., 1. mgr. 7. gr. og 1. og 3. mgr. 8. gr. þeirra laga.

Framangreind háttsemi varðar A og B sekt samkvæmt 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, með áorðnum breytingum.

2. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur.

A og B er gefið að sök að hafa vanrækt að standa innheimtumanni ríkissjóðs skil á virðisaukaskatti sem innheimtur var í rekstri X ehf. vegna uppgjörstímabilanna júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember rekstrarárið 2018. Vangoldinn innheimtur virðisaukaskattur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna framangreindra uppgjörstímabila nemur samtals kr. 4.186.497. Fjárhæðin sundurliðast svo sem hér greinir:

Það er mat skattrannsóknarstjóra ríkisins, byggt á gögnum málsins, að þetta hafi A og B gert á saknæman hátt, að því er frekast verður séð af ásetningi eða í það minnsta af stórkostlegu hirðuleysi.

Telst þessi háttsemi A og B brjóta í bága við ákvæði 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr., sbr. aðalreglur 1. gr., 2. gr., 1. tl. 1. mgr. 3. gr., 1. mgr. 11. gr., 1. og 2. mgr. 13. gr., 1. mgr. 14. gr. og 19. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Framangreind háttsemi varðar A og B sekt samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með áorðnum breytingum.

Þess er krafist að A og B verði með úrskurði yfirskattanefndar gert að sæta sekt í samræmi við framangreint.“

Af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins er málavöxtum lýst í greinargerð, dags. 12. júlí 2019, sem fylgdi kröfugerðinni.

II.

Með bréfum yfirskattanefndar, dags. 15. júlí 2019, var gjaldendum veitt færi á að skila vörn í tilefni af framangreindri kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins eða tilkynna sérstaklega ef þeir vildu ekki hlíta því að yfirskattanefnd afgreiddi mál þeirra og yrði málið þá endursent skattrannsóknarstjóra ríkisins sem tæki ákvörðun um hvort því yrði vísað til opinberrar rannsóknar, sbr. 4. mgr. 31. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 4. mgr. 41. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt.

Með bréfi, dags. 29. ágúst 2019, hefur gjaldandi, A, lagt fram vörn í málinu. Í vörninni er því mótmælt að ásetningur hafi staðið til að standa ekki skil á staðgreiðslu opinberra gjalda eða virðisaukaskatti X ehf. Við skýrslutökur af gjaldanda og B hafi komið fram að þeirra aðkoma að félaginu hafi verið að styðja C, veitingamann, en hann hafi verið stofnandi félagsins. Hafi gjaldandi ekki haft neina aðkomu að rekstri X ehf. aðra en að leggja félaginu til fé til rekstursins frá öðrum félögum í eigu gjaldanda og B. Gjaldandi hafi því hvorki komið að fjármálum né skattskilum X ehf. og komi það fram í framburði annarra í málinu. Þá hafi gjaldandi ekki haft aðgang að bankareikningi félagsins. Telji gjaldandi að málsatvik séu um margt lík atvikum í dómi Hæstaréttar Íslands í máli nr. 354/2013 þar sem slegið hafi verið föstu að óvirk stjórnarþátttaka leiði ekki til refsingar. Loks er þess getið í vörninni að gjaldandi og félög tengd honum hafi orðið fyrir verulegu fjárhagslegu tjóni vegna X ehf.

Engar athugasemdir hafa borist frá gjaldanda, B.

III.

Með bréfi skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 12. júlí 2019, er gerð sú krafa að gjaldendum, A og B, verði gerð sekt samkvæmt þargreindum ákvæðum 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, með því að þeir hafi sem fyrirsvarsmenn X ehf. vanrækt að standa skil á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda launamanna félagsins tiltekin greiðslutímabil árin 2017 og 2018 og vanrækt skil á virðisaukaskatti félagsins þau uppgjörstímabil árið 2017 sem greinir í bréfinu. Gjaldandi, A, hefur lagt fram athugasemdir í tilefni af sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins. Gjaldandi, B, hefur átt þess kost að koma að vörnum fyrir yfirskattanefnd í tilefni af sektarkröfunni, en engar athugasemdir hafa borist. Þar sem gjaldandi hefur ekki gert athugasemdir við meðferð máls þessa fyrir yfirskattanefnd verður að líta svo á að hann mæli því ekki í gegn að það sæti sektarmeðferð fyrir nefndinni.

Skattrannsóknarstjóri ríkisins hóf hinn 23. október 2018 rannsókn á skattskilum X ehf. er beindist að skilum félagsins á virðisaukaskatti og staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins árin 2017 og 2018. Skráður tilgangur X ehf. á þessu tímabili var rekstur veitingastaðar og tengdur rekstur, kaup og sala verðbréfa, inn- og útflutningur, kaup og sala eigna, útleiga eigna, ásamt tilheyrandi eignum og lánastarfsemi. Vegna rannsóknar skattrannsóknarstjóra voru teknar skýrslur af báðum gjaldendum hjá embættinu hinn 8. nóvember 2018, en skýrslur voru einnig teknar af D, E og F vegna málsins. Með bréfum, dags. 30. nóvember 2018, sendi skattrannsóknarstjóri báðum gjaldendum, D, E, F og tilnefndum verjendum þeirra allra, skýrslu um rannsóknina sem þá lá fyrir, dags. 30. nóvember 2018, og gaf þeim kost á að tjá sig um efni hennar. Athugasemdir bárust skattrannsóknarstjóra ríkisins frá öllum þessum aðilum með bréfum tilnefndra verjenda þeirra á tímabilinu frá 11. desember 2018 til og með 20. desember 2018. Að svo búnu tók skattrannsóknarstjóri ríkisins saman nýja skýrslu um rannsóknina, dags. 23. apríl 2019, sem var efnislega samhljóða hinni fyrri að viðbættum kafla um lok rannsóknarinnar þar sem tekið var fram að framkomin andmæli þættu ekki gefa tilefni til breytinga á skýrslunni.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, dags. 23. apríl 2019, segir að rannsókn á skattskilum X ehf. hafi einkum verið byggð á upplýsingum sem fram hafi komið við fyrrgreindar skýrslutökur, staðgreiðsluskilagreinum X ehf. ásamt sundurliðunum með þeim, virðisaukaskattsskýrslum félagsins, kröfulýsingum vegna vangreiddra launa, svo og tekjubókhaldi ríkissjóðs, sbr. fylgiskjöl með skýrslunni, en þar er um að ræða yfirlit um greiðslur X ehf. vegna staðgreiðslu opinberra gjalda, virðisaukaskatts og opinberra gjalda.

Fram kemur í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins að rannsókn embættisins á staðgreiðsluskilum X ehf. hafi falist í því að bera fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu samkvæmt staðgreiðsluskilagreinum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns ríkissjóðs. Í skýrslunni er gerð grein fyrir þeirri niðurstöðu rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmenn X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á afdreginni staðgreiðslu opinberra gjalda vegna launamanna félagsins greiðslutímabilin júlí til og með desember 2017 og janúar 2018, samtals að fjárhæð 8.079.141 kr. Fram kemur að fjárhæðir afdreginnar staðgreiðslu af vangreiddum launum hafi numið samtals 346.605 kr. á árinu 2017 og 358.180 kr. á árinu 2018, eða samtals 704.785 kr.

Rannsókn á virðisaukaskattsskilum X ehf. var samkvæmt skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins fólgin í því að bera fjárhæð innheimts virðisaukaskatts samkvæmt virðisaukaskattsskýrslum félagsins saman við greiðslur þess til innheimtumanns. Í skýrslunni er rakin sú niðurstaða rannsóknarinnar að fyrrum fyrirsvarsmenn X ehf. hafi ekki staðið skil innan lögboðins frests á innheimtum virðisaukaskatti vegna félagsins uppgjörstímabilin júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2017 að fjárhæð samtals 4.186.497 kr.

Gjaldandi, A, greindi frá því við skýrslutöku 8. nóvember 2018 að hann hefði keypt X ehf. ásamt B og C á árinu 2017. Þegar gjaldandi var spurður að því hver hefði stýrt rekstri X ehf. á rannsóknartímanum sagði gjaldandi að það hefði verið C þar til hann hefði hætt á árinu 2017 en þá hefði D komið inn og tekið við rekstrinum og stýrt honum þar til félagið fór í þrot. Þá sagði gjaldandi að F hefði stýrt fjármálunum. F hefði ekki verið starfsmaður félagsins en hann hefði séð um fjármálin, þ.m.t. að greiða reikninga. Aðspurður sagði gjaldandi að B hefði ekki komið að daglegum rekstri X ehf. Við skýrslutökuna voru bornar undir gjaldanda fyrirliggjandi staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. vegna þeirra greiðslu- og uppgjörstímabila sem rannsóknin tók til. Sagðist gjaldandi telja að F hefði útbúið gögnin og taldi gjaldandi að þau gæfu rétta mynd af rekstrinum. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 8.079.141 kr. vegna launamanna X ehf. tiltekin greiðslutímabil árin 2017 og 2018 ekki verið greidd á lögmæltum tíma og að virðisaukaskattur að fjárhæð 4.186.497 kr. tiltekin uppgjörstímabil árið 2017 hefði ekki verið greiddur á lögmæltum tíma. Vildi gjaldandi ekki tjá sig um fjárhæðirnar. Sagðist gjaldandi ekki geta svarað því hvers vegna afdreginni staðgreiðslu og innheimtum virðisaukaskatti var ekki skilað á lögmæltum tíma. Kvaðst gjaldandi ekki hafa séð um greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs.

Við skýrslutöku af gjaldanda, B, sem fram fór 8. nóvember 2018, sagði gjaldandi að „þeir“ [B og A] hefðu farið út í rekstur á veitingastað í því skyni að veita veitingamanni aðstoð við að koma honum af stað því þeir rækju fyrirtæki sem sérhæfði sig í sölu til veitingastaða og verslana. Hefðu þeir ekkert komið að rekstri X ehf. þar sem þeir hefðu bara verið að reka eigið fyrirtæki en veitingamaður þessi, C, hefði rekið þetta. C hefði farið út úr þessu í mars eða apríl 2017 og þá hefðu þeir fengið inn annan mann til að sinna rekstrinum þar sem þeir hefðu þá verið einir í þessu og ekki haft hundsvit á þessu. Gjaldandi svaraði játandi spurningu um hvort þar væri um að ræða E en sagðist síðan ekki alveg geta fullyrt það, hann myndi ekki nafnið á henni. Sagði gjaldandi að þeir hefðu lítið fylgst með þessu. Enginn ásetningur hefði verið til staðar en það hefðu greinilega ekki verið til peningar. Sagðist gjaldandi ekki hafa komið að daglegum rekstri X ehf. og að það hefði A ekki heldur gert, en þeir hefðu bara verið saman í öðrum rekstri. Kvaðst gjaldandi ekki hafa haft aðgang að bankareikningum félagsins. Þegar gjaldandi var spurður að því hver hefði stýrt fjármálum X ehf. sagði gjaldandi að það hefði verið F, en hann hefði verið starfsmaður hjá fyrirtæki þeirra A og B og séð þar um bókun og fjármál og að greiða reikninga. Þegar gjaldanda var bent á að F hefði ekki verið skráður starfsmaður X ehf. sagði gjaldandi að þeir hefðu verið með þessa skrifstofu og hefðu „því ákveðið að aðstoða með bókhaldið í þessu líka“. Þegar gjaldandi var spurður út í framburð A um að D hefði stýrt félaginu sagði gjaldandi að D væri eiginmaður E og að þau hefðu verið í þessu saman. Sagði gjaldandi aðspurður að ekki hefðu verið gerðir ráðningarsamningar. Þá sagði gjaldandi að þegar C hefði farið út úr þessu hefðu þeir setið uppi með veitingastað og það sem upphaflega átti að vera greiði við C hefði snúist upp í þetta. Kvaðst gjaldandi hafa þekkt til þeirra hjónakorna [D og E] og hefði hann beðið þau um að stýra þessu í einhvern farveg. Sagði gjaldandi að enginn ásetningur hefði verið til staðar og að fyrirtæki þeirra A og B hefði tapað miklum fjármunum á félaginu. Hefðu hvorki hann né A haft aðgang að bankareikningum félagsins þrátt fyrir að hafa verið skráðir prókúruhafar. Hefðu þeir veitt aðstoð með bókhaldið í gegnum þeirra bókara, F, en hann hefði verið sá eini sem hefði haft aðgang að bankareikningum félagsins og hefði hann reynt að halda þessu á lífi. Við skýrslutökuna voru bornar undir gjaldanda fyrirliggjandi staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. vegna þeirra greiðslu- og uppgjörstímabila sem rannsóknin tók til. Sagði gjaldandi að F hefði útbúið gögnin en kvaðst ekki vita hvort þau gæfu rétta mynd af rekstrinum. Gjaldanda var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 8.079.141 kr. vegna launamanna X ehf. tiltekin greiðslutímabil árin 2017 og 2018 ekki verið greidd á lögmæltum tíma og að virðisaukaskattur að fjárhæð 4.186.497 kr. tiltekin uppgjörstímabil árið 2017 hefði ekki verið greiddur á lögmæltum tíma. Vildi gjaldandi ekki tjá sig um fjárhæðirnar. Aðspurður hvers vegna afdreginni staðgreiðslu og innheimtum virðisaukaskatti var ekki skilað á lögmæltum tíma sagði gjaldandi að ekki hefði verið til peningur. Kvaðst gjaldandi telja að reikningar hefðu verið greiddir að fullu. Þá kvaðst gjaldandi ekki hafa séð um greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs en F hefði annast þær. Undir lok skýrslutökunnar var gjaldandi spurður að því hvort þeir hefðu ekki verið meðvitaðir um skuldastöðu X ehf. og sagði gjaldandi þá að þeir hefðu vitað að þetta væri erfiður rekstur og að þetta væri eins og með mörg fyrirtæki sem færu á hausinn, menn sykkju bara dýpra og dýpra.

Við skýrslutöku af D, sem fram fór 16. nóvember 2018, sagðist D hafa verið að aðstoða gjaldendur við það sem hann hefði reynslu í, þ.e. veitingarekstri. Sagðist D hafa aðstoðað við að fylgjast með starfsfólkinu og að taka á móti gestum, vísa til sætis og þess háttar. Þá hefði hann verið í samskiptum við erlenda kaupendur. Aðspurður hvort gjaldendur, A og B, hefðu stýrt rekstri X ehf. sagði D þá öðru heldur hafa gert það en hann, þeir hefðu átt félagið og náttúrulega stjórnað því og daglegum rekstri þess. Aðspurður hver hefði stýrt fjármálunum sagði D að hann teldi að það hefði verið F. Kvaðst D ekki geta svarað spurningum er lutu að skilum á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti X ehf.

Hinn 16. nóvember 2018 kom E til skýrslutöku hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins. Aðspurð um tengsl sín við X ehf. sagði E að hún hefði bara unnið þar sem launamaður. Sagði E að hlutverk D hefði verið svipað, þ.e. að reyna að koma á viðskiptum og koma félaginu eitthvað af stað. Sagði D að gjaldendur, A og B, hefðu séð um daglegan rekstur félagsins. Þau D hefðu aldrei komið að peningamálum félagsins, þau hefðu séð um að manna vaktir og svoleiðis. Þegar E var spurð að því hver hefði stýrt fjármálum X ehf. sagði E að „þeir“ hefðu séð um það en var ekki viss um hver þeirra hefði gert hvað, A, B eða F. Gat E ekki svarað spurningum er lutu að skilagreinum staðgreiðslu opinberra gjalda eða virðisaukaskattsskýrslum X ehf. eða skilum á staðgreiðslu og virðisaukaskatti samkvæmt gögnum þessum við skýrslutökuna.

Við skýrslutöku af F, sem fram fór 21. nóvember 2018 hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sagðist F hafa verið starfsmaður hjá eigendum X ehf. í öðru fyrirtæki sem þeir hefðu rekið. Aðspurður um aðkomu sína að rekstri X ehf. sagði F að hann hefði komið að bókhaldinu að hluta, greiðslu reikninga og tilfallandi störfum sem sér hefðu verið falin hverju sinni. Sagði F að gjaldendur, A og B, hefðu haft boðvald yfir sér, en þetta hefði verið algert hlutastarf hjá sér, hann hefði verið í annarri aðalvinnu. Aðspurður hvort hann hefði stýrt fjármálum X ehf. sagðist F ekki vera viss um að taka mætti svo djúpt í árinni, en hann hefði komið að fjármálunum. Aðspurður hvort fleiri hefðu komið að fjármálunum sagði F að svona hlutir væru ákveðnir í sameiningu. Spurningu um hvort eigendurnir hefðu komið að því að stýra fjármálunum svaraði F á þann veg að það hefði kannski ekki verið svo mikið. Þá sagði gjaldandi aðspurður að bókhaldið hefði að mestu leyti verið í hans höndum. Á einhverjum tímapunkti hefði þjónusta bókhaldsfyrirtækis verið keypt. Vertarnir C og D hefðu stýrt daglegum rekstri en síðan hefði hann sjálfur komið eitthvað að því. Eigendurnir hefðu hins vegar ekki verið að skipta sér af því hvort keypt væri hangilæri eða eitthvað annað. Við skýrslutökuna voru bornar undir F staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. vegna þeirra greiðslu- og uppgjörstímabila sem rannsóknin tók til. Sagði F að hann hefði útbúið þessi gögn og taldi að þau gæfu rétta mynd af rekstrinum. F var kynnt að samkvæmt gögnum málsins hefði staðgreiðsla opinberra gjalda að fjárhæð 8.079.141 kr. vegna launamanna X ehf. tiltekin greiðslutímabil árin 2017 og 2018 ekki verið greidd á lögmæltum tíma og að virðisaukaskattur að fjárhæð 4.186.497 kr. tiltekin uppgjörstímabil árið 2017 hefði ekki verið greiddur á lögmæltum tíma. Vildi gjaldandi ekki tjá sig um fjárhæðirnar. Aðspurður hvers vegna afdreginni staðgreiðslu og innheimtum virðisaukaskatti var ekki skilað á lögmæltum tíma sagði F að ekki hefði verið til peningur, reksturinn hefði verið í járnum. Fjármunirnir hefðu að mestu leyti farið í launagreiðslur og húsaleigu. Kvaðst F ekki muna til þess að hafa óskað eftir því við innheimtumann ríkissjóðs að greiðslum yrði ráðstafað með sérstökum hætti.

Samkvæmt 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 3. gr. laga nr. 42/1995, er refsivert ef skattskyldur maður afhendir eigi á lögmæltum tíma virðisaukaskattsskýrslu eða virðisaukaskatt sem hann hefur innheimt eða honum borið að innheimta. Í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, sbr. 2. gr. laga nr. 42/1995, er með samsvarandi hætti lýst refsivert ef launagreiðandi innir ekki af hendi þær greiðslur vegna launamanna sem hann hefur haldið eftir eða honum borið að halda eftir. Samkvæmt fortakslausum ákvæðum nefndra laga og með stoð í dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. m.a. dóma Hæstaréttar 27. febrúar 1997 (H 1997:789), 25. september 1997 (H 1997:2446), 14. janúar 1999 (H 1999:79), 18. febrúar 1999 (H 1999:544 og 550), 10. júní 1999 (H 1999:2645) og 30. mars 2000 (H 2000:1422), geta fyrirsvarsmenn lögaðila unnið til refsingar með því einu að láta ógert að skila umræddum gjöldum í ríkissjóð á tilskildum tíma, enda sé huglægum refsiskilyrðum fullnægt.

Gjaldendur, A og B, voru báðir stjórnarmenn og prókúruhafar X ehf. allan þann tíma sem málið varðar. Sem skráðum fyrirsvarsmönnum X ehf. bar gjaldendum að afla sér vitneskju um rekstur félagsins, þar á meðal um það hvort það stæði í skilum með greiðslu staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts, svo og að annast um að starfsemi félagsins væri jafnan í réttu og góðu horfi, sbr. 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Sé misbrestur á því að fyrirsvarsmaður fyrirtækis sinni ábyrgðarskyldu sinni kann sú vanræksla að baka honum refsiábyrgð, enda sé honum kunnugt um refsiverð brot í tengslum við rekstur fyrirtækisins eða hann hefur að öðru leyti sýnt af sér saknæman eftirlitsskort.

Við skýrslutökur hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins leituðust báðir gjaldendur við að þvo hendur sínar af rekstri og fjármálum X ehf. Sagði gjaldandi, A, að C og D hefðu séð um daglegan rekstur X ehf. og að F hefði séð um fjármálin. Hið sama kom fram við skýrslutöku af gjaldanda, B, en B benti jafnframt á E í þessu sambandi. Við skýrslutökur af D og E kom fram að gjaldendur hefðu stýrt daglegum rekstri X ehf. Að því er fjármál félagsins varðar kvaðst D telja að F hefði séð um fjármálin en E benti á gjaldendur og F og sagðist ekki vita hver þeirra hefði stýrt fjármálunum. Við skýrslutöku af F kom fram að hann hefði verið starfsmaður fyrirtækis gjaldenda og komið að fjármálum X ehf. í hjáverkum, þ.e. hann hefði sinnt þeim tilfallandi verkefnum tengdum félaginu sem honum hefðu verið falin. Kvaðst F hafa lotið boðvaldi gjaldenda, en ákvarðanir tengdar fjármálum X ehf. hafi verið teknar í sameiningu, þ.e. með gjaldendum.

Að virtum framburðum gjaldenda svo og þeirra D, E og F hjá skattrannsóknarstjóra ríkisins, sem að framan eru raktir, og með hliðsjón af gögnum málsins að öðru leyti þykir í ljós leitt að gjaldendur, A og B, hafi borið ábyrgð á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts félagsins allan þann tíma sem málið varðar. Verður í þessu sambandi að líta til þess að gjaldendur voru eigendur og skráðir fyrirsvarsmenn X ehf. á þeim tíma sem málið varðar og þeir sem á endanum hefðu notið ávinnings af rekstri félagsins. Þó svo að telja verði sýnt fram á með rannsókn skattrannsóknarstjóra að gjaldendur hafi fengið F það hlutverk að útbúa skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. og að einhverju leyti hafa með höndum fjármál félagsins, bera framangreindir vitnisburðir með sér að gjaldendur hafi komið að ákvarðanatöku um fjármál og rekstur X ehf. Verður að telja að þeim geti ekki hafa dulist fjárhagsstaða félagsins og vanskil þess á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti, sbr. þá vitnisburði sem raktir eru hér að framan. Þá skal áréttað í þessu sambandi að F var starfsmaður annars fyrirtækis gjaldenda, var háður þeim um atvinnu og laut boðvaldi þeirra. Hvað snertir þátt hjónanna D og E í starfsemi X ehf. er til þess að líta að upplýst er að gjaldendur leituðu til þeirra um að annast daglega umsjón og verkstjórn á veitingastað félagsins. Voru hjónin bæði launþegar félagsins á rannsóknartímabilinu. Á hinn bóginn liggur ekkert fyrir um að þau hafi haft ákvörðunarvald um fjármál félagsins eða á annan hátt getað talist hafa haft almenna framkvæmdastjórn félagsins með höndum. Óumdeilt er að afskiptum C af rekstri félagsins var lokið þegar kom til þeirra vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti sem í málinu greinir.

Samkvæmt framansögðu verður að virða báðum gjaldenda það til stórfellds hirðuleysis að hafa látið undir höfuð leggjast að sinna eftirlitsskyldu sinni með rekstri X ehf. með fullnægjandi hætti í samræmi við ákvæði 44. gr. laga nr. 138/1994, um einkahlutafélög. Teljast saknæmisskilyrði uppfyllt í tilviki beggja gjaldenda og er sektarkröfu skattrannsóknarstjóra ríkisins því réttilega beint að þeim báðum.

Til grundvallar niðurstöðu skattrannsóknarstjóra ríkisins um fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts X ehf. umrædd greiðslu- og uppgjörstímabil árin 2017 og 2018 eru staðgreiðsluskilagreinar og virðisaukaskattsskýrslur sem gjaldendur hafa ekki vefengt að varði rekstur einkahlutafélagsins, sbr. skýrslutökur sem raktar hafa verið að framan. Þá er komið fram að skýrslur þessar hafi verið byggðar á bókhaldsgögnum félagsins. Verður samkvæmt þessu byggt á því að staðgreiðsla opinberra gjalda og virðisaukaskattur, sem gjaldendum bar að standa skil á vegna X ehf., hafi numið þeim fjárhæðum sem greinir í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda þykir ekkert hafa komið fram sem gefur tilefni til annars. Sektarkrafa skattrannsóknarstjóra í máli þessu er byggð á niðurstöðum í skýrslu embættisins að öðru leyti en því að ekki er gerð krafa um ákvörðun sektar vegna vangreiddrar staðgreiðslu að fjárhæð samtals 704.785 kr. af vangoldnum launum svo sem gerð er grein fyrir í kröfugerð.

Í skýrslu skattrannsóknarstjóra ríkisins og greinargerð með kröfugerð embættisins til yfirskattanefndar er gerð grein fyrir greiðslum X ehf. til innheimtumanns vegna staðgreiðslu, virðisaukaskatts og opinberra gjalda frá því að skuldir sem um ræðir í máli þessu vegna staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts byrjuðu að myndast 16. ágúst 2017. Fram kemur að á tímabilinu 16. ágúst 2017 til og með 24. júní 2019 voru alls greiddar 2.502.650 kr. vegna höfuðstóls skilaskyldrar staðgreiðslu og 1.545.086 kr. vegna höfuðstóls virðisaukaskatts félagsins. Var þar að hluta um að ræða greiðslur vegna greiðslu- og uppgjörstímabila sem mál þetta varðar, nánar tiltekið staðgreiðslu að fjárhæð 884.918 kr. vegna greiðslutímabilanna júlí og september 2017 og virðisaukaskatt að fjárhæð 1.680.312 kr. vegna uppgjörstímabilsins júlí-ágúst 2017. Eins og mál þetta er lagt fyrir af hálfu skattrannsóknarstjóra ríkisins þykir rétt að þessar fjárhæðir, sem skil voru gerð á samkvæmt framangreindu áður en mál þetta var sent yfirskattanefnd til meðferðar, komi til frádráttar fjárhæð vangreiddrar staðgreiðslu og vangreidds virðisaukaskatts samkvæmt kröfugerð skattrannsóknarstjóra ríkisins, enda er það í samræmi við það sem tíðkast hefur við meðferð hliðstæðra mála fyrir yfirskattanefnd. Verður því miðað við vangreidda staðgreiðslu að fjárhæð 6.489.438 kr. og virðisaukaskatt að fjárhæð 2.506.185 kr. í máli þessu.

Sá hluti greiðslna X ehf. á umræddu tímabili, sem innheimtumaður ríkissjóðs hefur ráðstafað til greiðslu dráttarvaxta, álags og kostnaðar, nemur 196.451 kr. vegna staðgreiðslu og 24.717 kr. vegna virðisaukaskatts. Þá kemur fram í gögnum málsins að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs vegna opinberra gjalda X ehf., þ.m.t. tryggingagjalds, á þeim tíma sem hér um ræðir, námu 711.207 kr. og var innborgunum að hluta varið til greiðslu dráttarvaxta og kostnaðar. Aðrar greiðslur til innheimtumanns en vegna höfuðstóls staðgreiðslu og virðisaukaskatts námu því samtals 932.375 kr.

Með dómi Hæstaréttar Íslands 2. október 2003 (H 2003:3178), sem varðar hliðstætt mál, var því hafnað að greiðslur, sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í álag, dráttarvexti og kostnað, geti haft áhrif á sakarmat og komið með beinum hætti til frádráttar skattskuld sem viðurlagaákvörðun tekur til. Ekki verður talið að breyting með lögum nr. 134/2005 á refsiákvæðum laga nr. 45/1987 haggi þessari dómaframkvæmd. Með breytingalögum þessum er hins vegar skýrt kveðið á um það að greiðslur skattaðila á verulegum hluta skattfjárhæðar geti að uppfylltum ákveðnum skilyrðum leitt til þess að ákvæði um lágmark sektarrefsingar eigi ekki við. Samkvæmt dómum Hæstaréttar Íslands 30. mars 2006 í málunum nr. 428/2005 og 469/2005 ber að taka í þessu sambandi tillit til innborgana sem ráðstafað hefur verið til greiðslu álags vegna vangreiddrar staðgreiðslu opinberra gjalda starfsmanna og vangreidds virðisaukaskatts, svo og skuli fara á sama hátt með greiðslur vegna staðgreiðslu opinberra gjalda þess fyrirsvarsmanns sem refsiábyrgð sætir. Ekki verður annað séð en að líta megi með hliðstæðum hætti til greiðslna viðkomandi skattaðila sem innheimtumaður hefur ráðstafað upp í dráttarvexti og kostnað, og eftir atvikum til greiðslu á opinberum gjöldum, enda er það í samræmi við úrskurðaframkvæmd fyrir gildistöku laga nr. 134/2005, sbr. og fyrrgreindan dóm Hæstaréttar frá árinu 2003 og aðra dóma í hliðstæðum málum, m.a. H 2000:2387. Eins og mál þetta liggur fyrir þykir því mega taka tillit til fyrrgreindra greiðslna X ehf. að fjárhæð 932.375 kr. Við mat á þýðingu þeirra fyrir sektarákvörðun þykir rétt að skipta þeim hluta innborgana, sem ráðstafað var til greiðslu opinberra gjalda X ehf., í hlutfalli við fjárhæðir vangoldinnar staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem um ræðir í málinu. Innborganir vegna staðgreiðslu opinberra gjalda teljast þá nema 709.515 kr. og innborganir vegna virðisaukaskatts 222.860 kr.

Samkvæmt því sem að framan er rakið og gögnum málsins að öðru leyti var afdregin staðgreiðsla opinberra gjalda vegna launamanna X ehf. greiðslutímabilin júlí 2017 til og með janúar 2018, samtals að fjárhæð 6.489.438 kr., ekki greidd til innheimtumanns ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. og 2. mgr. 20. gr. laga nr. 45/1987. Þá var virðisaukaskattur X ehf. að fjárhæð 2.506.185 kr. uppgjörstímabilin júlí-ágúst, september-október og nóvember-desember 2017 ekki greiddur innheimtumanni ríkissjóðs á tilskildum tíma, sbr. 1. mgr. 15. gr. og 1. og 2. mgr. 24. gr. laga nr. 50/1988. Vegna fram kominna skýringa um að erfiðleikar í rekstri X ehf. hafi valdið vanskilum á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts sem í málinu greinir skal tekið fram að ekki telst tæk varnarástæða að fé hafi ekki verið til í rekstri félagsins til að standa skil á umræddum gjöldum, sbr. m.a. fyrrnefndan dóm Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2000 (H 2000:1422).

Með vísan til þess sem rakið hefur verið telst fullnægt þeim huglægu refsiskilyrðum sem fram koma í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987, um staðgreiðslu opinberra gjalda, og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988, um virðisaukaskatt, sbr. 2. og 3. gr. laga nr. 42/1995. Ber að ákvarða gjaldendum, A og B, sekt samkvæmt þessum lagaákvæðum vegna vanrækslu á skilum staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatts í rekstri X ehf.

Eins og lög nr. 45/1987 og lög nr. 50/1988 hljóða eftir breytingar, sem á þeim voru gerðar með lögum nr. 42/1995, skal sekt aldrei vera lægri en sem nemur tvöfaldri þeirri skattfjárhæð sem vanrækt var greiðsla á, þó að teknu tilliti til álags. Samkvæmt breytingu á greindum lögum með lögum nr. 134/2005 eiga fésektarákvæði þessi þó ekki við hafi brot einskorðast við að standa ekki skil á réttilega tilgreindri staðgreiðslu eða virðisaukaskatti samkvæmt skilagrein staðgreiðslu eða virðisaukaskattsskýrslu, enda hafi verið gerð skil á verulegum hluta skattfjárhæðar eða málsbætur eru miklar. Í tilviki gjaldenda er til þess að líta að skilagreinar staðgreiðslu og virðisaukaskattsskýrslur X ehf. liggja fyrir vegna allra tímabila staðgreiðslu og virðisaukaskatts sem málið varðar og eru fjárhæðir í málinu byggðar á þeim. Sem fyrr segir verður lagt til grundvallar að greiðslur til innheimtumanns ríkissjóðs, sem hér beri að líta til, hafi numið 709.515 kr. vegna staðgreiðslu og 222.860 kr. vegna virðisaukaskatts. Að teknu tilliti til innborgunar á höfuðstól svarar fyrrnefnda fjárhæðin til verulegs hluta vangreiddrar staðgreiðslu vegna fyrsta greiðslutímabils staðgreiðslu sem sektarkrafa skattrannsóknarstjóra ríkisins tekur til. Að teknu tilliti til innborgunar á höfuðstól svara greiðslur vegna virðisaukaskatts með sama hætti til verulegs hluta vangreidds virðisaukaskatts félagsins fyrsta uppgjörstímabils virðisaukaskatts sem málið varðar. Í samræmi við fyrrgreinda dóma Hæstaréttar Íslands frá 30. mars 2006 ber jafnframt að telja greiðslur gjaldanda inn á höfuðstól staðgreiðslu greiðslutímabilið september 2017 samkvæmt greiðslufyrirmælum til innheimtumanns ríkissjóðs 17. október 2017 nema verulegum hluta vangreiddrar fjárhæðar umrætt greiðslutímabil. Samkvæmt þessu og í samræmi við greinda dómaframkvæmd Hæstaréttar Íslands, sbr. fyrrgreinda dóma frá 30. mars 2006, verður því talið að sú undantekning frá fésektarlágmarki, sem mælt er fyrir um í lögum nr. 134/2005, taki til vanskila á staðgreiðslu opinberra gjalda að fjárhæð samtals 1.507.572 kr. og á virðisaukaskatti að fjárhæð samtals 513.659 kr. fyrrgreind tímabil. Ekki liggur annað fyrir en að vangreiðsla á staðgreiðslu opinberra gjalda og virðisaukaskatti vegna annarra tímabila hafi fyrst og fremst stafað af erfiðleikum í rekstri X ehf. og ekkert er komið fram um að gjaldendur hafi persónulega notið nokkurs hags af brotinu. Hins vegar varðar mál þetta vanskil á staðgreiðslu og virðisaukaskatti að ekki óverulegri fjárhæð og vegna alllangs tímabils. Að þessu virtu og með vísan til greindrar dómaframkvæmdar verður því ekki talið að skilyrði um miklar málsbætur, sbr. ákvæði laga nr. 134/2005, eigi hér við. Því teljast lágmarksákvæði í 2. mgr. 30. gr. laga nr. 45/1987 og 1. mgr. 40. gr. laga nr. 50/1988 gilda um vanskil staðgreiðslu að fjárhæð 4.981.866 kr. og virðisaukaskatts að fjárhæð 1.992.526 kr.

Þegar höfð eru í huga lagarök, sem búa að baki framangreindum ákvæðum um lágmarks- og margfeldissektir, með tilliti til háttsemi gjaldenda og afleiðinga hennar, þykir rétt að ákveða sektarfjárhæð í máli þessu heildstætt en með tiltekinni skiptingu milli gjaldenda. Samkvæmt framansögðu og að teknu tilliti til álags samkvæmt 1. tölul. 2. mgr. 28. gr. laga nr. 45/1987 og 2. mgr. 27. gr. laga nr. 50/1988 þykir sekt gjaldenda hæfilega ákveðin 13.400.000 kr. til ríkissjóðs sem skiptist þannig milli þeirra að gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 6.700.000 kr. og gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 6.700.000 kr.

Ú r s k u r ð a r o r ð :

Gjaldandi, A, greiði sekt að fjárhæð 6.700.000 kr. til ríkissjóðs. Gjaldandi, B, greiði sekt að fjárhæð 6.700.000 kr. til ríkissjóðs.